會計經驗：淺析遞延所得稅資產及負債的確認與計量

淺析遞延所得稅資產及負債的確認與計量一、遞延所得稅資產(負債)確認及計量的理論基礎

(一)資產負債觀和收入費用觀資產負債觀以資產負債表為核心，基于資產和負債的變動來確認收益，將期末、期初凈資產的變化作為收益的計量。收入費用觀以利潤表為核心，通過收入與費用的直接配比來確認收益，而后將確定的收益分攤至相應的資產和負債。這兩種理論應用到所得稅會計中，產生資產負債表債務法和利潤表債務法。資產負債表債務法首先從資產(負債)的賬面價值、計稅基礎及其差異的計算確定人手，定義遞延所得稅資產(負債)概念，并規(guī)范其相應的確認和計量，然后根據(jù)有關遞延所得稅資產(負債)的變動來確認計量本期的所得稅費用。利潤表債務法關注的是利潤表中所列示的收入和費用在列支的時間、范圍、標準等方面與稅法的差異對所得稅費用的影響，并按照會計所得計算的所得稅費用與按照應稅所得計算的當期所得稅之間的差額確認遞延稅款。

(二)暫時性差異、永久性差異、時間性差異的關系資產負債表債務法下，以暫時性差異為基礎確認相應的遞延所得稅資產(負債)。利潤表債務法下，包含永久性差異與時間性差異。對于永久性差異，按照稅法規(guī)定在本期進行納稅調整；對于時間性差異，則要將其對未來所得稅影響的金額確認為遞延稅款。

(1)暫時性差異與永久性差異的關系。筆者認為，暫時性差異與永久性差異的概念是并存的。永久性差異是利潤表債務法下強調收入及費用在列支標準和范圍時會計與稅收的不同，暫時性差異是資產負債表債務法下強調資產(負債)賬面價值與其計稅基礎的差別，兩種差異產生于不同的指導理念，存在于不同的核算體系。會計處理上，從利潤表角度考慮的永久性差異項目不構成暫時性差異，僅影響當期損益和應稅所得，這對未來期間的所得稅不產生影響，無需進行會計處理，因此，只規(guī)定暫時性差異的會計核算而不涉及永久性差異也是可行的。

(2)暫時性差異與時間性差異的關系。利潤表債務法強調時間性差異，資產負債表債務法強調暫時性差異。時間性差異是從發(fā)生額的角度確定應稅利潤與會計利潤的差額，暫時性差異是從余額的角度計算資產(負債)賬面價值與其計稅基礎之間的差額。所有的時間性差異是暫時性差異，但暫時性差異并非都是時間性差異，暫時性差異比時間性差異的范圍更為廣泛。

(三)遞延所得稅資產(負債)與遞延稅款借項(貸項)遞延所得稅資產(負債)產生于暫時性差異，暫時性差異是資產(負債)的賬面價值與計稅基礎的差額，其來源于資產負債表，因而遞延所得稅資產(負債)更加符合資產(負債)的定義。遞延稅款產生于時間性差異，時間性差異是應稅利潤與會計利潤的差額，其來源于利潤表，因而所確認的遞延稅款是確認了所得稅費用與應交所得稅之后的倒軋數(shù)，其資產(負債)的含義不明確，沒有形成較為固定的遞延稅款借項和遞延稅款貸項，科目反映時間性差異對未來所得稅的影響金額和轉銷數(shù)額。

二、遞延所得稅資產(負債)的確認

(一)遞延所得稅項目的確認更為嚴格充分遞延所得稅資產確認的謹慎之處在于除準則明確規(guī)定確認遞延所得稅資產的情況外，對于其他的可抵扣暫時性差異都不確認相關的遞延所得稅資產。確認遞延所得稅資產的情況包括：第一，對于可抵扣暫時性差異，應以未來期間很可能取得足夠的應納稅所得額去抵扣這些暫時性差異時，才能確認相關的遞延所得稅資產；第二，對于某些可抵扣暫時性差異，要求必須符合確認條件才能予以確認，如對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列兩個條件的，才能確認相關的遞延所得稅資產：一是可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。遞延所得稅負債確認的謹慎之處在于它的充分確認，除準則明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況外，對于所有的應納稅暫時性差異都應確認相關的遞延所得稅負債，因此，準則只規(guī)定不確認遞延所得稅負債的特殊情況，而不對確認情況加以規(guī)定。

(二)不確認遞延所得稅資產(負債)的特殊情況第一類特殊情況：資產負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額來抵扣可抵扣暫時性差異時，不確認遞延所得稅資產。如果該情況下仍予以確認，會導致遞延所得稅資產的虛計。商譽初始確認時，不確認遞延所得稅負債。原因在于，由于商譽的初始確認形成應納稅暫時性差異，而商譽本身是剩余價值，若確認該項差異產生的遞延所得稅負債，會進一步增加商譽的價值，以至于遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。

第二類特殊情況：企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關的可抵扣暫時性差異，在可預見的未來很可能不會轉回以及未來很可能不能獲得足夠的應納稅所得額抵扣可抵扣暫時性差異時，不確認遞延所得稅資產。原因在于這種可抵扣暫時性差異，主要產生于權益法下投資企業(yè)按持股比例承擔被投資單位發(fā)生虧損而相應減少長期股權投資的賬面價值后與其計稅基礎之間的差額。這種差異的產生和轉回深受子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)盈虧的影響，如果該情況下仍予以確認，會導致遞延所得稅資產的虛計。企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異的轉回時間以及該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不確認遞延所得稅負債。原因在于，若投資企業(yè)能夠用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，則該項應納稅暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響就不能肯定，也就不是企業(yè)一項不可推卸的責任。

第三類特殊情況：企業(yè)合并以外的交易或事項發(fā)生時所產生的既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額的可抵扣暫時性差異不確認為遞延所得稅資產，應納稅暫時性差異不確認為遞延所得稅負債。由于交易發(fā)生時不影響會計利潤和應納稅所得額，所以確認遞延所得稅資產(負債)的結果是減少(增加)有關資產的賬面價值或增加(減少)所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

(三)遞延所得稅資產(負債)確認的所得稅影響利潤表中的所得稅費用，包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，當期所得稅費用是按照稅法規(guī)定計算確定的所得稅對利潤表中的所得稅費用的影響，具有剛性，企業(yè)無法操縱。而遞延所得稅費用是當期所確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對利潤表中的所得稅費用的綜合影響結果。遞延所得稅資產的增加或遞延所得稅負債的轉回會減少利潤表中的所得稅費用，使企業(yè)獲得所得稅利益；反之，則使企業(yè)發(fā)生所得稅損失。企業(yè)若有意或有能力控制遞延所得稅項目的確認，就可能會進行利潤操縱，為此，準則所規(guī)定的對遞延所得稅項目確認的限制性條款(上述特殊情況)，都在一定程度限制了對利潤表中所得稅費用的