會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：以“避免稅款流失”的名義隨意變更征收方式不可行

以“避免稅款流失”的名義隨意變更征收方式不可行《企業(yè)所得稅核定征收辦法》明確規(guī)定，實(shí)行應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，經(jīng)營多業(yè)的，無論其經(jīng)營項(xiàng)目是否單獨(dú)核算，均由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其主營項(xiàng)目確定適用的應(yīng)稅所得率。案例中，納稅人應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20%的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)若認(rèn)定需要重新確定應(yīng)稅所得率的，應(yīng)在每年6月底前完成。

實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)在落實(shí)核定征收政策工作中，堅(jiān)持應(yīng)收盡收原則、謹(jǐn)慎實(shí)行核定征收方式和分類逐戶核定應(yīng)稅所得率等管理方法，但均應(yīng)依法行政，切不可任性而為之。

摘要

在行政公權(quán)力面前，納稅人的私權(quán)利很容易受到侵犯，公權(quán)力行使應(yīng)受法律羈束，社會(huì)生活中維持法的安定性以及實(shí)現(xiàn)法的實(shí)質(zhì)正義等，構(gòu)成了法治國原則的要素。行政行為的存續(xù)力是從法的執(zhí)行層面維持法的安定性，而保障人民對(duì)行政行為的信賴則成為上述各項(xiàng)理念的表現(xiàn)。近年來，為規(guī)范企業(yè)所得稅核定征收工作，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違反規(guī)定擴(kuò)大所得稅核定征收范圍、按照行業(yè)或者企業(yè)規(guī)模大小“一刀切”地開展核定征收的現(xiàn)象進(jìn)行了清理整頓。但在清理過程中，又出現(xiàn)了部分違規(guī)撤銷核定征收決定的現(xiàn)象。隨意變更具體行政行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為的存續(xù)力如何體現(xiàn)？納稅人信賴?yán)嫒绾伪Ｗo(hù)？諸如此類的問題都值得探討。結(jié)合本案，作出具體分析。

一、案情簡介

Y置業(yè)有限公司（以下簡稱“Y公司”）成立于2006年1月，主要經(jīng)營范圍為房地產(chǎn)開發(fā)、物業(yè)管理、房地產(chǎn)中介服務(wù)。Y公司于2006年起開發(fā)S項(xiàng)目，至今仍未竣工，開發(fā)期間預(yù)售房屋。2006年至2008年期間，該項(xiàng)目由項(xiàng)目經(jīng)理周某負(fù)責(zé)管理，由于其管理不善，建筑商建造了部分房屋的主體部分之后走逃，發(fā)生的建筑安裝成本具體數(shù)額不明。該建筑公司收到工程款也沒有開具發(fā)票給Y公司，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確認(rèn)定該項(xiàng)目的成本費(fèi)用。在2011年開展的房地產(chǎn)稅收專項(xiàng)檢查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查組也對(duì)Y公司進(jìn)行了日常檢查，發(fā)現(xiàn)Y公司的賬目混亂，建安成本、費(fèi)用憑證欠缺不全，難以實(shí)施查賬征收。依Y公司申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)2012年3月29日作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（P地稅〔2012〕第02號(hào)），決定對(duì)Y公司的企業(yè)所得稅采取應(yīng)稅所得率核定征收。當(dāng)年Y公司也按照要求清算企業(yè)所得稅。

由于Y公司于2014年取得一筆巨額收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為如果仍按照核定征收會(huì)導(dǎo)致國家稅款流失。在Y公司的實(shí)際經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)處理情況并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的情形下，于2014年5月4日，稅務(wù)機(jī)關(guān)又突然作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（P地稅〔2014〕第23號(hào)），決定撤銷《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（P地稅〔2012〕第02號(hào)），取消對(duì)Y公司的企業(yè)所得稅和土地增值稅采取核定征收的方式，改為查賬征收。Y公司認(rèn)為該《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》缺乏事實(shí)依據(jù)，不服該《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，向P地稅局提起行政復(fù)議申請，申請撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（P地稅〔2014〕第23號(hào)）。

二、案例解析

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)2012年決定對(duì)Y公司所得稅實(shí)行核定征收，符合相關(guān)實(shí)體法和程序法

