會計實務(wù)：淺談新舊會計準則的主要變化

淺談新舊會計準則的主要變化新會計準則體系已由財政部頒布‚即將在全國實施。這是我國經(jīng)濟生活中的重大事件‚在中國會計發(fā)展史上具有里程碑的意義。新會計準則以先進、科學(xué)的理念為指導(dǎo)‚立足中國的實際‚在借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上充分考慮了中國的國情‚較好地處理了會計的國際化和中國特色的關(guān)系。頒布和實施新的會計準則體系‚結(jié)束了我國會計“制度”和“準則”兩張皮的歷史‚必將對我國的會計事業(yè)和經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生重大而深遠的影響。

一、新會計準則體系的框架結(jié)構(gòu)

新會計準則體系是一個有機整體‚由1個基本準則、38個具體準則和2個應(yīng)用指南構(gòu)成?；緶蕜t處于第一層次?；緶蕜t涉及整個會計工作和整個會計準則體系的指導(dǎo)思想和指導(dǎo)原則‚對38個具體準則起統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用‚各具體準則的基本原則均來自基本準則‚不得違反基本準則的精神。

具體準則處于會計準則體系的第二層次‚是根據(jù)基本準則制定的、用來指導(dǎo)企業(yè)各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認、計量、記錄和報告的規(guī)范。具體準則共有38項‚其中‚新制定的會計準則22項‚以前制定、現(xiàn)在修訂的會計準則16項。具體會計準則可以分為一般業(yè)務(wù)準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則和報告準則三類。

企業(yè)會計準則應(yīng)用指南處于會計準則體系的第三個層次‚是根據(jù)基本準則和具體準則制定、指導(dǎo)會計實務(wù)的操作性指南。

二、基本準則制定的背景及修訂后的主要變化

《企業(yè)會計準則———基本準則》是我國會計準則體系的重要組成部分‚一可稱之為“應(yīng)用型的財務(wù)會計概念框架”。基本準則圍繞會計的目標、會計信息的質(zhì)量特征、會計要素的確認與計量以及財務(wù)報表列報等加以規(guī)范‚從而成為制定各項具體準則和會計實務(wù)的重要指導(dǎo)原則。

修訂后的基本準則呈現(xiàn)出以下5個特點:

1、繼續(xù)堅持我國基本準則的定位。

2、對會計目標進行修改。

3、對會計一般原則進行完善。

4、對會計要素的定義作了重大調(diào)整。

5、對財務(wù)報告進行修改。

三、企業(yè)會計準則第1號———存貨準則修訂后的主要變化

為了規(guī)范存貨的會計核算和披露‚財政部于2001年11月9日發(fā)布了《企業(yè)會計準則-存貨》‚從2002年1月1日起施行。該準則實施對規(guī)范企業(yè)存貨的核算起到了積極作用‚但也存在一些問題‚如企業(yè)利用存貨跌價準備操縱利潤等。為了進一步規(guī)范企業(yè)存貨的核算‚財政部借鑒國際會計準則的合理內(nèi)容‚針對我國實踐中出現(xiàn)的問題‚對存貨準則進行了修訂。總體來說‚修訂后的存貨準則變動不大‚主要變化有兩點:

1.取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法

由于后進先出法不能真實地反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)‚修改后的國際會計準則第2號取消了后進先出法。為了與國際會計準則趨同協(xié)調(diào)‚我國此次修訂的存貨準則也取消了后進先出法。但我國并不排除與后進先出法相似的、能夠反映存貨流轉(zhuǎn)的特殊成本法。

2.某些存貨發(fā)生的借款費用可以資本化

企業(yè)的借款費用是由《企業(yè)會計準則-借款費用》來規(guī)范的。為了控制企業(yè)借款費用資本化‚原《企業(yè)會計準則-借款費用》規(guī)定‚只有固定資產(chǎn)的借款費用可以資本化。但是實際工作中‚銀行并不給企業(yè)中長期的貸款‚而是流動資金借款‚企業(yè)不一定將借款用于流動項目‚而是進行固定資產(chǎn)建造。有些企業(yè)的存貨需要相當長的時間才能夠達到可銷售狀態(tài)‚例如‚船舶是造船廠的存貨‚船舶要達到可供銷售的狀態(tài)需要較長的時間。此次對借款費用準則進行修訂時‚財政部適當?shù)乜紤]了這些因素。修訂后的借款費用準則將借款費用資本化的范圍擴大到某些需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨項目‚擴大了借款費用資本化的范圍。

四、企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資準則修訂后的主要變化

長期股權(quán)投資準則在實施后的近兩年‚各種問題層出不窮。最為突出的是上市公司利用非現(xiàn)金資產(chǎn)采用公允價值計價的原則大做文章‚大規(guī)模地操縱利潤。會計準則制定者不得不根據(jù)我國的實際情況‚改變了非現(xiàn)金資產(chǎn)廣泛采用公允價值計價的方法‚全面采用了賬面價值的計價方法。

