民事責(zé)任司法解釋-北京注冊會計師協(xié)會

1、注冊會計師民事責(zé)任理論與爭議,劉 燕 北京大學(xué)法學(xué)院 教授 2020/9/9,主要內(nèi)容,民事責(zé)任基本要素 會計師民事責(zé)任的主要爭議 第三人范圍 會計師過錯認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn) 責(zé)任承擔(dān)與分配方式 其他法律風(fēng)險防范機(jī)制 總結(jié),一、民事責(zé)任基本要素,1.1 注冊會計師法律責(zé)任的形式,行政責(zé)任 注冊會計師法第三十九條 會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。 注冊會計師給予警告；暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。 民事責(zé)任 注冊會計師法第

2、四十二條 會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。 刑事責(zé)任 注冊會計師法第三十九條 會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。,我國驗資訴訟中責(zé)任類型分布概況（2005）,1.2 民事責(zé)任的基本要素,誰承擔(dān)民事責(zé)任 會計師 v. 會計師事務(wù)所 對誰承擔(dān)民事責(zé)任 合同責(zé)任： 委托人 侵權(quán)責(zé)任： 其他利害關(guān)系人 民事責(zé)任構(gòu)成要件 合同責(zé)任：違約行為 / 過錯推定 侵權(quán)責(zé)任：侵權(quán)行為 / 主觀過錯 / 損害 / 因果關(guān)系 怎樣承擔(dān)民事責(zé)任？ 獨(dú)立 v. 連帶 免責(zé)事項,1.

3、3 會計師民事責(zé)任的主要爭議,共同性的爭議 - 第三人責(zé)任范圍 - 過失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) - 責(zé)任分配 我國驗資訴訟中特有的爭議 - “虛假”驗資報告的表達(dá)： 虛假 v 真實(shí) - 歸責(zé)原則 - 因果關(guān)系,1.4 民事責(zé)任的法律依據(jù),一般民事責(zé)任 -注冊會計師法第42條 -合同法（違約責(zé)任） + 民法通則第106條（侵權(quán)責(zé)任） 驗資責(zé)任的司法解釋（1996-2002） 證券市場中的民事責(zé)任 -證券法第173條 -關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定 （2003） 最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定（ 2007年6月）,附錄：驗資責(zé)任的司法解釋

4、,1996年6月，關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函（法函199656號） 1997年12月，關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù) （法釋199710號） 1998年6月，關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)（法釋199813號） 2002年2月，關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實(shí)或者虛假驗資報告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知（法200221號）,續(xù)1：驗資責(zé)任的補(bǔ)充性解釋,1996年3月，關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)開辦的公司提供注冊資金驗資報告不實(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù) （法復(fù)號） 1999年，最高人民法院關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛

5、假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)的解釋說明 （1999年說明） 2001年7月，關(guān)于會計師事務(wù)所審計師事務(wù)所脫鉤改制前民事責(zé)任承擔(dān)問題的通知（法2001100號）,二、會計師應(yīng)對多大范圍內(nèi)的第三人承擔(dān)責(zé)任？,為什么關(guān)注第三人范圍問題？,原告 英美法中侵權(quán)責(zé)任的分析起點(diǎn) 會計師責(zé)任的特點(diǎn)： 言詞侵權(quán)，引發(fā)純經(jīng)濟(jì)損失 信息具有無限的可復(fù)制性； 注冊會計師提供的信息的與公司相關(guān)主體的利益關(guān)系密切； 證券市場的眼球效應(yīng)。 第三人范圍問題成為20世紀(jì)各國侵權(quán)法發(fā)展的主要領(lǐng)域。,例示：引發(fā)驗資訴訟的民事糾紛類型（2005）,注：其他糾紛包括集資建房、委托開發(fā)合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、承兌匯票合同、返還儲金、

6、合作經(jīng)營合同、股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛等。,誰是原告？,2.1 我國法律上對“第三人”的界定,注冊會計師法第42條： 其他利害關(guān)系人 證券法： 投資人,2.2 普通法國家的三種標(biāo)準(zhǔn),傳統(tǒng)上：合同相對人 （privity of contract） 受益第三人（primary beneficiary ) 已知第三人/已經(jīng)預(yù)見第三人（known or foreseen third party） 可以預(yù)見的第三人（foreseeable third party）,2.3 第三人范圍的變化,Ultramares v. Touche (1931, U.S): 貸款公司 v 會計師 Hedley Byrne (1964

