會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整引發(fā)相關(guān)調(diào)整辨析

轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整引發(fā)相關(guān)調(diào)整辨析隨著中國(guó)反避稅立法的日趨完善，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)使用反避稅工具已經(jīng)漸近嫻熟，近期《人民日?qǐng)?bào)》報(bào)導(dǎo)的一起10億元的轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整案更昭示著中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理正在步入新的階段。毫無疑問，轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理會(huì)在日后的反避稅工作中發(fā)揮重要的作用。明稅律師在多年轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整業(yè)界普遍熟識(shí)，但對(duì)由初次調(diào)整引發(fā)的相應(yīng)調(diào)整及二次調(diào)整的認(rèn)知可能還需要進(jìn)一步的厘清。本文將詳細(xì)辨析二者的區(qū)別與聯(lián)系，并提出相關(guān)的立法建議。

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整與相應(yīng)調(diào)整

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第十一章規(guī)定了相應(yīng)調(diào)整及國(guó)際磋商。第九十八條規(guī)定關(guān)聯(lián)交易一方被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的，應(yīng)允許另一方做相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。在中國(guó)簽訂的稅收條約聯(lián)屬企業(yè)條款中規(guī)定（以中美稅收條約為例）：締約國(guó)一方將締約國(guó)另一方已征稅的企業(yè)利潤(rùn)，而這部分利潤(rùn)本應(yīng)由該締約國(guó)一方企業(yè)取得的，包括在該締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)內(nèi)，并且加以征稅時(shí)，該締約國(guó)另一方應(yīng)對(duì)這部分利潤(rùn)所征收的稅額加以調(diào)整。根據(jù)條約的規(guī)定當(dāng)關(guān)聯(lián)交易中國(guó)居民企業(yè)一方被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整（初次調(diào)整），締約國(guó)另一方（如美國(guó)）應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，以避免雙重征稅。因?yàn)槿绻袊?guó)稅局調(diào)增了該國(guó)居民企業(yè)的應(yīng)稅所得，而該居民企業(yè)的關(guān)聯(lián)方所在國(guó)如并不因此調(diào)減該關(guān)聯(lián)方的應(yīng)稅所得并退還相應(yīng)已經(jīng)繳納的稅款，則被中國(guó)實(shí)施的轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整所對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)就會(huì)被雙重征稅（經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，即同一筆所得由兩個(gè)不同納稅主體被兩個(gè)主權(quán)國(guó)家課征稅賦）。相應(yīng)調(diào)整是締約國(guó)一方實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整后，締約國(guó)另一方為履行條約義務(wù)，而做出的調(diào)整。當(dāng)然，條約只是要求締約國(guó)另一方進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的義務(wù)，換言之，并沒有規(guī)定締約國(guó)另一方徹底消除雙重征稅的義務(wù)。而且締約國(guó)另一方認(rèn)為締約國(guó)一方調(diào)整的利潤(rùn)符合了獨(dú)立交易原則，才會(huì)做出相應(yīng)的調(diào)整。稅收條約聯(lián)屬企業(yè)條款通常都會(huì)規(guī)定締約國(guó)另一方在確定相應(yīng)調(diào)整時(shí)，應(yīng)適當(dāng)考慮協(xié)定中的其他規(guī)定，如有必要，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商。相互協(xié)商程序的引入在于締約國(guó)一方所進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)初步調(diào)整通常情況下并不會(huì)被締約國(guó)另一方主動(dòng)接受并因此做出相應(yīng)調(diào)整，所以締約國(guó)另一方所做出的相應(yīng)調(diào)整是兩國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局通過稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序來實(shí)現(xiàn)的。

二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整

在跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)交易中，為了最大限度減輕其集團(tuán)整體稅負(fù)，通常采用高稅國(guó)企業(yè)以低價(jià)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，而低稅國(guó)企業(yè)以高價(jià)銷售貨物、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，這樣利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)（“轉(zhuǎn)移利潤(rùn)”），整體稅負(fù)就相應(yīng)降低。而通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整后，這部分轉(zhuǎn)移利潤(rùn)需要轉(zhuǎn)回低稅國(guó)，從來源國(guó)與居民國(guó)稅收角度看，即使締約國(guó)一方進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整，締約國(guó)另一方做了相應(yīng)調(diào)整并退還了對(duì)應(yīng)已繳稅款，如果實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整的國(guó)家（即來源國(guó)）在其國(guó)內(nèi)法中不規(guī)定對(duì)這部分轉(zhuǎn)回的轉(zhuǎn)移利潤(rùn)課征預(yù)提所得稅款，其結(jié)果勢(shì)必導(dǎo)致該部分轉(zhuǎn)移利潤(rùn)在來源國(guó)不是應(yīng)稅利潤(rùn)，從而放棄來源國(guó)稅收管轄權(quán)。因此一些國(guó)家為了解決該問題，在其國(guó)內(nèi)法中引入推定交易制度（如推定股息、推定貸款、推定股權(quán)投資等），對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整的轉(zhuǎn)回利潤(rùn)課征稅賦（比如視同股息課征所得稅withholdingtax），通過賬務(wù)調(diào)整使其能夠與“假設(shè)關(guān)聯(lián)企業(yè)最一開始就遵循了獨(dú)立交易原則”的課稅結(jié)果一致，進(jìn)而衍生出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整的稅務(wù)問題。值得注意的是轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整屬于各國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，稅收協(xié)定只是規(guī)定了締約國(guó)一方轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整后締約國(guó)另一方的相應(yīng)調(diào)整義務(wù)，并沒有對(duì)締約國(guó)一方轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整課征稅款后締約國(guó)另一方的就此課征稅款進(jìn)行相應(yīng)抵免義務(wù)，如果締約國(guó)另一方國(guó)內(nèi)法沒有設(shè)置相關(guān)制度，對(duì)此類推定交易境外繳納稅款也可抵免，其結(jié)果又會(huì)使得該筆轉(zhuǎn)移利潤(rùn)被締約國(guó)雙方課稅，造成雙重征稅。因此《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》鼓勵(lì)締約國(guó)雙方啟動(dòng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整進(jìn)行相互協(xié)商程序時(shí)，應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整進(jìn)行協(xié)商，避免雙重征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)。

