焦曉寧第五期遠(yuǎn)程教育培訓(xùn)班課件.ppt

1、1,新準(zhǔn)則執(zhí)行中的有關(guān)問(wèn)題,財(cái)政部會(huì)計(jì)司 焦曉寧,2,一、所得稅會(huì)計(jì),二、企業(yè)合并、長(zhǎng)期股權(quán)投資 三、或有事項(xiàng),3,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,一、所得稅核算的基本理念 二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異、永久性差 異的區(qū)別與聯(lián)系 三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 四、其他有關(guān)問(wèn)題,4,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,一、所得稅核算的基本理念 遞延所得稅的確認(rèn)體現(xiàn)了： 1.資產(chǎn)、負(fù)債的界定 2.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,5,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,資產(chǎn)的賬面價(jià)值其計(jì)稅基礎(chǔ) 例：一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬(wàn)元 未來(lái)納稅義務(wù)增加負(fù)債 資產(chǎn)的賬面價(jià)值其計(jì)稅基礎(chǔ) 例：一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為150萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)為2

2、00萬(wàn)元 未來(lái)納稅義務(wù)減少資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債代表了未來(lái)期間稅款流出的增加或減少,6,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,所得稅核算的程序： 確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 計(jì)算暫時(shí)性差異 確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用（或收益） 遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的當(dāng)期變動(dòng)金額 確認(rèn)所得稅費(fèi)用,7,7,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)合稅法中對(duì)于資產(chǎn)稅 務(wù)處理規(guī)定確定 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)合稅法中對(duì)于可稅前扣除 費(fèi)用的規(guī)定確定 未作為資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定,8,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 例：資產(chǎn)的賬面價(jià)值 1000 資產(chǎn)的

3、計(jì)稅基礎(chǔ) 800 資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差異 例：資產(chǎn)的賬面價(jià)值 800 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 1000,9,9,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差異 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間可稅前扣除的金額 例：負(fù)債的賬面價(jià)值 1000 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 800 負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 例：負(fù)債的賬面價(jià)值 800 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 1000,10,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異、永久性差異的區(qū)別與聯(lián)系 利潤(rùn)表納稅影響會(huì)計(jì)法：時(shí)間性差異與永久性差異 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：暫時(shí)性差異,11,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性

4、差異、永久性差異的區(qū)別與聯(lián)系 暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異從利潤(rùn)表形成時(shí)間性差異的，從資產(chǎn)負(fù)債表角度形成暫時(shí)性差異 如分期收款銷售： 利潤(rùn)表 資產(chǎn)負(fù)債表 收入 1000 長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000,12,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異、永久性差異的區(qū)別與聯(lián)系 CA TB 長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000 0 暫時(shí)性差異1000萬(wàn) 時(shí)間性差異1000萬(wàn),13,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異、永久性差異的區(qū)別與聯(lián)系 除包括所有時(shí)間性差異外，暫時(shí)性差異還包括計(jì)入權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并的影響 例：可供出售金融資產(chǎn) 成本 1

5、000萬(wàn)元 期末市價(jià) 1080萬(wàn)元 80萬(wàn)元 借：可供出售金融資產(chǎn) 80 貸：資本公積 80 從利潤(rùn)表角度不形成時(shí)間性差異,14,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異、永久性差異的區(qū)別與聯(lián)系 例： CA TB 可供出售金融資產(chǎn) 1080 1000 暫時(shí)性差異80萬(wàn)元 暫時(shí)性差異較時(shí)間性差異的范圍更廣泛,15,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異、永久性差異的區(qū)別與聯(lián)系 從利潤(rùn)表角度形成永久性差異的，從資產(chǎn)負(fù)債表角度不形成暫時(shí)性差異 例：作為持有至到期投資核算的國(guó)債 借：持有至到期投資 3000 貸：銀行存款 3000,16,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,當(dāng)期確認(rèn)國(guó)債利息收

6、入： 借：持有至到期投資 50 貸：投資收益 50 利潤(rùn)表 投資收益 50 稅法規(guī)定：國(guó)債利息收入免征所得稅，形成永久性 差異,17,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,CA TB 持有至到期投資 3050 3050 暫時(shí)性差異CATB0 從利潤(rùn)表考慮的永久性差異，不形成暫時(shí)性差異 暫時(shí)性差異的本質(zhì)：當(dāng)期發(fā)生會(huì)對(duì)以后期間計(jì)稅產(chǎn) 生影響的事項(xiàng),18,18,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下： 暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異及其他不構(gòu)成時(shí) 間性差異但對(duì)未來(lái)期間計(jì)稅會(huì)產(chǎn)生影響的事項(xiàng) 永久性差異其影響僅限于發(fā)生當(dāng)期，不形成暫時(shí) 時(shí)性差異 永久性差異影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅 的計(jì)算，但不確認(rèn)遞延所得稅

