會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：?jiǎn)雾?xiàng)工程中包含多種類(lèi)型房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目該如何計(jì)算土地增值稅-1

單項(xiàng)工程中包含多種類(lèi)型房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目該如何計(jì)算土地增值稅房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，土地增值稅的清算政策看似明確，實(shí)則模糊，實(shí)務(wù)中理解執(zhí)行混亂，稅企意見(jiàn)分歧較大，有必要進(jìn)行正本清源。此種情況，筆者認(rèn)為應(yīng)劃分為兩類(lèi)情形分別處理：第一類(lèi)，報(bào)批報(bào)建的總體建設(shè)項(xiàng)目中“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和“其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的”分別為單項(xiàng)工程，空間位置是并列的（以下簡(jiǎn)稱(chēng)并列型）；第二類(lèi)，報(bào)批報(bào)建的總體建設(shè)項(xiàng)目之內(nèi)“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和“其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的”共體為一個(gè)單項(xiàng)工程，空間位置是重疊的（以下簡(jiǎn)稱(chēng)重疊型）。并列型處理簡(jiǎn)單，基本不存在爭(zhēng)議，本文重點(diǎn)探討重疊型。

一、基本概念梳理

按照建筑業(yè)行業(yè)慣例及有關(guān)法律法規(guī)，建設(shè)項(xiàng)目（項(xiàng)目工程）是指在一個(gè)總體范圍內(nèi)，由一個(gè)或幾個(gè)單項(xiàng)工程組成，經(jīng)濟(jì)上實(shí)行獨(dú)立核算，行政上實(shí)行統(tǒng)一管理，并具有法人資格的建設(shè)單位。如，一個(gè)生活小區(qū)，一所學(xué)校等。

單項(xiàng)工程是指在一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目中，具有獨(dú)立的設(shè)計(jì)文件，能夠獨(dú)立組織施工，竣工后可以獨(dú)立發(fā)揮生產(chǎn)能力或效益的工程。如，一個(gè)生活小區(qū)的某棟住宅樓，某棟沿街商住樓等。

單位工程是指竣工后不能獨(dú)立發(fā)揮生產(chǎn)能力或效益，但具有獨(dú)立設(shè)計(jì)，能夠獨(dú)立組織施工的工程。如，土建工程、弱電工程、給排水工程等。

分部工程是指按照工程部位、設(shè)備種類(lèi)和型號(hào)、使用材料的不同劃分。如，基礎(chǔ)工程、磚石工程、裝修工程、屋面工程等。

分項(xiàng)工程是指按照不同的施工方法、不同的材料、不同的規(guī)格劃分。如，磚石工程可分為磚砌體、毛石砌體兩類(lèi)，其中磚砌體可按部位不同分為內(nèi)墻、外墻、女兒墻。分項(xiàng)工程是建筑業(yè)計(jì)算工、料及資金消耗的最基本的構(gòu)造要素。

上述概念范圍是按照從大到小順序排列的。

二、有關(guān)土地增值稅政策分析

（一）土地增值稅清算單位的確定

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條第一款，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。

分析：

根據(jù)以上規(guī)定，土地增值稅清算單位應(yīng)該以房地產(chǎn)最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算，所謂的“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象”是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門(mén)（例如建設(shè)委員會(huì)或建設(shè)局等）報(bào)批報(bào)建的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，它的最小單位就是單項(xiàng)工程，最大單位則是建設(shè)項(xiàng)目（項(xiàng)目工程），如果是分期建設(shè)的項(xiàng)目，則以分期項(xiàng)目為清算單位。

這里所說(shuō)的土地增值稅的清算單位，也是同會(huì)計(jì)成本核算對(duì)象和所得稅計(jì)稅成本對(duì)象的確定要求基本相一致的。

（二）建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅享受土地增值稅優(yōu)惠政策的相關(guān)規(guī)定

