會計實務(wù)：2009年企業(yè)所得稅匯算清繳需注意的主要問題

2009年企業(yè)所得稅匯算清繳需注意的主要問題一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳期又到了，企業(yè)所得稅匯算清繳是稅務(wù)機關(guān)加強所得稅管理的一項重要工作。2008年1月1日新企業(yè)所得稅法及其實施條例開始施行后，國務(wù)院和財稅部門又相繼對諸多企業(yè)所得稅有關(guān)政策進行了修改、廢止、過渡以及進一步明確。為了幫助納稅人做好一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作，正確進行年度納稅調(diào)整，本文對2008年企業(yè)所得稅匯算清繳應(yīng)注意的主要問題進行了梳理、歸納，希望對讀者有所借鑒。

一、應(yīng)稅所得的確認與調(diào)整

確定是否居民企業(yè)。這是企業(yè)所得稅匯算清繳的前提，企業(yè)應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第二條規(guī)定，確定自身是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)。居民企業(yè)就其境內(nèi)外全部所得納稅，非居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)所得和與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的境外所得納稅。

正確確認企業(yè)所得稅收入。應(yīng)結(jié)合企業(yè)所得稅法及其實施條例、《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）的有關(guān)規(guī)定確認企業(yè)所得稅收入。企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入。國稅函[2008]875號文件特別規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例分攤確認各項的銷售收入。

視同銷售貨物應(yīng)稅所得的確認。除正常的銷售（營業(yè)）收入外，企業(yè)應(yīng)根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，將發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配的視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)列入收入總額計征所得稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)稅所得的確認。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實際利潤據(jù)實分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅和開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品在未完工前按取得的預(yù)售收入預(yù)繳稅款的，如果在年終其開發(fā)產(chǎn)品已完工，應(yīng)據(jù)實結(jié)轉(zhuǎn)收入及成本，并按照實際利潤進行調(diào)整。

對外處置外購資產(chǎn)應(yīng)稅所得的確認。對外處置外購資產(chǎn)時可按購入時的價格確定銷售收入。

關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來應(yīng)按照獨立企業(yè)交易原則作價。對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不按照獨立企業(yè)交易原則作價的，應(yīng)按《實施條例》規(guī)定的調(diào)整方法對不合理價格進行調(diào)整。如果企業(yè)不進行納稅調(diào)整，稅務(wù)機關(guān)不但有權(quán)進行調(diào)整，而且對應(yīng)當(dāng)補征的稅款，自次年6月1日起至補繳稅款之日止，按日加收所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點的利息。

資產(chǎn)重組中有關(guān)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)重組時應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)，沒有及時確認所得、損失和計價基礎(chǔ)的應(yīng)進行納稅調(diào)整。

二、調(diào)整費用扣除項目

根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)年終匯算清繳所得稅時應(yīng)對下列費用扣除項目進行調(diào)整：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不得超過年度利潤總額的12%.經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨在建造期間發(fā)生的合理借款費用計入有關(guān)存貨資產(chǎn)成本，待該產(chǎn)品出售時連同其他成本項目金額一并扣除，不能在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，不能超過工資薪金總額的14%.除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不能超過工資薪金總額的2.5%，但超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。需要注意的是，上述職工福利費和職工教育經(jīng)費的扣除是在實際發(fā)生支出的前提下才能按不超過工資薪金總額14%和2.5%的比例扣除，而不是像過去那樣按提取比例扣除。

工會經(jīng)費的扣除比例不能超過工資薪金總額的2%.同時企業(yè)撥付的工會經(jīng)費必須憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》扣除，用其他憑證撥付不允許扣除。

企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰，在確定扣除額時必須同時符合這兩個條件才能扣除。

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的15%，但超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

企業(yè)發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備、呆賬準(zhǔn)備支出不允許在所得稅前扣除（國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定除外），但企業(yè)發(fā)生的相關(guān)損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，允許在稅前扣除。

企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費、以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息不得扣除。但企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，在接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)方投資與權(quán)益性投資比例（金融企業(yè)不超過5∶1，其他企業(yè)不超過2∶1）的情況下準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。如果企業(yè)能提供相關(guān)資料，證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則，或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。需要注意的是，企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算，沒有按照合理方法分開計算的，一律按上述有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。三、調(diào)整資產(chǎn)扣除項目

在稅前需要對資產(chǎn)進行調(diào)整的項目主要有三項：

生物資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法將生物資產(chǎn)列入了企業(yè)所得稅稅前扣除項目，明確了扣除范圍、計價基礎(chǔ)和折舊年限。但需要注意的是，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》規(guī)定，生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類，稅法只允許稅前扣除生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，因此，企業(yè)必須將這三類生物資產(chǎn)分別進行核算，否則其折舊不允許在稅前扣除。

固定資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法及其實施條例對固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、計價和折舊方法以及修理費列支等政策均進行了調(diào)整，企業(yè)在年終匯算時要認真對照新政策，及時對相關(guān)項目進行調(diào)整。

存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)。實施條例規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售存貨成本的計算只能采用先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法中的一種方法，采用其他方法的應(yīng)進行調(diào)整。

四、稅收抵免項目的調(diào)整

按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制（20%以上股份）的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益并由外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔(dān)的部分可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)用每個年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確掌握所控股份，正確計算抵免額和抵免限額。