7、,19,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 交易性金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值 借：交易性金融資產(chǎn) 800 貸：銀行存款 800 借：交易性金融資產(chǎn) 200 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200,20,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 交易性金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值 稅收：未出售之前計(jì)稅基礎(chǔ)維持取得成本不變 CA TB 交易性金融資產(chǎn) 1000 800 暫時(shí)性差異200萬(wàn),21,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款 初始確認(rèn)：會(huì)計(jì)與稅收均作收入處理 CA TB 應(yīng)收賬款 2000 2000 暫時(shí)性差

8、異0,22,22,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 后續(xù)計(jì)量 會(huì)計(jì)：賬面價(jià)值為扣除壞賬準(zhǔn)備后的金額 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)為扣除按照稅法規(guī)定允許稅前抵扣 的壞賬后的金額 CA TB 應(yīng)收賬款 1500 1990 暫時(shí)性差異490萬(wàn)元,23,23,23,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 后續(xù)計(jì)量 如果稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，則全部壞賬準(zhǔn)備均構(gòu)成可抵扣暫時(shí)性差異 CA TB 應(yīng)收賬款 1500 2000 暫時(shí)性差異500萬(wàn)元,24,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 持有至到期投資 會(huì)計(jì)：按照實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量 稅收：認(rèn)可實(shí)際

9、利率法，不存在差異 CA TB 持有至到期投資 1200 1200 暫時(shí)性差異0,25,25,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 持有至到期投資 會(huì)計(jì)：按照實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量 稅收：認(rèn)可實(shí)際利率法，不存在差異 CA TB 持有至到期投資 1200 1200 暫時(shí)性差異0,26,26,26,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 持有至到期投資 確認(rèn)利息收入： 借：持有至到期投資 40 貸：投資收益 40 CA TB 持有至到期投資 1240 1240 暫時(shí)性差異=0,27,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 可供出售金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)

10、：期末按公允價(jià)值計(jì)量，價(jià)值變動(dòng)進(jìn)權(quán)益 借：可供出售金融資產(chǎn) 1000 貸：銀行存款 1000 借：可供出售金融資產(chǎn) 200 貸：資本公積 200,28,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 可供出售金融資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，價(jià)值變動(dòng)進(jìn)權(quán)益 稅收：出售時(shí)一并計(jì)算應(yīng)稅所得 CA TB 可供出售金融資產(chǎn) 1200 1000 暫時(shí)性差異200 關(guān)注：與計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅影響應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益,29,29,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 可供出售金融資產(chǎn) 借：資本公積 66 貸：遞延所得稅負(fù)債 66 出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)： 借：資本

11、公積 200 貸：投資收益 200 借：遞延所得稅負(fù)債 66 貸：資本公積 66,30,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 長(zhǎng)期股權(quán)投資 會(huì)計(jì)：成本法、權(quán)益法 成本法 權(quán)益法 子公司投資 聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資 重大影響以下，不存在 合營(yíng)企業(yè)投資 活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值無(wú) 法可靠計(jì)量的權(quán)益性投資,31,31,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法 （1）初始投資成本的調(diào)整 初始投資成本應(yīng)享有投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本：會(huì)計(jì)與稅收的確認(rèn)金額 相同,32,32,32,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差

12、異分析 長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法 （1）初始投資成本的調(diào)整 初始投資成本應(yīng)享有投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 會(huì)計(jì)：調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)確認(rèn)損益 稅法：不調(diào)整投資成本,33,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 長(zhǎng)期股權(quán)投資 稅收： 投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)是否 需計(jì)算交納所得稅，取決于投資企業(yè)適用的所得 稅稅率是否高于被投資單位,34,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 長(zhǎng)期股權(quán)投資 例：投資企業(yè)適用的所得稅稅率為25，被投資單位適用的所得稅稅率為15。當(dāng)期被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有1000萬(wàn)

13、元。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000 貸：銀行存款 10000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000 貸：投資收益 1000,35,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 長(zhǎng)期股權(quán)投資 例：投資企業(yè)適用的所得稅稅率為25，被投資單位適用的所得稅稅率為15。當(dāng)期被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有1000萬(wàn)元。 CA TB 長(zhǎng)期股權(quán)投資 11000 10000 暫時(shí)性差異1000 稅收影響：10008510117.65萬(wàn)元,36,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 長(zhǎng)期股權(quán)投資 稅收：投資企業(yè)出售股權(quán)時(shí),出售所得價(jià)款與投資成本之間差額一般應(yīng)全額交稅 例

14、:企業(yè)持有的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資,賬面價(jià)值為2200萬(wàn)元, 初始投資成本為1800萬(wàn)元。投資企業(yè)適用所得稅稅率為 25%,被投資單位適用所得稅稅率為15%,假定出售價(jià)款 為2600萬(wàn)元. 會(huì)計(jì)收益=2600-2200=400萬(wàn)元 應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額金額=2600-1800=800萬(wàn)元,按照投 資企業(yè)適用的所得稅稅率25%全額計(jì)征所得稅,37,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 長(zhǎng)期股權(quán)投資 暫時(shí)性差異的所得稅影響確認(rèn)取決于： （1）持有意圖 （2）如準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，則考慮投資企業(yè)適用的所得稅稅率 是否高于被投資企業(yè),38,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 投