7、, UK) : 廣告商 v 銀行 Rusch Factors, Inc.v. Levin （1968，US）：金融機(jī)構(gòu) v 會計師 JEB Fasterners (1982 , UK) : 收購方 v 會計師 Rosenblum (1983, US):換股收購并入方 v 會計師 Caparo (1990, UK) ：收購方 v 會計師 Billy v Arthur Young(1992,US) ：橋式融資的債權(quán)人 v 會計師 Electra v. KPMG (2000, UK) : 收購方- 財務(wù)顧問-目標(biāo)公司會計師,Ultramares v. Touche（厄特馬斯公司案或弗雷德斯特公司案）

8、,1924年3月，S公司向厄特馬斯公司申請一筆10萬美元的貸款。 厄特馬斯公司要求S公司出具經(jīng)過審計的資產(chǎn)負(fù)債表。幾個月前，S公司聘請了著名的道奇&尼文會計師行對該公司1923年度財務(wù)報表進(jìn)行了審計，會計師出具了無保留意見的審計報告，并應(yīng)S公司的要求，向它提供了32份聯(lián)號的審計報告副本。 經(jīng)審計的財務(wù)報表顯示，S公司的總資產(chǎn)已經(jīng)超過了250萬美元，凈資產(chǎn)近100萬美元。實(shí)際上，S公司在1923年底已經(jīng)處于資不抵債的狀態(tài)，但是在審計過程中，S公司通過在審計行將結(jié)束時假裝遺漏了一些業(yè)務(wù)而補(bǔ)計大額虛構(gòu)銷售收入的手法，蒙混過審計人員，造成資產(chǎn)與收入高估。S公司如愿獲得了貸款，但是幾個月后， 該公司宣告

9、破產(chǎn)，厄特馬斯公司貸款均未能收回，遂起訴道奇會計師行，指控其在審計中有過失及欺詐行為。 一審法院駁回了對道奇會計師行欺詐的指控，認(rèn)定會計師有過失，但無須承擔(dān)責(zé)任。二審法院維持了一審關(guān)于欺詐的判決，但要求會計師就過失而承擔(dān)責(zé)任。 著名的卡多佐法官對案件進(jìn)行再審。 判決：（1）故意或重大過失，會計師對任何第三方受害人承擔(dān)責(zé)任； （2）如果只是過失，會計師不對未知的第三人承擔(dān)責(zé)任。,Hedley Byrne 案與 Rusch Factors案,1964年英國的Hedley Byrne案是普通法第一次要求虛假陳述人對合同之外的、已知的第三人負(fù)責(zé)。 E公司委托廣告代理人，Hedley Byrne & C

10、o，為其預(yù)訂電視臺的廣告時段和報刊的廣告版面。按照行業(yè)慣例，廣告代理人是廣告合同的當(dāng)事人，他必須按時向廣告主（即電視臺和報刊）支付時段費(fèi)和版面費(fèi)，不管其委托人是否實(shí)際使用廣告時段或者版面。 Hedley Byrne & Co希望了解委托人的資信情況，以免自己墊付的廣告費(fèi)無法收回。于是它委托自己的開戶銀行向E公司的開戶行海勒合伙詢問E公司能否付得起8000-9000英鎊的廣告費(fèi)， 海勒合伙口頭答復(fù)說沒問題。事實(shí)上，此時E公司已經(jīng)債臺高筑，在銀行進(jìn)行了大量透支不說，能否繼續(xù)生存也全憑銀行對它的信貸支持。 Hedley Byrne在獲得銀行的答復(fù)后，支付了E公司的廣告費(fèi)。幾個月后，E公司宣布進(jìn)入清算

11、， Hedley Byrne未能收回其款項。 Rusch Factors, Inc.v. Levin （羅奇貸款人公司 訴 列文） 1968年，美國羅德島地區(qū)法院援引侵權(quán)法重述第522條以及英國Hedley Byrne案件的判決，判決：會計師由于過失而對財務(wù)報告作出不實(shí)陳述，應(yīng)對其確實(shí)預(yù)見到的、且數(shù)量有限的一組人承擔(dān)法律責(zé)任。,Rosenblum v. Adler （ 羅森布拉姆訴阿德勒，1983年，新澤西州）,巨人零售連鎖公司擬收購原告店鋪，雙方于1971年9月商談合并事宜，次年3月簽定了合并協(xié)議，原告轉(zhuǎn)讓自己的店鋪以交換巨人公司的普通股股票，最多不超過86075股，具體數(shù)目待原告1971年

