會計(jì)實(shí)務(wù)：一次還本付息債券應(yīng)計(jì)利息的會計(jì)核算

一次還本付息債券應(yīng)計(jì)利息的會計(jì)核算[摘要]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》將一次還本付息債券的每期應(yīng)計(jì)利息，與分期付息、一次還本債券的每期應(yīng)收或應(yīng)付利息在概念上混為一談，在會計(jì)核算上均按票面利率和票面利率計(jì)算確定。導(dǎo)致在實(shí)際會計(jì)核算過程中出現(xiàn)利息調(diào)整過度的不合理現(xiàn)象。由于應(yīng)計(jì)利息與應(yīng)收或應(yīng)付利息存在重大差別，建議應(yīng)計(jì)利息應(yīng)按實(shí)際利率法計(jì)算確定。

[關(guān)鍵詞]應(yīng)計(jì)利息、應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、實(shí)際利率、票面利率

一、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》附錄會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，對分期付息、一次還本債券的應(yīng)收或應(yīng)付利息和一次還本付息債券的應(yīng)計(jì)利息有關(guān)規(guī)定如下：

1、“1132應(yīng)收利息”、“1501持有至到期投資”和“1503可供出售金融資產(chǎn)”會計(jì)科目的有關(guān)規(guī)定：

未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為分期付息、一次還本債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”，按持有至到期投資或可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”或“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資或持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

2、“2502應(yīng)付債券”會計(jì)科目的有關(guān)規(guī)定

對于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券”（利息調(diào)整）。

對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券”（應(yīng)計(jì)利息），按其差額，貸記“應(yīng)付債券”（利息調(diào)整）。實(shí)際利率與票面利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。

因此，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定，分期付息、一次還本債券，其每期“應(yīng)收利息”或“應(yīng)付利息”（均總賬科目）按票面金額和票面利率計(jì)算確定；一次還本付息債券，其每期“應(yīng)計(jì)利息”（明細(xì)科目），也按票面金額和票面利率計(jì)算確定。當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、應(yīng)計(jì)利息與按實(shí)際利率法計(jì)算確定的當(dāng)期實(shí)際利息的差額，進(jìn)行利息調(diào)整。

二、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的缺陷

例：2007年1月1日某企業(yè)發(fā)行債券，面值500萬元，期限4年，年利率8%，按單利法計(jì)算，到期一次還本付息。該企業(yè)溢價(jià)發(fā)行債券，實(shí)際收到發(fā)行價(jià)款512萬元。

按實(shí)際利率法計(jì)算：

2007年1月1日，債券賬面價(jià)值512萬元，

4年后債券賬面價(jià)值：512*（1+8%*4）=660（萬元）

設(shè)債券實(shí)際利率為R。

512*（1+R）4=660

解得：R=6.5537%

不同時(shí)點(diǎn)債券賬面價(jià)值和當(dāng)年實(shí)際利息列表如下：

時(shí)點(diǎn)債券賬面價(jià)值當(dāng)年實(shí)際利息

2007.1.15120

2007.12.31545.554933.5549

2008.12.31581.309035.7540

2009.12.31619.406238.0972

2010.12.3166040.5939

合計(jì)148

按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定計(jì)算債券每年應(yīng)計(jì)利息=500*8%=40（萬元）。

