第十六章 合并報(bào)表(一)本章結(jié)構(gòu)企業(yè)合并的意義與分類企業(yè).ppt

1、1,第十六章 合并報(bào)表（一） 本章結(jié)構(gòu) 企業(yè)合并的意義與分類 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 合并報(bào)表,2,企業(yè)合并的意義與分類（一） 企業(yè)合并的含義 主并企業(yè)和被并企業(yè) 母公司和子公司 企業(yè)合并的分類 按法律形式分類 包括吸收合并、創(chuàng)立合并、控股合并 按行業(yè)特點(diǎn)分類 包括橫向合并、縱向合并、混合合并,3,企業(yè)合并的意義與分類（二） 按法律形式分類 吸收合并：甲+乙+=甲（主并企業(yè)） 創(chuàng)立合并：甲+乙+=丙 控股合并：甲+乙=甲+乙 控制：通常分兩種具體情況 1.通過一方擁有另一方超過半數(shù)以上表決權(quán)資本的比例來確定 2.雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過半數(shù)，但通過擁有的表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制

2、,4,企業(yè)合并的意義與分類（三） 按行業(yè)特點(diǎn)分類 橫向合并：也稱水平式合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)相同或相近的企業(yè)間的合并。 縱向合并：也稱垂直式合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)雖不相同或相近，但具有前后聯(lián)系的企業(yè)間的合并。 混合合并：也稱多種經(jīng)營合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)沒有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)間的合并。,5,企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（一） 企業(yè)合并案例及其意義 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理主并企業(yè)通?？刹捎觅徥芊ê蜋?quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)。 購受法：又稱購買法，是將企業(yè)合并視為主并企業(yè)通過購買被并企業(yè)的股份（股權(quán)）來取得其全部或部分凈資產(chǎn)的一種會(huì)計(jì)方法。 權(quán)益結(jié)合法：也稱聯(lián)營法或權(quán)益合并法，是處理企業(yè)合并的另一

3、種會(huì)計(jì)方法。,6,企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（二） 購受法 特點(diǎn) 需要注意的問題：主要注意相關(guān)費(fèi)用的歸屬原則。 被并企業(yè)資產(chǎn)的確認(rèn)和評估 財(cái)產(chǎn)清查 資產(chǎn)評估 購受法的會(huì)計(jì)處理 （示例） 被并企業(yè)喪失法人資格 被并企業(yè)保留法人資格,7,企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（三） 權(quán)益結(jié)合法 特點(diǎn) 權(quán)益結(jié)合法會(huì)計(jì)處理的一般原則 （示例） 購受法與權(quán)益結(jié)合法的比較 合并當(dāng)年 合并后年度 權(quán)益結(jié)合法的適用條件 AICPA#16 IASC#22,8,企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（四） 企業(yè)合并在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露,企業(yè)合并是一項(xiàng)會(huì)影響報(bào)表使用者決策的重大經(jīng)營業(yè)務(wù)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作充分披露。,9,企業(yè)合并中的若干問題（一） 商譽(yù) 分期攤銷法目

4、前基準(zhǔn)的處理方法。 永久保留法一種較為激進(jìn)的方法 。 直接沖銷法主張保持自創(chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)在會(huì)計(jì)處理上的一致性。 負(fù)商譽(yù) 產(chǎn)生原因被并企業(yè)還有一些未能在賬面上反映的不利因素，這些不利因素將給企業(yè)帶來不利影響。 負(fù)商譽(yù)的處理方法,10,企業(yè)合并中的若干問題（二） 下推會(huì)計(jì) 購買日經(jīng)營權(quán)和控制權(quán)開始轉(zhuǎn)移的日期。 購買日期的確定的條件,被購買企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及股東權(quán)益，在交易后，若所有權(quán)發(fā)生重大變更（要求母公司的控股比例超過97%），則其原有的賬面價(jià)值就不能再作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，購買方所花費(fèi)的代價(jià)可以下推至被并企業(yè)，成為新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。這時(shí)，資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，合并成本超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分反映為商

5、譽(yù)，這就是下推會(huì)計(jì)。,我國財(cái)政部在1998年的66號文件中，就購買日作了明確規(guī)定，公司購買其他企業(yè)應(yīng)以被購買企業(yè)對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購買公司的日期作為購買日,11,合并報(bào)表 合并報(bào)表的性質(zhì) 合并報(bào)表的編制范圍 母公司所控制的境內(nèi)外所有子公司 不能納入的情況,全稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上具有法人資格的企業(yè)因控股和被控股關(guān)系所形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，用以綜合反映其整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。,12,購受日合并報(bào)表的編制（一） 購受法認(rèn)為企業(yè)合并是項(xiàng)購買業(yè)務(wù)，是一個(gè)點(diǎn)概念，因此，只能編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。 權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為企業(yè)合并是一個(gè)期間概念，不僅可