由于房地產(chǎn)企業(yè)具有其行業(yè)特殊性，其項(xiàng)目開發(fā)周期長，其企業(yè)所得稅征收具有其自身特點(diǎn)。按照國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開發(fā)公司預(yù)售房屋取得的收入，先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）繳納，開發(fā)完工后對(duì)完工前取得的預(yù)售收入按實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間的差額補(bǔ)征或退還稅款。在項(xiàng)目未完工之前，若符合《稅收征管法》關(guān)于核定征收的條件，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收所得稅。在項(xiàng)目完工后，按實(shí)際毛利額進(jìn)行匯算清繳。

本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2012年，經(jīng)Y公司申請，調(diào)查核實(shí)Y公司賬目混亂，成本費(fèi)用憑證欠缺后，決定對(duì)其企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收。該行政行為符合相關(guān)稅收實(shí)體法和稅收程序法的規(guī)定。

首先，從稅收實(shí)體法的角度分析，Y公司屬于賬目混亂，成本、費(fèi)用憑證欠缺，難以查賬的情形，按照《稅收征收管理法》第三十五條、《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第三條等相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該予以核定征收。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)Y公司作出的核定征收決定，符合上述稅收實(shí)體法的規(guī)定。

其次，從稅收程序法的角度分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)Y公司作出的核定征收決定，程序合法。第一是由于具備核定征收的條件，Y公司在2012年2月依法向被稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了核定征收企業(yè)所得稅的申請報(bào)告；第二稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)Y公司的報(bào)告進(jìn)行了調(diào)查核實(shí)，并通過涉稅審批會(huì)議決定對(duì)Y公司企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收方式征收；第三，2012年3月，又對(duì)Y公司進(jìn)行了稅務(wù)檢查，對(duì)核定征收沒有提出異議。于2012年3月29日稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對(duì)Y公司的企業(yè)所得稅和土地增值稅采取核定征收方式。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)2014年對(duì)Y公司改為查賬征收，無事實(shí)和法律依據(jù)，不符合依法行政原則

依法行政，其基本涵義在于行政主體及其行政公務(wù)人員必須依法行使行政權(quán)。其中最重要的一層涵義即，行政主體在行使行政權(quán)的過程中必須遵守法律，行政主體實(shí)施的行政活動(dòng)必須符合法律的規(guī)定（包括權(quán)限規(guī)定、實(shí)體和程序規(guī)定）而不得與法律相違背。

本案中，Y公司預(yù)售S項(xiàng)目房屋，由于Y公司賬目混亂，建安成本、費(fèi)用憑證欠缺不全，2012年3月29日稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對(duì)其所得稅采取核定征收方式征收，2012年取得的預(yù)售收入在當(dāng)年核定征收企業(yè)所得稅。在此之后，只有在Y公司符合查賬征收條件的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其所得稅才可以由核定征收變更為查賬征收。但2013年度，Y公司的賬簿仍不健全，成本及費(fèi)用仍無法核算，不符合查賬征收的條件，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》對(duì)其改為實(shí)行查賬征收，無事實(shí)和法律依據(jù)。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)確定了Y公司企業(yè)所得稅的征收方式后，具有存續(xù)力，不得隨意變更

根據(jù)行政法理論，具體行政行為一經(jīng)作出，即具有公定力、存續(xù)力、拘束力以及執(zhí)行力。其中，存續(xù)力可分為形式存續(xù)力和實(shí)質(zhì)存續(xù)力，形式存續(xù)力是指行政行為如不能再以通常之救濟(jì)途徑，加以變更或撤銷，該行政行為即具有形式的存續(xù)力，亦稱為不可撤銷性或不可爭力。實(shí)質(zhì)存續(xù)力是指行政行為一經(jīng)作出，所有當(dāng)事人包括作出該行為的行政機(jī)關(guān)均受該行為規(guī)制內(nèi)容的限制，行政機(jī)關(guān)只有在具備一定要件的情況下，始得撤銷或廢止該行政行為。意即行政行為一經(jīng)確定，行政機(jī)關(guān)雖然在法理上仍有權(quán)將其予以撤銷或廢止，但行政機(jī)關(guān)行使這種撤銷或廢止權(quán)時(shí)必須具備法定要件，而并非毫無限制。