15、資性房地產(chǎn) 會(huì)計(jì)：成本模式VS公允價(jià)值模式 成本模式：成本累計(jì)折舊（或攤銷）減值 公允價(jià)值模式：期末公允價(jià)值,39,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 投資性房地產(chǎn) 稅收：成本模式，同時(shí)不認(rèn)可計(jì)提的減值 成本模式下：折舊方法、折舊年限有規(guī)定 例：企業(yè)的一房屋，成本為1000萬(wàn)元，使用年限為40年，凈殘值為0，直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的折舊年限為20年。 CA TB 投資性房地產(chǎn) 975 950 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異25萬(wàn)元,40,40,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值計(jì)量模式 例：企業(yè)持有的一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，原價(jià)為1000 萬(wàn)元

16、，稅法規(guī)定按40年提折舊，會(huì)計(jì)上采用公允 價(jià)值計(jì)量，持有該投資性房地產(chǎn)1年以后，其公允 價(jià)值為1400萬(wàn)元 借：投資性房地產(chǎn) 400 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400,41,41,41,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 投資性房地產(chǎn) CA TB 投資性房地產(chǎn) 1400 975 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=425萬(wàn)元,42,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：成本累計(jì)折舊減值 稅收：成本按照稅法規(guī)定確定的累計(jì)折舊 差異：折舊方法、折舊年限 提取的減值準(zhǔn)備,43,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 無(wú)形資產(chǎn) （1）內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)

17、形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：有條件資本化 稅收：研發(fā)支出可稅前加計(jì)扣除 例：企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出總額1000萬(wàn)元，其中資本化600萬(wàn)元 CA TB 無(wú)形資產(chǎn) 600 0 暫時(shí)性差異600萬(wàn)元,44,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 無(wú)形資產(chǎn) （2）使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)：不攤銷，考慮減值 稅收：在一定期間內(nèi)分期攤銷稅前扣除 例：企業(yè)當(dāng)期取得一項(xiàng)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，成本300萬(wàn)元 CA TB 無(wú)形資產(chǎn) 300 270 暫時(shí)性差異30萬(wàn)元,45,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,與商譽(yù)相關(guān)的所得稅 假定A企業(yè)發(fā)行6000萬(wàn)元的股份購(gòu)入B企業(yè)100的凈資產(chǎn)，假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅

18、改組條件，購(gòu)買日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下： 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 固定資產(chǎn) 2700 1550 1150 應(yīng)收賬款 2100 2100 存貨 1740 1240 500 其他應(yīng)付款 （300） 0 （300） 應(yīng)付賬款 （1200） （1200） 0 不包括遞延所得稅的 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的 公允價(jià)值 5040 3690 1350,46,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為30，則該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)金額如下： 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 5040 遞延所得稅負(fù)債（135030） 405 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 4635 商譽(yù) 136

19、5 企業(yè)合并成本 6000 如果確認(rèn)由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（136530%)，則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值(136530%),47,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,關(guān)注： 如按照稅法規(guī)定確認(rèn)商譽(yù)，商譽(yù)在持有期間賬面價(jià) 值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān) 的所得稅影響 CA TB 商譽(yù) 1800 2000,48,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 交易性金融負(fù)債 會(huì)計(jì)：期末以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)損益 稅收：負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額 CA TB 交易性金融負(fù)債 120 100,49,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 應(yīng)付職工薪酬 會(huì)計(jì)：

20、尚未支付的貨幣性、非貨幣性薪酬價(jià)值 稅收：薪酬性質(zhì)支出 例：某企業(yè)當(dāng)期發(fā)生工資支出2000萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)可予稅前扣除的是1600萬(wàn)元 CA TB 應(yīng)付職工薪酬 2000 2000 計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值未來(lái)可予稅前扣除的金額2000,50,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 應(yīng)付職工薪酬以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 會(huì)計(jì)：分期確認(rèn)成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)負(fù)債 稅收：如在行權(quán)時(shí)稅前扣除 例：某企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付2000萬(wàn)元，假定按照稅法規(guī)定于行權(quán)時(shí)可稅前扣除 CA TB 應(yīng)付職工薪酬 2000 0 計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值未來(lái)可予稅前扣除的金額0,51,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三

21、、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 預(yù)計(jì)負(fù)債視產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債的不同情況 （1）售后服務(wù)義務(wù) 借：銷售費(fèi)用 100 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 100 稅收：實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除 計(jì)稅基礎(chǔ)1001000 暫時(shí)性差異1000100萬(wàn)元,52,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 預(yù)計(jì)負(fù)債視產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債的不同情況 （2）債務(wù)擔(dān)保 借：營(yíng)業(yè)外支出 1000 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 1000 稅收：不允許稅前扣除 計(jì)稅基礎(chǔ)100001000 暫時(shí)性差異100010000,53,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定差異分析 預(yù)收賬款 會(huì)計(jì)：不符合收入確認(rèn)條件，作為負(fù)債 稅收：假定收到時(shí)確認(rèn)收入 CA TB 預(yù)收