6、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，還可編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。 母公司和子公司應(yīng)統(tǒng)一的相關(guān)項(xiàng)目 報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間 會(huì)計(jì)政策,13,購受日合并報(bào)表的編制（二） 全資子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以購受法為基礎(chǔ)） 需要解決的主要問題 如何將母公司“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目轉(zhuǎn)換為子公司的凈資產(chǎn) 抵銷程序（子公司的所有者權(quán)益要全部予以抵銷） 合并前個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 被并公司相關(guān)資產(chǎn)的評估價(jià)值 合并分錄及抵銷調(diào)整分錄 合并資產(chǎn)負(fù)債表的工作底稿,應(yīng)將子公司的所有者權(quán)益與母公司的“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目相抵銷 ； 然后將母子公司個(gè)別資產(chǎn)、負(fù)債相加總，即可編制出合并資產(chǎn)負(fù)債表。,14,購受日合并報(bào)表的編制（三） 少數(shù)股權(quán)的性質(zhì) 母公司

7、理論認(rèn)為合并報(bào)表應(yīng)反映母公司股東的利益。 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為合并報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況 。,少數(shù)股權(quán)指子公司所有者權(quán)益中由母公司以外的其他投資者擁有的份額。,現(xiàn)行實(shí)務(wù)采用了母公司理論為基礎(chǔ)，但將少數(shù)股權(quán)列在負(fù)債和所有者權(quán)益之間的折衷做法。,15,購受日合并報(bào)表的編制（四） 非全資子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以購受法為基礎(chǔ)） 合并前個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算 被并公司相關(guān)資產(chǎn)的評估價(jià)值 合并分錄及抵銷調(diào)整分錄 合并資產(chǎn)負(fù)債表的工作底稿,注意與全資子公司合并報(bào)表的編制方法進(jìn)行比較。,16,購受日后合并報(bào)表的編制（一） 權(quán)益法下母公司對長期股權(quán)投資的核算 簡單權(quán)益法（只

8、遵循1、2兩點(diǎn)） 復(fù)雜權(quán)益法（同時(shí)遵循1、2、3點(diǎn)）,與購受日的合并報(bào)表相比，購受日后的合并報(bào)表除將母公司的投資與子公司的所有者權(quán)益相抵銷外，還需要解決母公司投資收益與子公司凈利潤的抵銷問題。而投資收益與子公司凈損益的抵銷，涉及到投資收益的確認(rèn)方法。,1.根據(jù)子公司的賬面損益按所占份額確認(rèn)投資損益 ； 2.子公司分派股利，作為投資成本的收回； 3.考慮未實(shí)現(xiàn)損益及未攤銷合并價(jià)差對它的影響 。,17,購受日后合并報(bào)表的編制（二） 復(fù)雜權(quán)益法下全資子公司合并報(bào)表的編制 抵銷調(diào)整分錄,1.編制調(diào)整分錄抵銷長期股權(quán)投資本期增加部分，同時(shí)抵銷投資收益； 2.抵銷除股利外的利潤分配數(shù)； 3.抵銷年初的母公

9、司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益，其合并價(jià)差應(yīng)分配至可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債及商譽(yù)。與購受日的抵銷調(diào)整分錄相同。 4.合并價(jià)差的攤銷，指公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額本期的攤銷。,購受日后合并報(bào)表工作底稿,長期股權(quán)投資的抵銷可分為兩個(gè)部分：一是期初余額，二是本期增加部分。長期股權(quán)的本期增加部分與本期投資收益及子公司宣告分派的股利存在明顯的對應(yīng)關(guān)系。,18,購受日后合并報(bào)表的編制（三） 復(fù)雜權(quán)益法下非全資子公司合并報(bào)表的編制 抵銷調(diào)整分錄,1.編制調(diào)整分錄抵銷長期股權(quán)投資本期增加部分，同時(shí)抵銷投資收益； 2.抵銷除股利外的利潤分配數(shù)； 3.抵銷年初的母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益，其合并價(jià)差應(yīng)分