12、度經(jīng)營狀況確定后而定。由于合并協(xié)議簽署時巨人公司聘請的審計師-道奇會計師行尚未完成對巨人公司1971年度財務(wù)報表的審計，因此巨人公司向原告保證，從1971年7月1日直至合并完成前，巨人公司及其分支機(jī)構(gòu)的財務(wù)狀況不會有任何不利的變化。合并事宜于1972年5月底完成。 實(shí)際上，巨人公司在1971年做了許多假帳，虛增資產(chǎn)，少記大量的應(yīng)付帳款，結(jié)果將1971年的經(jīng)營損失250萬美元篡改為盈利150萬美元。因此，1971、1972年經(jīng)審計的財務(wù)報告都是不正確的。1973年初，巨人公司的欺詐行為曝光，股票暫停交易。1973年5月，道奇會計師行撤回其1972年4月出具的審計報告。9月，巨人公司申請破產(chǎn)，原告

13、的股票一錢不值。 原告將道奇會計師行以及其名下的427（Jack Alder先生因姓氏排序在前而榜上有名）合伙人列為被告，指控其1971 、1972兩年的審計中有欺詐性不實(shí)陳述、重大過失、過失以及違反保證義務(wù)，原告依賴審計報告進(jìn)行合并交易，導(dǎo)致?lián)p失。 判決：會計師應(yīng)對可預(yù)見的第三人承擔(dān)責(zé)任,Caparo案（開普勒公司案，1990）,原告開普勒公司作為收購方，指控被收購企業(yè)的經(jīng)審計的財務(wù)報表有瑕疵，F(xiàn)的兩個董事“欺詐”，同時指控負(fù)責(zé)審計的注冊會計師有“過失”。 1984年3月初，F(xiàn)公司發(fā)布公告，提示公司1983年度的利潤將顯著下降，引起公司股票大跌。5月，進(jìn)行審計的注冊會計師簽發(fā)了無保留意見的審

14、計報告。6月8日，開普勒公司開始購入F的股票。6月12日，F(xiàn)經(jīng)審計的年度報告寄送各位股東，但是開普勒公司此時尚未登記為F的股東，同時它也未參加公司于7月4日召開的股東大會。但是，它仍然在持續(xù)購入F的股票。7月6日，開普勒公司已取得了F29.9%的股份，從而正式控股該公司。 控股后，開普勒公司發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司1983年年度報告有重大瑕疵，高估了存貨，低估了銷售信貸，公司1983年度實(shí)際虧損40萬英鎊而不是財務(wù)報告顯示的盈利130萬英鎊。開普勒公司認(rèn)為其依賴F公司提交股東的年度報告而完成了對F公司的收購。如果它了解F的真實(shí)財務(wù)狀況，它不會按照現(xiàn)在的價格收購，甚至可能根本不考慮收購F。 判決：會計師對潛

15、在的股東不承擔(dān)責(zé)任。 回歸到“已知第三人”的立場上,中間立場：已知/已預(yù)見的第三人,美國法學(xué)會侵權(quán)法重述（II）第522條“在提供指導(dǎo)他人行為的信息過程中犯有過失的侵權(quán)責(zé)任” （1）、由于營業(yè)、職業(yè)或者雇傭關(guān)系，或者在其具有經(jīng)濟(jì)利益的任何交易中，提供了虛假信息以引導(dǎo)交易對方或第三人的人，如果在獲取或者傳遞上述信息的過程中未能保持合理程度的注意或技能，應(yīng)對他人因正當(dāng)?shù)匾蕾囋撔畔⒍馐艿慕?jīng)濟(jì)損失承擔(dān)責(zé)任； （2）、第（1）款中提到的責(zé)任應(yīng)以滿足下列條件為限： (a) 遭受損失的人屬于信息提供者打算為其利益或引導(dǎo)其行動而提供信息，或者知道信息接受方會將信息傳遞給他們的某個人或者一個范圍有限的團(tuán)體中的

16、人； (b) 損失是在信息提供者打算影響的交易，或者他知道信息接受方擬影響的交易，或其他實(shí)質(zhì)上類似的交易中，基于對該信息的依賴而帶來的。,2.4 為什么要限制第三人范圍？,法律問題 v. 政策問題 如果界定如此（寬）的過失責(zé)任，任何一個無意識的疏忽或者大意，或者未能發(fā)現(xiàn)被欺騙性的會計分錄所掩蓋的偷竊或者捏造行為，都會將會計師推到一個（極端）的境地：在無法確定的時限內(nèi)，對無以計數(shù)的第三人承擔(dān)無法預(yù)知的責(zé)任”。 卡多佐法官，Ultramares案,更多的政策性因素 澳大利亞法官的總結(jié),1) 會計師承擔(dān)風(fēng)險的能力 2) 會計師在因果關(guān)系鏈中的位置 3) 會計師不是投資風(fēng)險的擔(dān)保人 4) 對審計質(zhì)量的