22、賬款 1000 0 計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值未來(lái)期間可稅前扣除的金額0,54,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,四、其他有關(guān)問(wèn)題 適用稅率的確定 以有關(guān)暫時(shí)性差異預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的稅率為基礎(chǔ) 如2007年1月1日33 2007年3月16日新稅法頒布后，自2008年 1月1日起適用稅率為25 中期報(bào)告應(yīng)對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行 調(diào)整,55,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,四、其他有關(guān)問(wèn)題 適用稅率的確定 稅率變動(dòng)的影響應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 或： 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費(fèi)用 關(guān)注：新稅法頒布后產(chǎn)生的稅率變動(dòng)不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng),56,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,四、其他有關(guān)問(wèn)題

23、 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量 確認(rèn)條件： 企業(yè)于未來(lái)期間能否產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，未來(lái)可能實(shí)現(xiàn)盈利的預(yù)測(cè)及應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的預(yù)測(cè) 未彌補(bǔ)虧損按照稅法規(guī)定確定的虧損 經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)可 確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)在附注中披露,57,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,四、其他有關(guān)問(wèn)題 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量 原已確認(rèn)的遞延稅資產(chǎn)，如未來(lái)期間預(yù)期無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)計(jì)提減值或減記其賬面價(jià)值 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備） 遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值后，有證據(jù)表明其價(jià)值發(fā)生回轉(zhuǎn)的 應(yīng)予轉(zhuǎn)回,58,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,四、其他有關(guān)問(wèn)題 合并報(bào)表中因抵銷內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的

24、遞延所得稅 合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在個(gè)別納稅主體確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所得稅影響,59,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,四、其他有關(guān)問(wèn)題 合并報(bào)表中因抵銷內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅 例：A銷售給B一批產(chǎn)品，售價(jià)800萬(wàn)元，成本為500萬(wàn)元，期末尚未售出。 借：營(yíng)業(yè)收入 800 貸：營(yíng)業(yè)成本 500 存貨 300 合并報(bào)表中CA 個(gè)別報(bào)表TB 存貨 500 800,60,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的所 得稅調(diào)整 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費(fèi)用,61,61,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的所 得稅調(diào)整 例：納入合并

25、范圍的一家企業(yè)將產(chǎn)品出售給另一家企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算，成本360萬(wàn)元，售價(jià)420萬(wàn)元。使用年限10年，凈殘值0，采用年限平均法計(jì)提折舊。 借：營(yíng)業(yè)收入 420 貸：營(yíng)業(yè)成本 360 固定資產(chǎn) 60,62,62,62,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的所 得稅調(diào)整 借：累計(jì)折舊 6 貸：費(fèi)用 6 CA TB 固定資產(chǎn) 324 378 暫時(shí)性差異=54 借：遞延所得稅資產(chǎn) 1782 貸：所得稅費(fèi)用 1782,63,63,63,63,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,與新準(zhǔn)則相配套的稅收規(guī)定 (1)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款按照實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入 其他金融負(fù)債按照實(shí)際利率法確認(rèn)

26、的利息支出 確認(rèn) 稅收處理不再進(jìn)行納稅調(diào)整，認(rèn)可按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的利息收入及利息支出,64,64,64,64,64,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,與新準(zhǔn)則相配套的稅收規(guī)定 (2)先征后返的所得稅 原做法： 借：銀行存款 貸：所得稅 新準(zhǔn)則規(guī)定： 借：銀行存款 貸：營(yíng)業(yè)外收入 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)總額但不計(jì)入應(yīng)納稅 所得額,65,65,65,65,65,65,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,與新準(zhǔn)則相配套的稅收規(guī)定 (3)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債 稅收規(guī)定：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的公允價(jià)值變 動(dòng)在實(shí)際結(jié)算或處置前不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待 實(shí)際結(jié)算或處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額 的金額 資產(chǎn)的

27、賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)形成差異 以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)比照處理,66,66,66,66,66,66,66,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,與新準(zhǔn)則相配套的稅收規(guī)定 (4)借款費(fèi)用資本化 稅收處理：按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化計(jì)入固定資 產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及特定存貨項(xiàng)目的借款費(fèi)用，計(jì)稅 時(shí)無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整 自行建造的固定資產(chǎn)、開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)及符合條 件存貨的成本確定會(huì)計(jì)與稅收基本一致,67,67,67,67,67,67,67,67,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,新稅法執(zhí)行后會(huì)計(jì)與稅收之間可能的差異 資產(chǎn)類： 交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn) 固定資產(chǎn) 無(wú)形資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 其他提取了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)（包