10、配至可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債及商譽(yù)。與購受日的抵銷調(diào)整分錄相同。 4.合并價(jià)差的攤銷，指公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額本期的攤銷。,購受日后合并報(bào)表工作底稿,掌握非全資子公司下母公司采用復(fù)雜權(quán)益法時(shí)本期應(yīng)確認(rèn)投資收益的計(jì)算方法。,19,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷（一） 抵銷集團(tuán)內(nèi)部交易的原因 存貨內(nèi)部交易的抵銷 內(nèi)部存貨交易類型 順銷母公司將存貨出售給子公司 逆銷子公司將存貨出售給母公司 平銷子公司之間的存貨銷售 抵銷原則,20,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷（二） 順銷情況下存貨內(nèi)部交易的抵銷程序 情況1：子公司將該存貨全部售出 情況2：子公司將該存貨全部未售出 情況3：子公司將該存貨部分售出 情況4：子公司期初存貨

11、中含有從母公司購入部分，且在本期全部售出 情況5：子公司期初存貨中含有從母公司購入部分，且本期仍未售出,21,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷（三） 順銷總結(jié),1.母公司出售給子公司的存貨，不論子公司售出與否，其確認(rèn)的收入均應(yīng)全部予以抵銷。根據(jù)母公司的銷售收入，編制抵銷分錄如下： （1）主營業(yè)務(wù)收入 主營業(yè)務(wù)成本 2.若子公司的期初存貨中含有從母公司購入的部分，我們均假定其在當(dāng)期全部售出，因此，對期初存貨中未實(shí)現(xiàn)的毛利，編制抵銷分錄如下： （2）長期股權(quán)投資 主營業(yè)務(wù)成本 3.子公司期末倘尚有還未出售的存貨，對其未實(shí)現(xiàn)的毛利部分，應(yīng)編制抵銷分錄如下： （3）主營業(yè)務(wù)成本 存貨 ,22,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的

12、抵銷（四） 逆銷總結(jié),1子公司向母公司出售商品時(shí)，母公司不論銷售與否，均應(yīng)按子公司確認(rèn)的收入，編制抵銷分錄如下： 主營業(yè)務(wù)收入 主營業(yè)務(wù)成本 2母公司從子公司購入之存貨的期末余額中，不論本期銷售與否，均應(yīng)按其中未實(shí)現(xiàn)毛利部分，抵銷編制分錄如下： 長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 主營業(yè)務(wù)成本 3母公司從子公司購入存貨的期初余額中，應(yīng)按未實(shí)現(xiàn)毛利數(shù)，編制如下抵銷分錄： 主營業(yè)務(wù)成本 長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 ,逆銷情況下存貨內(nèi)部交易的抵銷程序與順銷時(shí)大致相同，只是未實(shí)現(xiàn)損益部分必須考慮到少數(shù)股權(quán)所占的份額。,23,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷（五） 順銷時(shí)，存貨內(nèi)部交易對母公司投資收益的影響總結(jié) 逆銷時(shí)，

13、存貨內(nèi)部交易對母公司投資收益的影響總結(jié),子公司的賬面凈利潤母公司所占的份額 加：期初存貨中未實(shí)現(xiàn)毛利 減：期末存貨中未實(shí)現(xiàn)毛利 （） 母公司賬面上應(yīng)確認(rèn)的投資收益 ,子公司的賬面凈利潤母公司所占的份額 加：期初存貨中未實(shí)現(xiàn)毛利母公司所占的份額 減：期末存貨中未實(shí)現(xiàn)毛利母公司所占的份額 （） 母公司賬面上應(yīng)確認(rèn)的投資收益 ,24,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷（六） 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷 交易類型 抵銷原則 抵銷程序,1.一方將存貨出售另一方，后者將其作為固定資產(chǎn)； 2.一方將固定資產(chǎn)出售給另一方，后者將其作為固定資產(chǎn)； 3.一方將固定資產(chǎn)出售給另一方，后者將其作為存貨。,固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷程序與存貨大致相同，對于未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)予抵銷，其中逆銷時(shí)必須考慮少數(shù)股權(quán)的影響。 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)損益的實(shí)現(xiàn)與存貨存在著差別。存貨內(nèi)部交易中的未實(shí)現(xiàn)損益是通過出售給外界而一次性實(shí)現(xiàn)的；而固定資產(chǎn)內(nèi)部交易中的未實(shí)現(xiàn)損益則是通過計(jì)提折舊或清理方式分次或一次性實(shí)現(xiàn)的。,25,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷（七） 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券交易的抵銷 推定贖回 推定損益：推定贖回債券的贖回成本與對方賬面價(jià)值之差。 推定損益的歸屬 抵銷程序,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某一企業(yè)購入其