會計實(shí)務(wù)：三談稅法先于會計的會計處理

三談稅法先于會計的會計處理近期筆者連續(xù)發(fā)了兩篇文章《最新:建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收工程款到底應(yīng)如何核算?》、《再談建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收工程款的會計處理》,針對以預(yù)收款提供建筑服務(wù)的會計處理發(fā)表了自己的看法.中國財稅浪子駿哥(公眾號:taxlangzi)針對預(yù)收租金也提出了兩種會計處理方案.

這個問題,概括的說,是為了提出現(xiàn)行增值稅政策關(guān)于預(yù)收款發(fā)生納稅義務(wù)兩種情形(提供建筑服務(wù)和租賃服務(wù))的增值稅會計處理方案.

核心的爭議在于:收到預(yù)收款即發(fā)生增值稅納稅義務(wù),確認(rèn)銷項稅額或者應(yīng)納稅額的同時,借方應(yīng)計入哪個科目?

財稅〔2016〕22號文的方案是,計入「應(yīng)收賬款」科目;筆者認(rèn)為應(yīng)計入「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目;中國財稅浪子駿哥給出了兩個方案,第一方案與筆者觀點(diǎn)相同,同時他還給出了部分央企采用的第三種做法,即在收款時直接以不含稅價確認(rèn)預(yù)收賬款.

一、三種方案辨析

1、我們先看第三種做法,以提供租賃服務(wù)為例,收到111元預(yù)收租金,發(fā)生納稅義務(wù)時:

借:銀行存款111

貸:預(yù)收賬款100

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)11

確認(rèn)會計收入時:

借:預(yù)收賬款100

貸:主營業(yè)務(wù)收入100

這種做法可以保證會計收入按照不含稅口徑入賬,收到預(yù)收款時及時確認(rèn)納稅義務(wù),核算過程比較簡潔,易于理解.

它存在的問題是,預(yù)收賬款的確認(rèn)和披露口徑均不完整.管理過程中,通過預(yù)收賬款科目余額無法真實(shí)反映實(shí)際收款金額,間接法編制現(xiàn)金流量表也存在問題.會計報表披露時,少了一筆負(fù)債.不符合會計信息的質(zhì)量要求,報表審計也難以過關(guān).

2、為了解決這個問題,22號文指出,這種稅法先于會計的業(yè)務(wù),當(dāng)期確認(rèn)銷項稅額或者應(yīng)納稅額的同時,將稅額計入「應(yīng)收賬款」科目的借方.

收到111元預(yù)收租金,發(fā)生納稅義務(wù):

借:銀行存款111

貸:預(yù)收賬款111

借:應(yīng)收賬款11

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)11

確認(rèn)會計收入時:

借:預(yù)收賬款111

貸:主營業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)收賬款11

這種做法比上一種做法先進(jìn)了一步,實(shí)際收款可以通過預(yù)收賬款科目余額直接取數(shù),會計收入也可以保證價稅分離.但是筆者認(rèn)為,仍然存在三個問題:

一是從理論上講,將11元的銷項稅額計入「應(yīng)收賬款」,后續(xù)不會直接或間接導(dǎo)致企業(yè)11元的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè),因此這種做法不符合基本會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件.

二是從實(shí)操上看,「應(yīng)收賬款」這個科目是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中尚未收到但已經(jīng)客戶認(rèn)可的債權(quán),如果將預(yù)收款的11元也計入本科目,很難想象審計函證時,對方會簽認(rèn)這筆債權(quán).

附帶的問題是,如果計入本科目是否需要進(jìn)行減值測試以及計提壞賬?

三是會計報表披露時,針對同一客商的債權(quán)債務(wù)應(yīng)以抵消后的凈額披露,因此資產(chǎn)負(fù)債表預(yù)收賬款項目金額為100元,仍少一塊.