28、括應(yīng)收款項(xiàng)等）,68,68,68,68,68,68,68,68,68,1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅,新稅法執(zhí)行后會(huì)計(jì)與稅收之間可能的差異 負(fù)債類： 交易性金融負(fù)債 應(yīng)付職工薪酬 遞延收益 預(yù)計(jì)負(fù)債 其他應(yīng)付款,69,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,一、企業(yè)合并的類型 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最終 控制，且該控制并非暫時(shí)性的 同一方：實(shí)施最終控制的投資者 實(shí)務(wù)中：主要指企業(yè)集團(tuán)的母公司 兩個(gè)國(guó)有企業(yè)之間的購(gòu)并一般不作為同一控制下的企業(yè)合并,70,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,一、企業(yè)合并的類型 同一控制下的企業(yè)合并在實(shí)務(wù)中應(yīng)把握： 發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合

29、并 超越企業(yè)集團(tuán)層次國(guó)有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并,71,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,一、企業(yè)合并的類型 非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各 方在合并前后不屬于同一方或相同的多方 最終控制的情況下進(jìn)行的合并 特點(diǎn)： 非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并 以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理,72,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 1.從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則 在不涉及購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的情況下： 不按公允價(jià)值調(diào)整 合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)，但被合并方賬面原已確認(rèn)商譽(yù)除外 合并中不確認(rèn)損益,73,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理

30、同一控制下控股合并：按照取得被合并方賬面所 有者權(quán)益的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成 本 同一控制下吸收合并：合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債按照其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬 新設(shè)合并的情況,74,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 2.合并差額的處理 同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額應(yīng)沖減所有 者權(quán)益，依次沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢 價(jià)）以及留存收益 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 或 借：凈資產(chǎn) 資本公積 資本公積 貸：相關(guān)資產(chǎn) 貸：有關(guān)資產(chǎn),75,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,資本公積余額的結(jié)轉(zhuǎn)及使用： 原制度下資本公積的構(gòu)成： 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) 接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 股權(quán)投資準(zhǔn)

31、備 撥款轉(zhuǎn)入 外幣資本折算差額 關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 其他資本公積（債務(wù)重組收益等）,76,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,新準(zhǔn)則體系下資本公積的構(gòu)成： 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) 其他資本公積 (1)權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 (2)可供出售金融資產(chǎn)FV變動(dòng) (3)有效現(xiàn)金流量套期中產(chǎn)生的利得或損失 (4)股份支付 (5)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)產(chǎn)生的差額 (6)持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換,77,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資本公積,原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)： 資本溢價(jià)或股本溢價(jià) 其他資本公積 (1)原資本公積中因享有被投資單位除凈損益外其他所有者權(quán)益變動(dòng)形成的股權(quán)投資準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入按照權(quán)益法核算產(chǎn)生的資本公積明細(xì) (2)其他

32、原制度下的資本公積各明細(xì)項(xiàng)目金額一并設(shè)置“原制度轉(zhuǎn)入資本公積”核算,78,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)： 例：原制度下資本公積構(gòu)成： 資本溢價(jià) 2000 接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 200 股權(quán)投資準(zhǔn)備 1600 其中：屬于股權(quán)投資貸方差 700 關(guān)聯(lián)交易差價(jià) 300 其他資本公積 600 合計(jì) 4700,79,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,原制度下資本公積的結(jié)轉(zhuǎn)： 例：原制度下資本公積構(gòu)成： 資本溢價(jià) 2000 其他資本公積 2700 其中： 權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資 900 原制度轉(zhuǎn)入資本公積 1800,80,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,構(gòu)成其他資本公積中的“原制度轉(zhuǎn)入資本 公積”

33、項(xiàng)目執(zhí)行新準(zhǔn)則后可用于： 轉(zhuǎn)增資本 沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額 沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的差額，包括資本公積中的“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”以及“原制度轉(zhuǎn)入資本公積”兩項(xiàng),81,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 3.與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用 合并過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益管理費(fèi)用 包括：與企業(yè)合并直接相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等 不包括：發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)、傭金，發(fā)行權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)等,82,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 4.同一控制下控股合并中合并報(bào)表的編制 從能夠?qū)⑴c合并企業(yè)合并前后均實(shí)施控制的一方出發(fā)，確定合

34、并方的編表原則,83,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 原則：從最終控制方的角度，視同被合并方在合并 以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對(duì)比較報(bào)表一般也 應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整,P公司,子公司1,子公司2,P公司,子公司1,孫公司2,84,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策 借：子公司所有者權(quán)益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益,85,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益： 實(shí)收資本（或股本） 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 少數(shù)股東權(quán)益,86,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

35、則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 留存收益的調(diào)整： 例：如果被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益為300 萬(wàn)元，甲公司按持股比例60計(jì)算應(yīng)享有180萬(wàn) 元。 合并資產(chǎn)負(fù)債表中： 借：資本公積 （資本溢價(jià)） 180 貸：盈余公積、未分配利潤(rùn) 180 有關(guān)調(diào)整應(yīng)以資本公積的賬面余額減記至零為限,87,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并利潤(rùn)表：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利 潤(rùn)帶入合并利潤(rùn)表 合并當(dāng)期期初 合并日 合并利潤(rùn)表 凈利潤(rùn) 10000 其中:被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 30000,88,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并利潤(rùn)表 凈利潤(rùn) 其