土地增值稅暫行條例（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條第（一）項(xiàng)，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十三條，對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《中華人民共和國(guó)土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第八條的免稅規(guī)定。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第四十條第（二）項(xiàng)，如果企業(yè)有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，審核收入與扣除項(xiàng)目金額是否屬于同一項(xiàng)目；如果同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅，審核其收入額與扣除項(xiàng)目金額是否分開(kāi)核算。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條第二款，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十七條，清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)不同類(lèi)型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2006]21號(hào)）規(guī)定，《土地增值稅暫行條例》第八條中“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅字[1999]210號(hào)）第三條中“普通住宅”的認(rèn)定,一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門(mén)關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)）制定并對(duì)社會(huì)公布的“中小套型、中低價(jià)位普通住房”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門(mén)關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知（國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)）第五條規(guī)定的中小套型、中低價(jià)位普通住房的標(biāo)準(zhǔn)：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實(shí)際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20％。

分析：

首先，財(cái)稅字[1995]48號(hào)第十三條、國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第一條第二款和國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)第十七條的規(guī)定都是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別核算（計(jì)算）普通住宅和非普通住宅的增值額。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）第四十條第（二）項(xiàng)則要求同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要對(duì)普通住宅和非普通住宅的收入額與扣除項(xiàng)目金額分開(kāi)核算。

上述兩類(lèi)文件的要求雖然從字面看不一樣，但實(shí)則是一個(gè)含義，就是要求應(yīng)分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額。因?yàn)樵鲋殿~等于收入減去扣除項(xiàng)目，收入和扣除項(xiàng)目二者之中有一項(xiàng)核算不清，就不能認(rèn)為增值額是核算清楚的。

分別核算增值額對(duì)并列型房地產(chǎn)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)不難做到，但對(duì)重疊型來(lái)說(shuō)則困難重重。因?yàn)橹丿B型房地產(chǎn)建筑存在特殊性，截止現(xiàn)在還沒(méi)有找到任何一個(gè)指標(biāo)能作為權(quán)數(shù)肩負(fù)起合理分?jǐn)偪鄢?xiàng)目的重任，許多省市已經(jīng)試點(diǎn)的按照建筑面積、層高系數(shù)等指標(biāo)的分?jǐn)?，從?shí)踐來(lái)看都沒(méi)有很好地體現(xiàn)公平合理原則，導(dǎo)致的稅企爭(zhēng)議從來(lái)沒(méi)間斷過(guò)。

其次，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，重疊型房地產(chǎn)項(xiàng)目中普通住宅要享受免征土地增值稅的稅收待遇，必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額。稅法中此項(xiàng)規(guī)定屬于義務(wù)性規(guī)范，它于后面的免稅規(guī)定是相輔相成的，要申請(qǐng)免稅則必須要分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的則不能認(rèn)為符合稅的條件。建造普通住宅免稅是一項(xiàng)依申請(qǐng)的優(yōu)惠，納稅人可以申請(qǐng)也可以放棄，有選擇權(quán)；稅務(wù)機(jī)關(guān)可以批準(zhǔn)也可以否決，但不應(yīng)強(qiáng)制實(shí)施。

再次，實(shí)務(wù)中為達(dá)到分別核算的要求，出現(xiàn)了兩種計(jì)算方法：第一種，先把含普通住宅和非普通住宅的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目看成一個(gè)整體，計(jì)算出整體項(xiàng)目的增值額和增值率，再以建筑面積為權(quán)數(shù)分別計(jì)算各自的增值額，分別確定適用稅率計(jì)算增值稅；第二種，與第一種正相反，先以建筑面積為權(quán)數(shù)分別計(jì)算扣除項(xiàng)目，確定增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。

但是這兩種方法嚴(yán)格起來(lái)說(shuō)都不符合建造普通住宅可申請(qǐng)免稅的相應(yīng)條件規(guī)定。因?yàn)榈谝唬蚱屏恕锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”，即土地增值稅最小清算單位為單項(xiàng)工程的前提條件；第二，由于存在“第一”的原因，采用這兩種方法核算（計(jì)算）的增值額，都與相關(guān)免稅文件中所要求的“分別核算增值額或準(zhǔn)確核算增值額的”的規(guī)定不夠契合。