五、確認應(yīng)該享受的稅收優(yōu)惠政策

確認可享受的優(yōu)惠稅率。企業(yè)所得稅法規(guī)定，小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率為20%，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。但企業(yè)在2008年經(jīng)批準(zhǔn)按小型微利企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，在納稅年度終了后，如當(dāng)年有關(guān)指標(biāo)不符合小型微利企業(yè)條件，應(yīng)在年度匯算清繳時補繳預(yù)繳企業(yè)所得稅時已申報減免的所得稅額。僅就來源于我國所得負有我國納稅義務(wù)的非居民企業(yè)，不適用小型微利企業(yè)減按20%稅率征收企業(yè)所得稅的政策，已按20%稅率繳納稅款的也應(yīng)進行調(diào)整。

技術(shù)轉(zhuǎn)讓可享減免稅優(yōu)惠。對技術(shù)轉(zhuǎn)讓年凈收入在500萬元以下部分免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。

投資收益的優(yōu)惠政策。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

研發(fā)費用可加計扣除。為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

安置殘疾職工工資可加計扣除。企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，可按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除，殘疾人員的范圍應(yīng)按《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

對照相關(guān)優(yōu)惠目錄享受稅收優(yōu)惠政策。2008年財政部、國家稅務(wù)總局會同國家發(fā)改委、安全監(jiān)管總局先后公布了節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備、環(huán)境保護專用設(shè)備、公共基礎(chǔ)設(shè)施項目、資源綜合利用以及安全生產(chǎn)專用設(shè)備等企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄，企業(yè)在購進相應(yīng)專用設(shè)備投資和從事基礎(chǔ)設(shè)施、資源綜合利用項目時，應(yīng)對照相關(guān)的優(yōu)惠目錄，看能否享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，從而確定所得額計算相應(yīng)的所得稅額。

過渡稅收優(yōu)惠政策的運用。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施后有關(guān)過渡性稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，原享受15%低稅率優(yōu)惠的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。原享受15%低稅率優(yōu)惠政策并實行定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè)，在2008年按18%的稅率減半征收企業(yè)所得稅，原適用24%或33%稅率并實行定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè)，在2008年度一律按25%的稅率減半征收企業(yè)所得稅。企業(yè)需要注意以下四個方面：一是享受上述優(yōu)惠政策的企業(yè)是指原已享受相應(yīng)優(yōu)惠政策沒有到期的企業(yè)；二是上述企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變；三是對在新稅法實施前已經(jīng)按照有關(guān)減免稅規(guī)定享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策未到期的，可在2008年繼續(xù)享受全額減免；四是對西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策按原政策繼續(xù)執(zhí)行。

軟件生產(chǎn)企業(yè)、集成電路生產(chǎn)及設(shè)計企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）重新明確了軟件生產(chǎn)企業(yè)、集成電路生產(chǎn)及設(shè)計企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。需要注意的是，軟件企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)實行年審制度，年審不合格的企業(yè)，取消其軟件企業(yè)或集成電路生產(chǎn)企業(yè)的資格，并不再享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目有關(guān)稅收優(yōu)惠政策。農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的具體范圍按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）的通知》（財稅[2008]149號）執(zhí)行，并按《稅收減免管理辦法（試行）》規(guī)定的程序辦理享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的相關(guān)事宜。

注意優(yōu)惠政策的相關(guān)限制性政策。除上述的優(yōu)惠政策外，企業(yè)還應(yīng)注意在執(zhí)行優(yōu)惠政策時的一些相關(guān)限制性政策。一是省級人民政府只能對屬于地方分享部分的企業(yè)所得稅批準(zhǔn)減征或者免征；二是取消了外資企業(yè)再投資退稅政策、利息和特許權(quán)使用費等所得免征企業(yè)所得稅政策以及特區(qū)特定企業(yè)減稅或者免稅政策，但外國企業(yè)向我國轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)或提供貸款等取得的利息、特許權(quán)使用費等所得，所涉及的合同是在2007年底以前簽訂，且符合原《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定免稅條件，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)給予免稅的，在合同有效期內(nèi)可繼續(xù)給予免稅，但不包括延期、補充合同或擴大的條款；三是自2008年1月1日起，停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的政策。

六、注意年度納稅申報表的填報

企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定企業(yè)所得稅匯算清繳期為年度終了之日起5個月內(nèi)。在匯算清繳期內(nèi)，企業(yè)一方面要按照規(guī)定填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》及其填表說明，準(zhǔn)確填報各項數(shù)據(jù)；另一方面，由于2008年是企業(yè)所得稅法及其實施條例實施的第一年，一些有待完善或需要進一步明確的政策，如廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的條件等內(nèi)容，可能在匯算清繳期內(nèi)出臺，企業(yè)應(yīng)積極關(guān)注，根據(jù)新政策調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)。

七、實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人應(yīng)注意的問題

實行核定應(yīng)稅所得率方式繳納企業(yè)所得稅的納稅人，年終要對全年應(yīng)納所得稅進行匯算清繳，具體可由稅務(wù)機關(guān)在2009年6月底前對2008年度核定的應(yīng)稅所得率進行重新鑒定。重新鑒定工作完成前，納稅人可暫按上年度核定的應(yīng)稅所得率預(yù)繳稅款，重新鑒定工作完成后，再按重新鑒定的結(jié)果進行調(diào)整。如果納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營范圍或者主營業(yè)務(wù)發(fā)生了重大變化，實際應(yīng)納稅所得額已超過按核定應(yīng)稅所得率計算的所得額20%，也可及時向主管稅務(wù)機關(guān)申報調(diào)整已確定的應(yīng)稅所得率。實行核定應(yīng)納所得稅額方式繳納企業(yè)所得稅的納稅人，年度終了后要在規(guī)定的時限內(nèi)按照實際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。實際申報額超過核定的經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按實際申報