36、中:被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn) 少數(shù)股東損益,89,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 比較報(bào)表的提供 同一控制下控股合并，編制比較報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)前期報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，視同該項(xiàng)合并在前期已經(jīng)發(fā)生 借：凈資產(chǎn) 貸：資本公積 同時(shí)將被合并方在以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益進(jìn)行恢復(fù),90,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 例：甲公司于2007年2月取得同一集團(tuán)內(nèi)乙公司100股權(quán)。該乙公司以前期間一直屬于集團(tuán)內(nèi)部。2006年12月31日乙公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下： 實(shí)收資本 1000 資本公積 800 盈余公積 600 未分配利潤(rùn) 400 合計(jì) 2

37、800,91,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,二、同一控制下企業(yè)合并的處理 甲公司編制2006年比較報(bào)表時(shí)： 借：凈資產(chǎn) 2800 貸：資本公積 2800 同時(shí)： 借：資本公積 1000 貸：盈余公積 600 未分配利潤(rùn) 400,92,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （一）確定購(gòu)買方 控制標(biāo)準(zhǔn)：合并中取得對(duì)另一方控制權(quán)的一方 具體考慮： 對(duì)價(jià)標(biāo)志：一般支付對(duì)價(jià)的一方為購(gòu)買方 規(guī)模標(biāo)志：一般公允價(jià)值較大的一方為購(gòu)買方 管理標(biāo)志：合并一方管理層能夠控制合并后企業(yè)的一方一般為購(gòu)買方,93,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （一）確定購(gòu)買方 借殼上市： 上市

38、公司發(fā)行股份取得另外一個(gè)企業(yè)的股權(quán) 被并企業(yè)注入資產(chǎn)，管理層控制合并后主體,上市公司A,公司B,94,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （二）企業(yè)合并成本的確定 所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量 購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的相關(guān)費(fèi)用 或有對(duì)價(jià),95,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 或有對(duì)價(jià)： 合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的,估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的調(diào)整金額能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)計(jì)入合并成本 如：合并合同或協(xié)議中約定被購(gòu)買企業(yè)在未來(lái)兩 年期間實(shí)現(xiàn)平均凈利潤(rùn)超過(guò)一定水平，購(gòu)買方需 另支付一

39、定的對(duì)價(jià),96,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,合并中確認(rèn)或有負(fù)債的后續(xù)計(jì)量，按照以下兩者 孰高： 按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的金額 初始確認(rèn)金額按收入準(zhǔn)則的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額 初始確認(rèn)金額1000萬(wàn) 期末：按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則為0 初始確認(rèn)金額攤銷額為900萬(wàn),97,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （三）可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn) 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，原則上按公允價(jià)值確認(rèn)，相關(guān)的確認(rèn)條件（經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量） 無(wú)形資產(chǎn)和或有負(fù)債（公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量）,98,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 合并中支付對(duì)價(jià)及取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債 公允價(jià)值

40、的確定： 活躍市價(jià) 不存在活躍市場(chǎng)，參照同類或類似資產(chǎn)交易價(jià)格 估值技術(shù),99,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 FV的確定: 有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等，按活躍市場(chǎng)中的市價(jià) 應(yīng)收款，短期按應(yīng)收金額；長(zhǎng)期按折現(xiàn)后金額 存貨，原材料按重置成本 在產(chǎn)品按產(chǎn)成品售價(jià)減去加工成本、稅 費(fèi)以及合理的利潤(rùn) 產(chǎn)成品按售價(jià)減相關(guān)稅費(fèi)以及合理的利 潤(rùn),100,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 不存在活躍市場(chǎng)的權(quán)益性投資，按金融工具準(zhǔn)則采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值 房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn) 活躍市價(jià) 同類或類似資產(chǎn)市價(jià) 估值技術(shù),101,101,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

41、則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 合并成本或可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值暫時(shí)確定的情況 1. 購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整 自購(gòu)買日算起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購(gòu)買日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整,102,102,102,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 合并成本或可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值暫時(shí)確定的情況 2. 自購(gòu)買日算起12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)會(huì)計(jì)政策

42、、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的原則進(jìn)行處理,103,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （四）商譽(yù)及應(yīng)計(jì)入損益的金額 合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試 商譽(yù)：1.合并成本所確認(rèn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的 差額 2.合并中取得不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)等,104,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （四）商譽(yù)及應(yīng)計(jì)入損益的金額 合并成本所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 1.首先應(yīng)對(duì)合并成本及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核 2.經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計(jì)入損益（營(yíng)業(yè)外收入）,105,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理

43、非同一控制下吸收合并中，商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入損益的金額體現(xiàn)在購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中 非同一控制下控股合并中，商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入損益的金額體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 母公司日常對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：相關(guān)資產(chǎn),106,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)： 借：子公司所有者權(quán)益 商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （少數(shù)股東權(quán)益） 關(guān)注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅是針對(duì)母公 司持股比例部分,107,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （五）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 總原則：控股合并情況下，自購(gòu)買日起合 并 購(gòu)買日 合并當(dāng)期期末,108,2.