三、結(jié)論

土地增值稅的清算單位應(yīng)該依附于一個(gè)相對(duì)固定的客觀事件（報(bào)批報(bào)建的每一單項(xiàng)工程或其組合），而不應(yīng)從屬于多變的主觀目的（免稅或征稅）。土地增值稅清算單位的確定最少應(yīng)以每一單項(xiàng)工程為一個(gè)清算單位，同一單項(xiàng)工程之內(nèi)不再區(qū)分為普通住宅和非普通住宅，普通住宅因不能構(gòu)成一個(gè)清算單位或因增值額不能分別核算（或不能準(zhǔn)確核算），不符合免稅條件而不予免稅。

具體來(lái)說(shuō)，并列型的房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)以一個(gè)單項(xiàng)工程或一個(gè)以上的單項(xiàng)工程的組合為一個(gè)土地增值稅的清算單位；重疊型房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)以整個(gè)單項(xiàng)工程為一個(gè)土地增值稅的清算單位，不構(gòu)成一個(gè)清算單位的，不單獨(dú)清算，更不能享受免稅待遇。

如果按照這個(gè)思路，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目無(wú)論是并列型還是重疊型，也包括利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的車(chē)庫(kù)、車(chē)位的處理，不用再糾結(jié)于扣除項(xiàng)目分?jǐn)?、產(chǎn)權(quán)確定等難題，基本都可以得到妥善解決。

四、實(shí)例分析

本部分案例選自肖太壽老師《商鋪?zhàn)≌?lián)體樓土地增值稅計(jì)算方法的探討》一文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《肖文》。

【案例】某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)商品住宅樓一幢，底層為商鋪，面積1000平方米，商鋪以上為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，面積為5000平方米，合計(jì)6000平方米。該住宅樓項(xiàng)目土地成本為120萬(wàn)元，房屋開(kāi)發(fā)成本600萬(wàn)元，其他費(fèi)用按比例扣除。該項(xiàng)目商鋪收入為500萬(wàn)元，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入為500萬(wàn)元，合計(jì)1000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加55萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)應(yīng)如何計(jì)算繳納商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅？

【計(jì)算過(guò)程】實(shí)務(wù)中基本分兩種方法計(jì)算：

方法一：按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按建筑面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅。

扣除項(xiàng)目＝土地成本＋房屋開(kāi)發(fā)成本＋費(fèi)用扣除10％＋加計(jì)扣除20％＋稅金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（萬(wàn)元）。

增值額＝收入－扣除項(xiàng)目＝（500＋500）－991＝9（萬(wàn)元）。

增值率＝增值額÷扣除項(xiàng)目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，適用30%的稅率。

由于增值率未超過(guò)20％，因此5000平方米普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免土地增值稅。

商鋪應(yīng)納的土地增值稅＝9×1000÷6000×30％＝0.45（萬(wàn)元）。

方法二：先按面積分開(kāi)項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（萬(wàn)元）（除稅金及附加外其他按面積分?jǐn)偅?/p>

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額＝500－807.5＝－307.5（萬(wàn)元），無(wú)增值額。

商鋪扣除項(xiàng)目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（萬(wàn)元）；

商鋪增值額＝500－183.5＝316.5（萬(wàn)元）；

商鋪增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，適用50%的稅率。

商鋪應(yīng)納土地增值稅＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（萬(wàn)元）。

由此可見(jiàn)，兩種方法計(jì)算相差懸殊，按第一種方法應(yīng)納的土地增值稅為0.45萬(wàn)元，按第二種方法應(yīng)納土地增值稅為130.725萬(wàn)元。