三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整與二次調(diào)整之區(qū)別

從以上分析中我們可以看到，轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整與二次調(diào)整存在以下區(qū)別：

1）轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整是締約國(guó)一方進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整后締約國(guó)另一方進(jìn)行的調(diào)整。而二次調(diào)整是締約國(guó)一方進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整后針對(duì)轉(zhuǎn)回的利潤(rùn)通過引入推定交易制度進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，從而課征相應(yīng)預(yù)提所得稅的調(diào)整。

2）轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整解決的是經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，而二次調(diào)整制度通常會(huì)引發(fā)法律性雙重征稅問題。

3）轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整義務(wù)在稅收條約中基本都有規(guī)定，而二次調(diào)整是國(guó)內(nèi)法制度，針對(duì)二次調(diào)整所引發(fā)的法律性雙重征稅問題，只有極其少數(shù)的條約規(guī)定了締約國(guó)的相應(yīng)抵免義務(wù)。

4）轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整可以根據(jù)協(xié)定申請(qǐng)相互磋商程序，而二次調(diào)整后引發(fā)的法律性雙重征稅問題稅收協(xié)定并沒有明確賦予納稅人申請(qǐng)相互磋商程序的權(quán)利。

四、我國(guó)二次調(diào)整的規(guī)定及立法建議

雖然中國(guó)稅法中沒有直接引入二次調(diào)整的概念，但2006年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕901號(hào)，以下簡(jiǎn)稱901號(hào)文件）中對(duì)于二次調(diào)整問題進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定。該文件規(guī)定，對(duì)企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)增的應(yīng)納稅所得（不含利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等所得），若企業(yè)未通過相應(yīng)調(diào)整程序作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的超過沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額部分，應(yīng)視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受免征所得稅的優(yōu)惠。換言之，在沒有做賬務(wù)處理且沒有匯回利潤(rùn)的前提下，應(yīng)該對(duì)該部分轉(zhuǎn)移利潤(rùn)視同股息征稅。但是，因?yàn)樵撐募罁?jù)之一的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則的已經(jīng)失效，從法理上講，該文件已經(jīng)失效。由于國(guó)家稅務(wù)總局既沒有明確廢止該文件，也沒有在2號(hào)文中規(guī)定相同內(nèi)容，更沒有單獨(dú)發(fā)布新文件對(duì)該問題進(jìn)行規(guī)制，導(dǎo)致各地稅局認(rèn)識(shí)不一，對(duì)該問題的解釋也不盡相同，導(dǎo)致實(shí)務(wù)人士對(duì)此認(rèn)識(shí)也不盡相同。實(shí)務(wù)中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查初次調(diào)整后，如果企業(yè)不做賬務(wù)處理，通常的做法是該轉(zhuǎn)移利潤(rùn)不會(huì)視同股息而被征預(yù)提稅。

實(shí)際上，由于相關(guān)法規(guī)沒有能在二次調(diào)整問題上進(jìn)行制度的銜接設(shè)計(jì)，不對(duì)轉(zhuǎn)回利潤(rùn)進(jìn)行二次調(diào)整，正如我們?cè)谝陨戏治鲋兴U述的，，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外而規(guī)避應(yīng)該繳納的股息預(yù)提稅。因此，由于制度上的缺位，給企業(yè)規(guī)避股息所得稅提供了途徑。并且我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度并沒有對(duì)初次調(diào)整給予相應(yīng)罰款使得企業(yè)可能利用該制度缺失而進(jìn)行稅收安排的違法成本很低，客觀上抵消了部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的反避稅效果。因此，明稅認(rèn)為非常有必要進(jìn)一步明確完善跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整的稅收政策，包括如何進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)初次調(diào)整的賬務(wù)處理，并對(duì)相關(guān)應(yīng)收或應(yīng)付的起始時(shí)間、利息、幣種和償付也做詳盡的規(guī)定。企業(yè)如不做賬務(wù)調(diào)整，引入推定交易制度，視同股息分配。對(duì)于企業(yè)自動(dòng)進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，是否考慮引入視同股息稅前扣除制度，某種程度上降低二次調(diào)整引發(fā)的法律性雙重征稅，從而為企業(yè)自動(dòng)調(diào)整設(shè)立激勵(lì)機(jī)制，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅管理成本。

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