每年利息調(diào)整的計(jì)算列表如下：

時(shí)點(diǎn)當(dāng)年實(shí)際利息當(dāng)年應(yīng)計(jì)利息當(dāng)年利息調(diào)整

2007.1.100貸12

2007.12.3133.554940借6.4451

2008.12.3135.754040借4.2460

2009.12.3138.097240借1.9028

2010.12.3140.593940貸0.5939

合計(jì)148160平

小編寄語：會計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

根據(jù)上述計(jì)算，作如下會計(jì)分錄（單位：萬元）：

1、發(fā)行時(shí)，

借：銀行存款512

貸：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

2、第1年末計(jì)算利息，

借：在建工程等33.5549

應(yīng)付債券——利息調(diào)整6.4451

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40

3、第2年末計(jì)算利息，

借：在建工程等35.7540

應(yīng)付債券——利息調(diào)整4.2460

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40

4、第3年末計(jì)算利息，

借：在建工程等38.0972

應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.9028

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40

5、第4年末計(jì)算利息，

借：在建工程等40.5939

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40

——利息調(diào)整0.5941

6、到期一次還本付息時(shí)，

借：應(yīng)付債券——面值500

——應(yīng)計(jì)利息160

貸：銀行存款660

由上可知，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算，2007年初債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，2007年末、2008年末、2009年末三次計(jì)提利息時(shí)，利息調(diào)整借方發(fā)生額分別為：6.4451萬元、4.2460萬元、1.9028萬元，借方發(fā)生額合計(jì)12.594萬元，超過貸方發(fā)生額12萬元，調(diào)整過度，并導(dǎo)致2010年還要再調(diào)回0.5941萬元。

三、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的修改建議

導(dǎo)致上述缺陷的根源在于，應(yīng)計(jì)利息按票面金額和票面利率計(jì)算確定。票面金額為500萬元，票面利率為8%，應(yīng)計(jì)利息為40萬元。

筆者認(rèn)為應(yīng)計(jì)利息40萬元有誤。理由之一：在到期一次還本付息下，40萬元并非合同約定的每年應(yīng)付未付利息；理由之二：應(yīng)計(jì)利息按票面利率計(jì)算違背實(shí)際利率法。筆者認(rèn)為在到期一次還本付息下，每年應(yīng)計(jì)提的利息——應(yīng)計(jì)利息就是每年的實(shí)際利息，這符合實(shí)際利率法。因?yàn)椤镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》明確規(guī)定：“實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率?！?/p>

在到期一次還本付息下，應(yīng)計(jì)利息等于按實(shí)際利率法計(jì)算的利息，作如下會計(jì)分錄（單位：萬元）：

1、發(fā)行時(shí)，

借：銀行存款512

貸：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

2、第1年末計(jì)算利息，

借：在建工程等33.5549

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息33.5549

3、第2年末計(jì)算利息，

借：在建工程等35.7540

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息35.7540

4、第3年末計(jì)算利息，

借：在建工程等38.0972

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息38.0972

5、第4年末計(jì)算利息，

借：在建工程等40.5939

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40.5939

6、到期還本付息時(shí)，

借：應(yīng)付債券——面值500

——利息調(diào)整12

——應(yīng)計(jì)利息148

貸：銀行存款660

這樣進(jìn)行會計(jì)核算，就不會出現(xiàn)利息調(diào)整過度的現(xiàn)象，并且會計(jì)核算更加簡便。債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，在到期一次還本付息時(shí)，利息調(diào)整借方發(fā)生額12萬元，相互抵銷，中間并不須要進(jìn)行利息調(diào)整。在到期一次還本付息下，我們可以把“面值”和“利息調(diào)整”打包成一個(gè)整體，即“現(xiàn)值”，到期還本付息時(shí)才一并沖銷。

因此，在分期付息，到期還本下，每期的“應(yīng)收利息”和“應(yīng)付利息”（總賬科目）是債權(quán)債務(wù)兩方約定的應(yīng)收未收或應(yīng)付未付利息，按票面金額和票面利率計(jì)算確定；由于債權(quán)債務(wù)雙方約定的每期應(yīng)收（或應(yīng)付）利息與按實(shí)際利率法計(jì)算的每期實(shí)際利息不一致，其差額應(yīng)在計(jì)算應(yīng)收或應(yīng)付利息時(shí)須進(jìn)行利息調(diào)整。在一次還本付息下，每期的“應(yīng)計(jì)利息”（“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)付債券”的明細(xì)科目），并非債權(quán)債務(wù)雙方約定的每期應(yīng)收或應(yīng)付利息，而是企業(yè)一方計(jì)提的實(shí)際利息，按實(shí)際利率法計(jì)算確定；由于每期的應(yīng)計(jì)利息與實(shí)際利息一致，在計(jì)算應(yīng)計(jì)利息時(shí)無須進(jìn)行利息調(diào)整。

鑒于應(yīng)計(jì)利息與應(yīng)收（或應(yīng)付）利息的重大差別，不要將它們在概念上混為一談，也不能在會計(jì)核算上混為一談。建