到底應(yīng)該選擇方法一還是選擇方法二呢？對(duì)于企業(yè)來(lái)講，應(yīng)該選擇方法一可以使企業(yè)節(jié)省130.275（130.725-0.45）萬(wàn)元土地增值稅，對(duì)于需要及時(shí)完成稅收任務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，更傾向與按照方法二進(jìn)行土地增值稅清算。

【案例評(píng)析】

從現(xiàn)有的稅法來(lái)看，方法一是正確的稅務(wù)處理方式。該房地公司是以商鋪?zhàn)≌?lián)體作為整體在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門(mén)進(jìn)行報(bào)批的一個(gè)項(xiàng)目，作為一個(gè)成本核算單位，應(yīng)以商鋪?zhàn)≌?lián)體作為土地增值稅的計(jì)算單位。第一種土地增值稅計(jì)算方法符合按“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定，而且計(jì)算出整體項(xiàng)目增值額后，按面積進(jìn)行了增值額分?jǐn)偅卜县?cái)稅字[1995]48號(hào)“分別核算增值額”的規(guī)定。

第二種計(jì)算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規(guī)定，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定。因?yàn)?，第二種計(jì)算方法把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別看成成本核算單位，不符合《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第八條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條第一款的規(guī)定。

五、筆者對(duì)《肖文》案例的分析

《肖文》“方法一”和“方法二”存在的共同的問(wèn)題就是忽視了土地增值稅條例實(shí)施細(xì)則中關(guān)于最小清算單位和免稅適用條件的規(guī)定，將最小清算單位進(jìn)行了無(wú)原則地細(xì)分。

“方法一”確實(shí)能達(dá)到少繳土地增值稅的目的，迎合了納稅人籌劃的心理，故實(shí)務(wù)中得到了納稅人的支持。

“方法二”在實(shí)務(wù)中盡管也得到了某些省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)公開(kāi)文件的支持，但筆者認(rèn)為其屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)一廂情愿的做法，并不必然就是土地增值稅相關(guān)規(guī)定的原意。稅務(wù)機(jī)關(guān)從有利于國(guó)庫(kù)的原則出發(fā)，機(jī)械地理解解釋稅法，影響了納稅人的合法權(quán)益，既與土地增值稅條例精神相悖，也不符合一般的法理。

筆者觀點(diǎn)：

1、《肖文》“方法一”中按照一個(gè)清算項(xiàng)目清算土地增值稅是符合規(guī)定的，但不應(yīng)突破土地增值稅最小清算單位的規(guī)定，再根據(jù)建筑面積分?jǐn)傇鲋殿~。另外，以建筑面積為權(quán)數(shù)分?jǐn)?，既不公平也不合理，同樣的建筑面積（可售面積），普通住宅和非普通住宅的售價(jià)有時(shí)是存在天壤之別的。

2、《肖文》“方法二”中稅務(wù)機(jī)關(guān)突破土地增值稅最小清算單位的規(guī)定，按照建筑面積分?jǐn)偪鄢?xiàng)目，導(dǎo)致體現(xiàn)在普通住宅與非普通住宅上的損益極不均衡。普通住宅部分形成的巨額損失不得扣除，而非普通住宅部分卻形成巨額增值，需繳納巨額增值稅，難以體現(xiàn)公平、合理的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)難脫“目的”稅收之嫌！

從土地增值稅計(jì)算口徑來(lái)看，《肖文》案例“方法二”中非普通住宅的增值額316.5萬(wàn)元，與普通住宅的損失額307.5萬(wàn)元相抵，結(jié)果正是聯(lián)體住宅項(xiàng)目總的增值額9萬(wàn)元。項(xiàng)目總的增值額只有9萬(wàn)元，卻被征收了130.725萬(wàn)元土地增值稅，僅土地增值稅稅負(fù)就達(dá)到了13%，豈不駭人聽(tīng)聞？

從該項(xiàng)目總的損益情況來(lái)看，總收入1000萬(wàn)元，不含間接費(fèi)用的總成本為120+600+55+130.72