以上三個問題在建筑業(yè)企業(yè)的后果更為嚴(yán)重,這是因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—建造合同》的規(guī)定,建筑業(yè)企業(yè)在與業(yè)主進(jìn)行工程價款結(jié)算時,通過「應(yīng)收賬款」和「工程結(jié)算」兩個科目核算.在施工過程以及后續(xù)結(jié)算和審計中,「應(yīng)收賬款」科目的余額應(yīng)定期與業(yè)主進(jìn)行對賬,而且延續(xù)期間較長.因此建筑業(yè)企業(yè)一般對本科目的核算內(nèi)容有嚴(yán)格的限制,稅額不宜計入本科目.

3、筆者的觀點(diǎn)是,計入「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目.

收到111元預(yù)收款,發(fā)生納稅義務(wù)時:

借:銀行存款111

貸:預(yù)收賬款111

借:應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額11

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)11

確認(rèn)會計收入時:

借:預(yù)收賬款111

貸:主營業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額11

反對理由:

一是核算太復(fù)雜了,沒必要.

與22號文相比,筆者的方案只是將「應(yīng)收賬款」科目以「待轉(zhuǎn)銷項稅額」替代而已,簡繁程度沒有絲毫變化.

二是不符合22號文關(guān)于「待轉(zhuǎn)銷項稅額」的定義.

的確如此,根據(jù)22號文的規(guī)定,「待轉(zhuǎn)銷項稅額」明細(xì)科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn),已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額的增值稅額.

但是,關(guān)于這個科目22號文本身就存在前后不一致的硬傷.

根據(jù)上述定義,該明細(xì)科目「需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額」,既然要確認(rèn)為銷項稅額,隱含的意思是這個科目只能用于一般計稅方法計稅項目.

可是,22號文在賬務(wù)處理流程部分又提到「按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得的時點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)的,應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額」,待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入「應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)」或「應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅」科目.

據(jù)此,這個科目又可以用于簡易計稅方法計稅項目.

因此,22號文本身就是一份前后矛盾,邏輯混亂,粗制濫造的奇葩文件,不足為據(jù).

二、一致性和報表列示

反對筆者方案的理由隱含了一個觀點(diǎn),即按照22號文的規(guī)定,「待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目是專用于會計先于稅法情形,也就是它應(yīng)該是先有貸方發(fā)生額,納稅義務(wù)發(fā)生時再從借方結(jié)轉(zhuǎn)至「銷項稅額」專欄或「簡易計稅」明細(xì)科目,期末余額應(yīng)在貸方,反映的是未來的納稅義務(wù).

從實(shí)操的角度看,筆者所提以「待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目借方核算預(yù)收款對應(yīng)的納稅義務(wù),只是針對納稅人的一部分業(yè)務(wù),也就是只針對稅法先于會計的業(yè)務(wù)部分(目前僅有預(yù)收款提供建筑服務(wù)和租賃服務(wù)兩種),在納稅人存在其他「會計先于稅法」業(yè)務(wù)的情形下,本科目的期末余額是納稅人整體所有業(yè)務(wù)對應(yīng)余額的匯總,其期末余額并不一定在借方.

上例中納稅人預(yù)收租金業(yè)務(wù)導(dǎo)致「待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目借方11元.假定:本年其他租賃業(yè)務(wù)應(yīng)收租金333元,由于尚未達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時間,但已經(jīng)符合會計確認(rèn)收入的條件,對于這項業(yè)務(wù)應(yīng)作會計處理:

借:應(yīng)收賬款333

貸:主營業(yè)務(wù)收入300

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額33

期末「待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目貸方余額為33-11=22元.

這樣,納稅人的同類業(yè)務(wù)(提供租賃服務(wù))的稅會差異通過同一個科目(「待轉(zhuǎn)銷項稅額」)進(jìn)行核算,保證了會計處理的一致性和會計信息的可比性.

會計先于稅法的,先計入本科目貸方,納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生時轉(zhuǎn)入「應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)」或「應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計稅」科目.