新會計準則體系中有4個涉及金融工具的準則‚其中之一是金融工具的確認和計量準則。為了與金融工具準則相協(xié)調(diào)‚投資準則規(guī)范的范圍作了相應(yīng)修訂‚其主要變化表現(xiàn)為:

1.準則規(guī)范范圍的變化。長期股權(quán)投資準則規(guī)范的范圍明顯變小‚短期投資和長期債權(quán)投資不再屬于該準則規(guī)范的范圍。短期投資改稱為。

2.股權(quán)投資差額的處理進行了簡化‚不再采用分期攤銷的方法‚直接在取得投資的當期確認為當期損益。

3.長期股權(quán)投資采用何種方法核算標準的變化。對于能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資‚平時不再采用權(quán)益法‚而是改用成本法進行核算‚只在編制合并財務(wù)報表時才調(diào)整為權(quán)益法。

4.權(quán)益法下‚投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的計量基礎(chǔ)發(fā)生變化‚以取得投資時投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位各項可辨認資產(chǎn)公允價值份額為基礎(chǔ)進行確認。

五、企業(yè)會計準則第4號———固定資產(chǎn)準則修訂后的主要變化

固定資產(chǎn)是企業(yè)的主要資產(chǎn)之一。固定資產(chǎn)的核算正確與否直接關(guān)系到企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的恰當反映‚進而影響到會計信息使用者的經(jīng)濟決策。為了規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)的核算與披露‚財政部于2001年11月制定發(fā)布了固定資產(chǎn)準則‚并于2002年1月1日實施。該準則實施以來‚對規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)的核算和披露起到了積極作用‚但在實施過程中也碰到了一些問題。為了使固定資產(chǎn)準則能更好地規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)的核算與披露‚財政部借鑒了國際會計準則的合理內(nèi)容‚根據(jù)該準則在實施中出現(xiàn)的問題對固定資產(chǎn)準則進行了修訂。修訂后的固定資產(chǎn)準則主要有以下幾點變化:

1.重新定義了預(yù)計凈殘值

預(yù)計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)‚企業(yè)目前從該項資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。修訂后的預(yù)計凈殘值強調(diào)現(xiàn)值概念‚也就是說在確定預(yù)計凈殘值時應(yīng)將其金額折現(xiàn)。原準則中預(yù)計凈值是終值‚新準則中的預(yù)計凈殘值則是現(xiàn)值。在企業(yè)準備出售固定資產(chǎn)時‚應(yīng)復(fù)核其預(yù)計凈殘值‚在這種情況通常應(yīng)等于公允價值減去處置費用后的凈額。

2.規(guī)定了棄置費的會計處理

固定資產(chǎn)準則規(guī)定‚固定資產(chǎn)預(yù)計的處置費用應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本‚計提折舊‚其金額為折現(xiàn)值。之所以這樣修改‚主要是考慮到我國有些特殊的企業(yè)‚在資產(chǎn)使用完報廢后要發(fā)生一筆很大的費用‚例如‚核電站在報廢的時候要發(fā)生大筆的處置費用‚如果正常經(jīng)營過程中沒有預(yù)先提取‚不利于企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映。

3.取消后續(xù)支出的確認原則

本次修訂后的固定資產(chǎn)準則取消了原來規(guī)定的后續(xù)支出的確認原則‚指出固定資產(chǎn)后續(xù)支出和初始支出的確認原則仍然是相同的‚要符合資產(chǎn)確認的條件‚即:該資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。如果后續(xù)支出不符合上述條件‚就不能資本化‚而應(yīng)予以費用化。

六、企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)準則修訂后的主要變化

修訂后的無形資產(chǎn)準則的主要變化體現(xiàn)在以下五個方面:

1.修訂了準則適用范圍

原準則規(guī)定‚無形資產(chǎn)準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽‚但同時規(guī)定‚無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)‚不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽‚這導(dǎo)致準則在適用范圍上產(chǎn)生了矛盾。修訂后‚明確規(guī)定本準則不包括商譽‚商譽的相關(guān)處理在企業(yè)合并的準則中進行規(guī)定。

2.修正了無形資產(chǎn)的定義

原準則給無形資產(chǎn)所下的定義指出‚無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。修訂后的準則規(guī)定‚無形資產(chǎn)指沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)不再區(qū)分可否辨認‚也排除了商譽。這與國際會計準則中的定義是完全一樣的。

3.取消原準則第10條中的“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)‚應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定。

4.對研究開發(fā)費用的會計處理進行修訂。

此次準則修訂‚將企業(yè)在研究開發(fā)過程中發(fā)生的費用區(qū)別對待:對于研究階段發(fā)生支出進行費用化處理‚但是對于開發(fā)階段發(fā)生的費用‚在符合相關(guān)條件的前提下‚允許資本化。為了防止企業(yè)利用該規(guī)定操縱會計信息‚財政部在運用指南中對有關(guān)問題作出了嚴格的規(guī)定。

