會計(jì)經(jīng)驗(yàn)：匯算清繳資產(chǎn)稅務(wù)處理細(xì)節(jié)

匯算清繳資產(chǎn)稅務(wù)處理細(xì)節(jié)匯算清繳資產(chǎn)稅務(wù)處理細(xì)節(jié)

、資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

資產(chǎn)按照外購、自行建造或開發(fā)、捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn)不同途徑按照不同的方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)。如外購的資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)等。以固定資產(chǎn)為例，一般情況下，固定資產(chǎn)會計(jì)賬面價(jià)值＝實(shí)際成本－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本－累計(jì)折舊。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同，以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。例如，某公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為3000萬元，會計(jì)上使用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3年，稅法規(guī)定的最短使用年限為5年，會計(jì)和稅法假設(shè)凈殘值均為0，計(jì)提了2年折舊后，會計(jì)期末，對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了100萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會計(jì)賬面價(jià)值＝3000－1000－1000－100＝900（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)＝3000－600－600＝1800（萬元），兩者相差900萬元，其中：折舊年限不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異合計(jì)800萬元，會計(jì)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而稅法規(guī)定不能扣除造成的差異100萬元。匯繳時(shí)要注意納稅調(diào)整。

二、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍

稅法列舉了固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊的范圍，操作中要注意進(jìn)行納稅調(diào)整：（一）稅法明確房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊，除此外已投入使用但暫時(shí)停止使用的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊；（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)由于該固定資產(chǎn)已由出租者計(jì)提折舊，承租者就不能重復(fù)計(jì)提折舊并在稅前扣除；（三）凡與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，或者企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營根本就不需要的固定資產(chǎn)，不能計(jì)提折舊也不能在稅前扣除；（四）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（五）固定資產(chǎn)在更新改造期間，不能計(jì)提折舊。

三、未結(jié)算未取得發(fā)票的固定資產(chǎn)仍可計(jì)提折舊

企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。例如，某公司建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，合同預(yù)算總造價(jià)為200萬元，2012年9月投入使用，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票金額150萬元。預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為零。為此，該公司可暫按合同金額200萬計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。2012年計(jì)提折舊＝200÷5÷12x3＝10（萬元），但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。如果2013年度仍未取得剩余發(fā)票，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分150萬。2013年匯算清繳時(shí)，首先要對2012年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增額＝10－150÷5÷12x3＝2.5（萬元）。如果至2013年9月份的12個(gè)月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，則計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為180萬，調(diào)增2012年折舊額＝10－180÷5÷12x3＝1（萬元），之后按計(jì)稅基礎(chǔ)180萬繼續(xù)計(jì)提折舊。

四、資產(chǎn)折舊年限必須符合稅法規(guī)定

稅法對固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊或攤銷的最低年限進(jìn)行了明確，納稅人應(yīng)按照規(guī)定的年限計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。以無形資產(chǎn)為例，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。例如，某公司2012年1月1日新研究開發(fā)項(xiàng)目支出為220萬元（其中研究階段支出20萬元，開發(fā)階段支出200萬元），新研究開發(fā)項(xiàng)目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途。2012年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為500萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，會計(jì)與稅法攤銷期都為10年，殘值為0。假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。研發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。2012年未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益20萬元，可扣除20x150%＝30（萬元）；研究開發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，可攤銷200x150%＝300（萬元）。2012稅法上應(yīng)攤銷額為200x150%÷10＝30（萬元）；會計(jì)上應(yīng)攤銷額為200÷10＝20（萬元），會計(jì)利潤總額＝500－20－20＝460（萬元），應(yīng)稅所得額＝500－30－30＝440（萬元）。這里要注意，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不得計(jì)算攤銷并在稅前扣除；外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。

五、資產(chǎn)損失扣除的處理

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國稅總局公告2011年第25號）第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。資產(chǎn)損失分為實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過5年。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除。例如，某企業(yè)2013年清產(chǎn)核資發(fā)現(xiàn)50萬元的資產(chǎn)損失（實(shí)際資產(chǎn)損失），2013年度應(yīng)納稅所得額為40萬元，已繳納企業(yè)所得稅＝40x25%＝10（萬元）。由于操作人員失誤，2014年度所得稅匯繳結(jié)束時(shí)仍未申報(bào)損失扣除，假設(shè)到了2014年6月30日才發(fā)現(xiàn)并向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明，且對該筆資產(chǎn)損失進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)。該企業(yè)2013年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失50萬元后為－10萬元（40－50），實(shí)際上2013年多繳了稅款。這時(shí)，企業(yè)2013年多繳的10萬元稅款可以按規(guī)定向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

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