稅法先于會計的,先計入本科目借方,確認(rèn)會計收入時再自貸方轉(zhuǎn)銷.

報表列示方面,期末余額在貸方,反映納稅人未來的納稅義務(wù),列示在資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債類項目;期末余額在借方,反映納稅人稅法先于會計業(yè)務(wù)已確認(rèn)納稅義務(wù)尚未轉(zhuǎn)銷的增值稅額,列示在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類項目.

假如按照22號文的要求,對兩類稅會差異分別通過「應(yīng)收賬款」和「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額」兩個科目核算,不僅會使同類業(yè)務(wù)適用不同科目核算體系,違反會計處理的一致性,也會導(dǎo)致報表編制更加繁瑣.

三、換一個姿勢

為了進(jìn)一步說明筆者的觀點(diǎn),我們換一個角度看問題.

假定,上述出租合同約定租金111元于年末支付,出租方應(yīng)作會計處理為:

確認(rèn)收入時:

借:應(yīng)收賬款111

貸:主營業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額11

年末發(fā)生納稅義務(wù)時:

借:銀行存款111

貸:應(yīng)收賬款111

借:應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額11

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)11

同是租賃業(yè)務(wù),預(yù)收租金和后收租金會計處理的唯一區(qū)別就是,「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目一個是先有借方發(fā)生額后有貸方發(fā)生額,一個是先有貸方發(fā)生額后有借方發(fā)生額,余額均為零.

一句話說白了,先轉(zhuǎn)后不轉(zhuǎn),后轉(zhuǎn)先不轉(zhuǎn),結(jié)果不改變.

對于實(shí)操人員來講,只要記得,銷項側(cè)的稅會差異全部以「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額」科目核算即可,有借必有貸,借貸必相等,不會亂.

還是財稅浪子駿哥說的好:.

「會計制度上對于待轉(zhuǎn)的表述更應(yīng)該著眼于會計收入和增值稅納稅義務(wù)的不同步,而非簡單地孰先孰后.」

這才是老成謀事之言.

四、再換一個姿勢

上文所討論的都是出租方的會計處理,現(xiàn)在我們從承租方的角度來看一下.

假定,承租方先支付租金111元,當(dāng)月取得出租方開具的專用發(fā)票,認(rèn)證并申報抵扣.

付款且認(rèn)證抵扣后:

借:預(yù)付賬款111

貸:銀行存款111

借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)11

貸:???11

確認(rèn)費(fèi)用時:

借:管理費(fèi)用等100

???11

貸:預(yù)付賬款111

新問題又來了,此類稅法先于會計的進(jìn)項側(cè)的差異如何解決呢?

22號文沒有給出方案,根據(jù)它的思想,應(yīng)該用「應(yīng)付賬款」科目咯,估計大家都難以接受.

這也從供應(yīng)鏈的角度再次印證了22號文用「應(yīng)收賬款」科目核算稅會差異的不當(dāng).

「應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項稅額」嗎?可是,這個科目只用來核算已取得扣稅憑證但尚未抵扣的進(jìn)項稅額,顯然也不合適.

那你說,應(yīng)該用哪個科目呢?難不成還用「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項稅額」?

你說呢?

我的觀點(diǎn)是,進(jìn)項側(cè)的稅會差異,用「待轉(zhuǎn)銷項稅額」肯定不妥,筆者在22號文征求意見期間曾向財政部提出建議(參見關(guān)于《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定(征求意見稿)》的意見和建議),在「應(yīng)交稅費(fèi)」科目下設(shè)置「待轉(zhuǎn)增值稅」明細(xì)科目,以核算包括此類差異在內(nèi)的不同計稅方法計稅的稅會差異,惜未得到采納.

筆者認(rèn)為,在尊重22號文正確部分的前提下,對于其未提到的業(yè)務(wù),納稅人可本著公認(rèn)會計原則,結(jié)合管理實(shí)際,自行設(shè)置會計科目.

我建議,進(jìn)項側(cè)的稅會差異處