5.增加有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。

七、企業(yè)會計準則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換準則修訂后的主要變化

修訂后該準則的主要變化體現(xiàn)在以下兩個方面:

1.計量模式的改變在本次修訂的準則中提出了兩個計量模式‚一個是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下‚可以采用公允價值進行計量;另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值計量。采用公允價值計量必須同時符合兩個條件:(1)、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)、交換的資產(chǎn)存在公允價值。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換的損益的確認發(fā)生了改變

非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與所采用的計量模式直接相關(guān)。隨著計量模式的變化‚損益的確認也發(fā)生了變化‚在以換出資產(chǎn)賬面價值來進行計量的情況下‚不管是否發(fā)生補價‚都不確認損益;以公允價值來進行計量的情況下‚不管是否發(fā)生補價‚都應(yīng)確認損益。這是因為公允價值和賬面價值之間必然存在差價‚這個損益實際上就是重估損益。

八、企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組準則修訂后的主要變化

修訂后債務(wù)重組準則與原準則的主要區(qū)別如下:

1.修改了債務(wù)重組的定義‚重新恢復(fù)到1998年所制定準則的提法按修訂后的準則‚債務(wù)重組是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下‚債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。定義中強調(diào)了“讓步”的概念。

2.債務(wù)重組的結(jié)果計入當期損益

原企業(yè)會計制度和債務(wù)重組準則中規(guī)定‚對債務(wù)重組的損失計入當期損益‚而債務(wù)重組收益則計入資本公積。修訂后的準則改變了這種做法‚將債務(wù)重組收益和損失均計入當期損益。

3.在以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務(wù)和修改債務(wù)條件的情況下‚引入了公允價值計量原準則和制度規(guī)定采用企業(yè)以非現(xiàn)金方式清償債務(wù)時‚應(yīng)采用賬面價值計量。修訂后的準則引入了公允價值計量模式。之所以這樣規(guī)定是為了會計準則體系內(nèi)在邏輯一致性?！胺秦泿沤灰诇蕜t”“企業(yè)合并準則”“投資性房地產(chǎn)”等準則部分引入公允價值以后‚不能把債務(wù)重組這個準則單獨作一個例外規(guī)定‚否則破壞了內(nèi)在邏輯一致性。

九、企業(yè)會計準則第13號———或有事項準則修訂后的主要變化

此次修訂后的或有事項準則‚與原準則關(guān)于或有事項的概念和確認條件一致‚但對預(yù)計負債的計量不同。原準則對預(yù)計負債的計量只有初始計量‚即按履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行‚而新準則對預(yù)計負債的計量分為初始計量和后續(xù)計量。初始計量按履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行‚并應(yīng)考慮貨幣時間價值;后續(xù)計量指企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對預(yù)計負債的賬面價值進行檢查‚如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)‚應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

十、企業(yè)會計準則第17號———借款費用準則制定修訂后的主要變化

1.擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍

引入“符合資本化條件的資產(chǎn)”這一概念‚即一個是固定資產(chǎn)‚還有一個是需要經(jīng)過相當長才可以達到可使用狀態(tài)的或者可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)‚這樣‚把原準則局限于固定資產(chǎn)的范圍擴大許多‚與國際會計準則可選擇的方法基本一致。

2.擴大了可予資本化的借款范圍

原借款費用準則只允許專門借款的利息費用才能資本化;修訂后的借款費用準則與國際準則進行充分地協(xié)調(diào)‚資本化的借款范圍擴大到專門借款和一般借款。

十一、企業(yè)會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正準則修訂后的主要變化

與2001年修訂后的準則相比‚本次新發(fā)布的準則主要有兩個方面的變化:一是取消了重大差錯‚改為前期差錯‚而且采用追溯重述法處理會計差錯;二是增加了無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定。

十二、企業(yè)會計準則第29號———資產(chǎn)負債表日后事項準則修訂后的主要變化

本次對該準則的修訂變動不大‚主要變化是:將擬分配的股利(股票股利和現(xiàn)金股利)應(yīng)作為非調(diào)整事項在報表附注中進行披露‚要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報表批準報出日之間由董事會或類似機構(gòu)所制定利潤分配方案中擬分配的股票股利和現(xiàn)金股利(或擬分配給投資者的利潤)‚不應(yīng)在資產(chǎn)負債表日確認為負債‚而應(yīng)當在財務(wù)報表附注中單獨披露。

十三、企業(yè)會計準則第36號———關(guān)聯(lián)方披露準則修訂后的主要變化

修訂后的準則與原準則對比‚其主要的變化表現(xiàn)在:

1.取消有關(guān)個別財務(wù)報表中