44、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,四、非同一控制下企業(yè)合并的處理 （五）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 購(gòu)買日： 一般僅需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 設(shè)置備查簿，登記被購(gòu)買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值 如： 公允價(jià)值 賬面價(jià)值 固定資產(chǎn) 1000萬(wàn) 600萬(wàn),109,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,四、非同一控制下企業(yè)合并的處理 借：固定資產(chǎn) 400 貸：資本公積 400 借：子公司賬面所有者權(quán)益 資本公積（或固定資產(chǎn)） 商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益,110,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 被購(gòu)買方的會(huì)計(jì)處理： 購(gòu)買方取得被購(gòu)買方100股權(quán)的，被購(gòu)買方可按購(gòu)買日確定的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值調(diào)整其

45、賬面價(jià)值 控股比例在100以下的，子公司不能改記其資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值,111,111,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 案例：,企業(yè)A,母公司P,子公司S,112,112,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,交易基本情況： （1）子公司S在交易前的財(cái)務(wù)狀況 資產(chǎn) 2億 負(fù)債 3億 凈資產(chǎn) -1億 （2）母公司P與子公司S在交易前存在一筆債權(quán)債務(wù) 子公司S欠母公司P的債務(wù)為25億,113,113,113,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,交易基本情況： （3）企業(yè)A與母公司P進(jìn)行交易，以7000萬(wàn)元取得了母公司P對(duì)子公司S的債權(quán) 同時(shí)協(xié)議中約定，企業(yè)A在支付了7000萬(wàn)元以后，可以1元的

46、名義金額取得S公司100%的股權(quán) （4）S公司合并時(shí)資產(chǎn)負(fù)債情況 資產(chǎn) 2億 負(fù)債 12億,114,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,四、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)不屬于企業(yè)合并 例：母公司在持有子公司60股權(quán)后，為 增加持股比例，自子公司少數(shù)股東手中進(jìn) 一步購(gòu)買少數(shù)股東擁有的30股權(quán),115,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,四、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 會(huì)計(jì)處理 1.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本-按支付購(gòu)買對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定 2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 商譽(yù) 合并差額的處理,116,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,四、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 商譽(yù)=原確認(rèn)的商譽(yù)+新增商譽(yù) 新增商譽(yù)=新增投資成本-按照新取得股

47、權(quán)比例計(jì)算確定 應(yīng)享有新增投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價(jià)值份額的差額 除商譽(yù)外,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位自合并時(shí)持續(xù)計(jì)算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整所有者權(quán)益,117,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,例：A公司于205年12月29日以8000萬(wàn)元取得對(duì) B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非 同一控制下的企業(yè)合并。 （1）205年12月29日，A公司在取得B公司70股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬(wàn)元。 （2）206年12月25日A公司又出資3000萬(wàn)元自B公司的其他股東處取得B公司20的股權(quán)。 （3）本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在

48、交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。,118,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,例： B公司 B公司資產(chǎn)、負(fù)債 B公司資產(chǎn)負(fù) 的賬面價(jià)值 對(duì)母公司的價(jià)值 債交易日FV 存貨 500 500 600 應(yīng)收款項(xiàng) 2500 2500 2500 固定資產(chǎn)4000 4600 5000 無(wú)形資產(chǎn) 800 1200 1300 其他資產(chǎn) 2200 3200 3400 應(yīng)付款項(xiàng) 600 600 600 其他負(fù)債 400 400 400 凈資產(chǎn) 9000 11000 11800,119,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,例： 1.該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在206年12月25日的賬面余額為11000萬(wàn)元(8000+3000) 2. 商譽(yù)的計(jì)算 A

49、公司取得對(duì)B公司70股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)800010000701000萬(wàn)元 A公司購(gòu)買B公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)一步產(chǎn)生的商譽(yù)30001180020640萬(wàn)元 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為1640萬(wàn)元,120,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,例： 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A的價(jià)值進(jìn)行合并，與新取得的20股權(quán)相對(duì)應(yīng)的金額2200萬(wàn)元 該2200萬(wàn)元與購(gòu)買少數(shù)股權(quán)時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2360萬(wàn)元（1180020）之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目,121,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,合并財(cái)務(wù)報(bào)表： 子公司凈資產(chǎn) 11000 長(zhǎng)期股權(quán)投資7000（1） 10