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第四條的規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理，并逐步規(guī)范，同時(shí)按《稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理，不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。另，國稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文第十一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在每年6月底前對(duì)上年度實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進(jìn)行重新鑒定。重新鑒定工作完成前，納稅人可暫按上年度的核定征收方式預(yù)繳企業(yè)所得稅；重新鑒定工作完成后，按重新鑒定的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)范下，逐步建立完善的會(huì)計(jì)制度，設(shè)置完整、正確的賬簿，正確核算收入、成本、費(fèi)用的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)重新鑒定，對(duì)符合查賬征收條件的，可調(diào)整為查賬征收。按照上述規(guī)定，更改企業(yè)所得稅征收方式首先必須滿足相應(yīng)的實(shí)體法條件，并且程序上需經(jīng)過鑒定后，根據(jù)鑒定結(jié)果調(diào)整征收方式。

本案中，根據(jù)具體行政行為效力理論，對(duì)Y公司企業(yè)所得稅確定采取核定征收方式征收后，不得隨意變更為查賬征收。并且Y公司并不符合稅法對(duì)查賬征收的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)變更Y公司企業(yè)所得稅征收方式為查賬征收。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》（P地稅〔2014〕第23號(hào)），違背信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則

信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則所傳達(dá)的意旨正是，行政相對(duì)人基于對(duì)行政機(jī)關(guān)的信賴而取得利益應(yīng)受保護(hù)，而不能被隨意剝奪。依據(jù)信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，行政機(jī)關(guān)對(duì)自己的行為或承諾應(yīng)誠實(shí)守信，不得隨意變更。對(duì)行政相對(duì)人的授益性行政行為作出后，即使發(fā)現(xiàn)違法或?qū)φ焕?，只要行為不是因?yàn)橄鄬?duì)人過錯(cuò)造成的，不得撤銷、廢止或改變；行政行為作出后發(fā)現(xiàn)有較嚴(yán)重違法情形可能給社會(huì)公共利益造成損失，必須撤銷或改變的，行政機(jī)關(guān)對(duì)撤銷或改變此種行為給無過錯(cuò)的相對(duì)人造成的損失應(yīng)當(dāng)給予補(bǔ)償。因此，可以說，信賴?yán)姹Ｗo(hù)是行政行為實(shí)質(zhì)存續(xù)力的理論根據(jù)，而實(shí)質(zhì)存續(xù)力的制度化又是對(duì)信賴?yán)姹Ｗo(hù)的落實(shí)和保障。

Y公司在申請核定征收企業(yè)所得稅時(shí)，并未虛構(gòu)、隱瞞自身的實(shí)際情況，不存在任何過錯(cuò)。自稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)Y公司作出核定征收的決定至稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)Y公司作出撤銷核定征收決定的期間，所依據(jù)的法律法規(guī)和Y公司的實(shí)際情況均未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，且本案不涉及公共利益，但稅務(wù)機(jī)關(guān)卻改變了其已經(jīng)作出的準(zhǔn)予Y公司核定征收企業(yè)所得稅的具體行政行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法違背了行政相對(duì)人信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。

（五）對(duì)Y公司實(shí)行核定征收，Y公司仍存在申報(bào)義務(wù)，且符合條件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整應(yīng)納稅額或應(yīng)納稅所得率

雖然納稅人采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅，但不意味著納稅人不存在任何涉稅風(fēng)險(xiǎn)，納稅人仍負(fù)有申報(bào)義務(wù)。按照國稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文第九條規(guī)定，納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、主營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20%的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率；第十四條第三款規(guī)定，納稅人實(shí)行核定應(yīng)納所得稅額方式的，年度終了后，在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)按照實(shí)際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。申報(bào)額超過核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按申報(bào)額繳納稅款；申報(bào)額低于核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額繳納稅款。

本案中，如果Y公司采取的是核定應(yīng)納所得額的方式，年度終了后，負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)按照實(shí)際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額進(jìn)行申報(bào)，按申報(bào)額與核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額孰高繳納所得稅。如果Y公司取得的該筆巨額收入導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20%，Y公司應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有權(quán)在符合法律規(guī)定的情況下調(diào)整應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。

小結(jié)

信賴?yán)孀鳛樾姓ǖ幕驹瓌t，已經(jīng)被絕大多數(shù)國家確認(rèn)。當(dāng)然，保障相對(duì)人的信賴?yán)嬉彩怯幸欢ㄇ疤岬?，取決于受益人的信賴?yán)媸欠耧@然大于撤銷的公益，同時(shí)還取決于受益人是否有值得保護(hù)的信賴。簡言之，即相對(duì)人具有值得保護(hù)的信賴以及其信賴?yán)娲笥谛姓袨槌蜂N之公益是在授益行政行為撤銷時(shí)主張信