會計實務：資源稅避稅案例及反避稅要點

資源稅避稅案例及反避稅要點對資源稅減免稅情況的反避稅應重點注意納稅人有無以下情況：（1）將非用于開采原油過程中加熱、修井的自用原油記入加熱、修井用油之中，擴大了免稅用油量；（2）將對外銷售的原油，記入開采原油過程中加熱、修井用油，多報免稅用油量；（3）多計在開采或生產應稅產品過程中的意外事故、自然災害損失，騙取減免稅優(yōu)惠待遇。對油田在開采原油過程中用于加熱、修井原油免稅情況的稽查，首先應審查企業(yè)會計核算資料、生產記錄是否健全，即每次用于油井加熱及維修時耗用的原油是否有使用手續(xù)和詳細記錄，是否進行單獨核算。如果沒有健全的會計核算制度和健全并行之有效的自用原油的內部控制制度，應建議企業(yè)盡快健全會計核算制度及其他有關制度。對不能準確提供使用數(shù)量或不單獨核算油井加熱及維修用油的，不得享受免稅待遇。其次應審查“產成品”明細賬及原油領用憑證，核實因采油用于加熱、修井原油的數(shù)量。也可以先根據已往耗用情況及本期生產情況，估算企業(yè)本期加熱、修井耗用數(shù)量，然后與企業(yè)的申報數(shù)相比較，如果懸殊過大，再進一步審查核實。最后，將核實的耗用數(shù)量與企業(yè)申報的免稅數(shù)量相核對，看企業(yè)審報的免稅數(shù)量是否真實，有無以少報多，擴大免稅數(shù)量的情況。對意外事故、自然災害原因造成重大損失而減免稅情況的審查，應重點核實損失數(shù)量的真實性。在稽查中可采取“賬”、“實”對照的方法進行核查，即以各種資產賬目為基礎，核對企業(yè)的報損清單，對損失較大的資產或貴重資產進行實地清查，以核實企業(yè)損失的真實數(shù)量，看企業(yè)有無多報、虛報損失的情況。同時還要認真審查“銀行存款日記賬”，查實有無保險公司的賠償款數(shù)額，只有將保險公司的賠償款減除后的余額，才是企業(yè)的凈損失。核實損失的基礎上，再審核企業(yè)減免稅的審批和執(zhí)行情況是否真實、正確，是否符合稅法的規(guī)定。對資源稅納稅義務發(fā)生時間的反避稅，要重點注意納稅人有無存在以下問題：（1）自銷應稅產品的，故意推遲銷售實現(xiàn)時間，不及時履行納稅義務；（2）開采或生產的應稅產品自用的，在移送使用時不記銷售，偷逃資源稅；（3）開采或生產的應稅產品用于深加工的，在移送加工時，不按規(guī)定進行賬務處理，偷逃移送加工環(huán)節(jié)的資源稅；（4）實行代扣代繳征收方式的，扣繳義務人不履行代扣代繳義務。此外，還應注意納稅人和扣繳義務人是否在規(guī)定的期限將應納稅額申報繳納人庫，有無滯納、長期拖欠現(xiàn)象。具體的操作方法如下：在核實課稅數(shù)量的情況下，審查核對“應交稅金——應交資源稅”明細賬，看企業(yè)是否正確計算并及時繳納了稅款，有無拖欠稅款的現(xiàn)象?；榈闹攸c是企業(yè)自用應稅產品是否在移送使用時及時計算繳納稅款。實行代扣代繳辦法征收的，扣繳義務人是否有不履行代扣稅款義務的情況。尤其要注意審查企業(yè)在收購未稅產品、履行代扣代稅款義務時的賬務處理是否正確。如果與“原材料”或“庫存商品”對應的有“銀行存款”、“應付賬款”或其他賬戶，沒有“應交稅金”賬戶，就說明企業(yè)沒有履行代扣義務或將代扣的稅金轉入企業(yè)其他賬戶中隱匿起來，侵吞了代扣的稅款。［案例］瑞昌洋鳴礦山開采鐵礦石，并精選部分原礦，該鐵礦每噸應納資源稅15元，2000年7月，稅務人員對該礦山上半年納稅情況進行檢查。將“產品銷售收入——原礦銷售收入明細賬上的銷售數(shù)量，與該礦山繳納資源稅的納稅申報表上的銷售數(shù)量相核對，發(fā)現(xiàn)數(shù)量不相符。而將原礦銷售數(shù)量加上精礦銷售數(shù)量，正好與納稅申報表上數(shù)量相等。