50、00（1） 權(quán)益法下?lián)p益700 （1） 商譽(yù) 1640 長(zhǎng)期股權(quán)投資640 （2） 2200（2） 160 （2） 少數(shù)股東權(quán)益 1100,122,2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并,合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄： 借：子公司所有者權(quán)益 11000 商譽(yù) 1640 資本公積 160 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 11000 未分配利潤(rùn) 700 少數(shù)股東權(quán)益 1100,123,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,一、規(guī)范范圍 金融工具：指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并 形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益性工具的合 同 投資企業(yè)的投資 被投資單位的權(quán)益,124,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資 子公司投資 權(quán)益性投資 聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資 合營(yíng)企業(yè)投資

51、重大影響以下無(wú)活躍市場(chǎng)、 無(wú)法取得公允價(jià)值的投資 重大影響以下，有活躍市價(jià) 的投資,125,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資 關(guān)注： 限售流通股的處理長(zhǎng)期股權(quán)投資 股權(quán)分置流通權(quán)的處理計(jì)入投資成本,126,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,二、成本法及權(quán)益法核算范圍 （一）權(quán)益法 1.對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資重大影響 重大影響的確定：參與被投資單位決策的情況 持股比例及表決權(quán)比例 考慮潛在表決權(quán),127,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,二、成本法及權(quán)益法核算范圍 （一）權(quán)益法 2.對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資共同控制 合營(yíng)企業(yè)的特點(diǎn)：若干投資方對(duì)被投資單 位共有的控制 關(guān)注：持股比例及表決權(quán)比例的影響,128,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

52、長(zhǎng)期股權(quán)投資,二、成本法及權(quán)益法核算范圍 （二）成本法 1.對(duì)子公司投資控制 2.對(duì)被投資單位的影響力在重大影響以下，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資,129,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,實(shí)務(wù)中有關(guān)問(wèn)題： 對(duì)子公司投資執(zhí)行新準(zhǔn)則后采用成本法，部分企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露仍采用權(quán)益法核算 對(duì)子公司的權(quán)益法調(diào)整應(yīng)在合并報(bào)表的工作底稿中做,130,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,三、權(quán)益法核算的有關(guān)問(wèn)題 （一）投資成本的調(diào)整 1. 比較投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 投資成本大：商譽(yù)，不調(diào)整投資成本 投資成本?。翰铑~計(jì)入當(dāng)期損益,131,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期

53、股權(quán)投資,三、權(quán)益法核算的有關(guān)問(wèn)題 例：A公司以2000萬(wàn)元取得B公司30的股權(quán)， 取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 為6000萬(wàn)元。如A公司能夠?qū)公司施加重大影 響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000 貸：銀行存款等 2000,132,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,三、權(quán)益法核算的有關(guān)問(wèn)題 初始投資成本調(diào)整應(yīng)予關(guān)注的問(wèn)題： 該初始投資成本的調(diào)整僅適用于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)投資 對(duì)子公司投資采用成本法核算，取得時(shí)不需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整（商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入損益的金額體現(xiàn)在合并報(bào)表中）,133,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,三、權(quán)益法核算的有關(guān)問(wèn)題 （二）投資收益

54、的確認(rèn) 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間 取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同的，應(yīng)對(duì)被投資單位賬面凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)投資收益,134,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,例：甲公司于207年1月10日購(gòu)入乙公司30的股 份，購(gòu)買價(jià)款為2200萬(wàn)元，并自取得投資之日起派 人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資當(dāng)日，乙 公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，除下表所列項(xiàng)目 外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值 相同,135,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,三、權(quán)益法核算的有關(guān)問(wèn)題 賬面原價(jià) 已提折舊或攤銷 公允價(jià)值 乙公司 甲公司取得 預(yù)計(jì)使用年限 投資后剩余 使用年限 存貨 500 700

55、固定資產(chǎn) 1200 240 1600 20 16 無(wú)形資產(chǎn) 700 140 800 10 8 小計(jì) 2400 380 3100,136,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,三、權(quán)益法核算的有關(guān)問(wèn)題 例：假定乙公司于207年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中在 甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80對(duì)外出售。甲公司 與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資 產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值 均為0。,137,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,三、權(quán)益法核算的有關(guān)問(wèn)題 存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)(700-500)80%160萬(wàn)元 固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額1600

56、16-12002040萬(wàn)元 無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額8008-7001030萬(wàn)元 調(diào)整后的凈利潤(rùn)6001604030370萬(wàn)元 甲公司應(yīng)享有份額37030%111萬(wàn)元,138,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,自被投資單位分得現(xiàn)金股利和利潤(rùn)的處理： 首次執(zhí)行日后新取得的對(duì)子公司投資，按照新準(zhǔn)則規(guī)定處理 采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 Dr:應(yīng)收股利（或銀行存款） Cr: 長(zhǎng)期股權(quán)投資,139,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,三、權(quán)益法核算的有關(guān)問(wèn)題 （三）超額虧損的確認(rèn) 1.首先減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 2.其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目 3.合同或協(xié)議約定的其他責(zé)任義務(wù),140,3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資,（三）超額虧