會計實務(wù)：流動資產(chǎn)減損的涉稅會計核算

流動資產(chǎn)減損的涉稅會計核算流動資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)中流動性較強的資產(chǎn)，主要包括貨幣資產(chǎn)、短期投資、應(yīng)收款項、存貨等。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于各種原因，流動資產(chǎn)可能會發(fā)生損失和減值。本文對流動資產(chǎn)減損中的涉稅會計問題作一分析和探討。

一、短期投資減值中的涉稅會計問題

按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，短期投資期末采用成本與市價孰低法計價。即當(dāng)市價低于成本時按市價計價，當(dāng)市價高于成本時按成本計價。并且在利潤表中，市價低于成本的跌價部分的未實現(xiàn)損失列入當(dāng)期損益。但根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條第三款規(guī)定，短期投資跌價準(zhǔn)備金在計算應(yīng)納稅納稅所得額時不得扣除。舉例說明如下：

例1：ABC公司2002年10月5日購入G公司股票10000股，每股買價5元，另外支付相關(guān)稅費300元，不準(zhǔn)備長期持有。12月31日，G公司股票每股市價4.6元。假定ABC公司2002年稅前會計利潤550000元，所得稅稅率33%（與G公司一致）。

（1）購入股票時：

借：短期投資——股票投資50300

貸：銀行存款50300

（2）年末計提跌價準(zhǔn)備時：

借：投資收益4300（50300－10000×4.6）

貸：短期投資跌價準(zhǔn)備4300

由于會計上提取的短期投資跌價準(zhǔn)備4300元沖減了投資收益，減少了利潤總額，因此，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。假設(shè)ABC公司無其他納稅調(diào)整項目，則2002年度該公司應(yīng)納稅所得額=5500004300=554300元，應(yīng)納所得稅額=554300×33%=182919元。

編制會計分錄如下：

借：所得稅182919

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅182919

二、應(yīng)收款項減值中的涉稅會計問題

《企業(yè)會計制度》與稅法對應(yīng)收款項減值時，計提減值準(zhǔn)備的范圍、方法、比例等有所不同?！镀髽I(yè)會計制度》第五十三條規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。在確定壞賬的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)相關(guān)信息予以合理估計；并且規(guī)定了計提壞賬準(zhǔn)備的范圍為應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十六條則規(guī)定：”……壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5%.計提壞賬準(zhǔn)備金的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額?！弊罱?，國家稅務(wù)總局在《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中規(guī)定，為了簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。即便如此，會計制度和稅法的規(guī)定仍有較大差異，因此當(dāng)應(yīng)收款項減值核算時，就要注意納稅調(diào)整。舉例說明如下：

例2：XYZ公司2002年末應(yīng)收賬款余額為10000000元，其他應(yīng)收款余額2000000元。會計上按應(yīng)收款項的0.8%計提壞賬準(zhǔn)備（假定計提前”壞賬準(zhǔn)備”賬戶貸方余額20000元，其中：”壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款”賬戶貸方余額15000元，”壞賬準(zhǔn)備——其他應(yīng)收款”賬戶貸方余額5000元）。

會計上2002年實際應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備數(shù)=（100000002000000）×0.8%-20000=76000元稅法上允許計提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)=（100000002000000）×0.5%-20000=60000元由于會計上計提的壞賬準(zhǔn)備為76000元，比稅法上允許計提的壞賬準(zhǔn)備多出16000元（76000元-60000元），因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額16000元。

三、存貨減損中的涉稅會計問題

存貨減損，主要涉及到所得稅和增值稅的核算，根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。舉例說明如下：

例3：XYZ公司采用”成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”進(jìn)行期末存貨計價。2002年末H存貨的賬面成本為100000元，可變現(xiàn)凈值為95000元，”存貨跌價準(zhǔn)備——H存貨”賬戶貸方余額3000元。

2002年末應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=（100000-95000）-3000=2000元

編制會計分錄如下：

借：管理費用2000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備2000

但根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條第三款規(guī)定，計提的存貨跌價準(zhǔn)備在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。因此，本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)作為納稅調(diào)整項目，其金額計入本期應(yīng)納稅所得額。

其次，存貨是一種實物資產(chǎn)，其價值除了減值以外，往往由于自然損耗、管理不善或非常事故等原因發(fā)生短缺或毀損。存貨短缺和毀損的涉稅會計問題，主要是增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出問題。對小規(guī)模納稅人而言，由于其存貨成本中已包含進(jìn)項稅額，所以小規(guī)模納稅人發(fā)生存貨短缺或損失時，只需要按其存貨成本轉(zhuǎn)入”待處理財產(chǎn)損溢”賬戶即可。如果是一般納稅人，存貨短缺或毀損的核算比較復(fù)雜，需要注意以下兩個方面的問題。

（1）需要分清正常損耗與非正常短缺、損失的界限。根據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)存貨發(fā)生非正常損失（即自然災(zāi)害損失；因管理不善造成貨物被盜、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失以及其他非正常損失）時，進(jìn)項稅額不能從銷項稅額中抵扣，即應(yīng)將進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；如果是正常損耗，進(jìn)項稅額不需轉(zhuǎn)出，可以從銷項稅額中抵扣。舉例說明如下：

例4：XYZ公司為一般納稅人，本月發(fā)生材料短缺50000元，增值稅率17%.

如果是正常損耗，編制會計分錄如下：

借：待處理財產(chǎn)損溢50000

貸：原材料50000

借：管理費用50000

貸：待處理財產(chǎn)損溢50000

如果是非正常損失，編制會計分錄如下：

借：待處理財產(chǎn)損溢58500

貸：原材料50000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交稅金（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）8500

然后根據(jù)損失產(chǎn)生的不同原因，將待處理財產(chǎn)損失58500元分別轉(zhuǎn)入”營業(yè)外支出”、”管理費用”等賬戶。

（2）正確確定進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額的計算基數(shù)。一般納稅人在存貨發(fā)生非正常損失時，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)的計算要區(qū)分各種情況。

第一，一般納稅人材料發(fā)生非正常損失時，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)的確定只需以損失的材料成本為基數(shù)，乘以適用的增值稅率即可。但需注意的是，如果材料的日常核算按計劃成本計價，就需要在損失的材料計劃成本的基礎(chǔ)上加上材料成本差異，即計算到損失材料的實際成本，以此為基數(shù)，確定進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出數(shù)。小編