說明該礦在計算繳納資源稅時，沒有將精礦折算為原礦，而是直接按銷售的精礦數(shù)量計算納稅（銷售精礦250噸，經核定的選礦比例為1：1.14）。經查實，是由于新任會計人員業(yè)務不熟悉造成的。［案例解析］根據《資源稅暫行條例》第六條“納稅人開采或生產應稅產品銷售的，以銷售數(shù)量為課稅數(shù)量；納稅人開采或者生產應稅產品自用的，以白用數(shù)量為課稅數(shù)量”及《資源稅暫行條例實施細則》第五條，納稅人不能準確提供應稅產品銷售量或移送使用數(shù)量的，以應稅產品的產量或主管稅務機關確定的折算比換算成的數(shù)量為課稅數(shù)量。瑞昌洋鳴礦山直接按精礦銷售數(shù)量計算繳納資源稅，使計稅數(shù)量減少3100噸（即250×1.4250），造成少繳納資源稅1500元，應予以補繳稅款。［賬務調整］（1）補繳少繳的稅款：借：主營業(yè)務稅金及附加1，500貸：應交稅金——應交資源稅1，500（2）上繳應補繳的稅款：借：應交稅金——應交資源稅1，500貸：銀行存款1，500［案例］瑞昌南義煤礦屬集體企業(yè)，其主要業(yè)務是采煤，所采原煤除對外銷售外，還供應本企業(yè)職工生活用煤。該煤礦每噸煤應納稅額為2元。1999年9月，稅務稽查人員對該煤礦進行稅務稽查時，發(fā)現(xiàn)其“生產成本”科目結轉時有這樣一筆分錄：借：其他應收款2.800貸：生產成本——基本生產成本2，800經稅務人員進一步檢查記賬憑證及原始憑證，查實企業(yè)用職工生活用煤直接沖減基本生活成本。經過深入調查，共查出職工用煤800噸，全部以上述會計分錄進行轉賬處理。職工用煤的銷售價格為每噸100元，成本價70元。［案例解析］根據《資源稅暫行條例》第六條的“納稅人開采或者生產應稅產品自用的，應以自用數(shù)量為課稅數(shù)量”，以及《資源稅暫行條例實施細則》第六條第二款“納稅人自產自用應稅產品的納稅義務發(fā)生時間，為移送使用應稅產品的當天”。因此，該煤礦應在其所采原煤移送給職工使用時，按使用數(shù)量計算繳納資源稅。但是，該煤礦采用將職工生活用煤直接沖減“生產成本”的辦法，漏記了銷售收入，逃避了納稅義務。所以，應令企業(yè)補記銷售收入8萬元（即100×800）補繳資源稅款16000（即800×2）。其他應補繳稅款從略。［賬務調整］（1）補記銷售收入：借：其他應收款24，000產品銷售成本56，000貸：產品銷售收入80，000（2）補提應補繳的資源稅：借：主營業(yè)務稅金及附加1，600貸：應交稅金——應交資源稅1，600（3）補繳少繳的資源稅：借：應交稅金——應交資源稅1，600貸：銀行存款1，600［案例］稅務人員2000年4月份抽查瑞昌青山煤礦繳納資源稅的情況。檢查時，根據“產成品”賬戶記載計算出產品出庫量，將此數(shù)字與該煤礦的“產品銷售收入”賬戶所記的銷售數(shù)量相核對，發(fā)現(xiàn)銷售收入數(shù)量比產品出庫量少600噸?；槿藛T進一步檢查“產成品”減少的記賬憑證，發(fā)現(xiàn)有這樣一筆分錄：借：固定資產63，000貸：產成品42，000其他應付款21，000經抽查原始憑證，核實該企業(yè)采取“以物易物”方式銷售產品（原煤）600噸，不計銷售收入（該煤礦資源稅適用的稅額為2元／噸），原煤售價105元，成本價70元。［案例解析］根據上述情況，該煤礦的行為屬于采取“以物易物”方式，轉移銷售收入，逃避稅款的行為，應補繳資源稅稅款，并給予一定的處罰。［賬務調整］（1）沖銷原錯誤分錄：借：固定資產63，000貸：產成品42，000其他應收款21，000（2）補記銷售收入：借：固定資產63，000貸：產品銷售收入63，000借：產品銷售成本42，000貸：產成品42，000（3）補提少提的資源稅：借：主營業(yè)務稅金及附加1，200貸：應交稅金——應交資源稅1，200（4）補繳資源稅稅款：借：應交稅金——應交資源稅1