17、潛在不利影響 5) 對審計服務(wù)的影響 6) 第三人自我保護(hù)的能力 7) 第三人承擔(dān)風(fēng)險和損失的能力 8) 第三人擁有的間接補(bǔ)償手段 9) 第三人舉證“依賴”的難度 10) 司法成本,2.5 走出困境：從兩方博弈到三方關(guān)系,兩方博弈的困境： 會計師報表使用人 三方關(guān)系下的損失分配 被審計單位 遭受損失的利害關(guān)系人 會計師事務(wù)所 （經(jīng)營失敗舞弊欺詐審計失敗） 更廣泛意義上的資本市場風(fēng)險分配 保險機(jī)制，機(jī)構(gòu)投資者，特約審計等,2.6 我國現(xiàn)行司法解釋的選擇,審計侵權(quán)案件若干規(guī)定第二條： 因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實(shí)報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動

18、而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人。 適當(dāng)限制范圍,三、歸責(zé)原則與過錯認(rèn)定,3.1 歸責(zé)原則的選擇,過錯責(zé)任 無過錯責(zé)任 保證責(zé)任 過錯推定 審計侵權(quán)案件若干規(guī)定：過錯推定,3.2 認(rèn)定過錯的標(biāo)準(zhǔn),故意 v. 過失 通謀作弊 或者明知 虛假、違法而出具無保留意見報告 注冊會計師法第21條：注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則 應(yīng)當(dāng)知道 的 過失：違反注意義務(wù) (duty of care),3.3 “注意義務(wù)”的不同語境,侵權(quán)法 合理的注意義務(wù)( reasonable care) “理性的人” (reasonable person) 專家責(zé)任法 高度注意義務(wù) 證券

19、法 違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 v. 勤勉盡責(zé)（due diligence）,3.3.1 理性的人 A.P.赫伯特,英國普通法不厭其煩地虛構(gòu)出一個神話般的人物理性的人。他是一種理想，一種標(biāo)準(zhǔn)，是我們要求優(yōu)秀公民具備的品德的化身在構(gòu)成英國法的令人迷惑的博學(xué)的審判中旅行或長途跋涉，不與理性的人相遇是不可能的。 理性的人總是替別人著想，謹(jǐn)慎是他的向?qū)?，“安全第一”是他的生活?zhǔn)則。他常常走走看看，在跳躍之前會細(xì)心查看一番；他既不會心不在焉，也不會在臨近活動門或碼頭邊還沉在冥想之中；他在支票存根上詳細(xì)記錄每一件事情，并且認(rèn)為是很有必要的；他從不跳上一輛奔馳的公共汽車，也不會在火車開動時從車?yán)镒叱鰜?；在施舍乞丐前，總?/p>

20、細(xì)心打聽每個乞丐的底細(xì)；撫弄小狗時，總要提醒自己別忘了小狗的過去和習(xí)性；若弄不清事實(shí)真相，他絕不輕信閑言碎語，也不傳謠；他從不擊球，除非他前面的人確實(shí)已將他的球穴去弄得空無一物；在每年的辭舊迎新之際，他從不對他的妻子、鄰居、傭人、?；蝮H子提出過份的要求；做生意時，他只求薄利，且要有像他這樣的12個人都認(rèn)為是“公平的”，而且他對生意伙伴、他們的代理人以及貨物所持的懷疑和不信任也是在法律認(rèn)可的程度之內(nèi)；他從不罵人、從不賭博或發(fā)脾氣；他信奉中庸之道，即使在鞭打小孩時他也在默想著中庸之道； 他象一座紀(jì)念碑佇立于我們的法庭上，徒勞地向他的同胞人呼吁，要以他為榜樣來安排生活,3.3.2 證券法：勤勉盡責(zé),

21、2005證券法的規(guī)定第一百七十三條 證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。,遵守程序和業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn),1993股票發(fā)行與交易管理暫行條例第三十五條 為上市公司出具文件的注冊會計師及其所在事務(wù)所、專業(yè)評估人員及其所在機(jī)構(gòu)、律師及其所在事務(wù)所，在履行職責(zé)時，應(yīng)當(dāng)按照本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)

22、范，對其出具文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。 1998證券法第一百六十一條 為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。,參考：我國證券監(jiān)管實(shí)踐中的“勤勉盡責(zé)”,“勤勉盡責(zé)”的解釋參考美國證券法,Due Diligence抗辯 美國1933年證券法第11節(jié)（b）（3） 在登記文件生效時通過合理的調(diào)查后有理由相信，并且也確實(shí)相信這種登記文件的內(nèi)容是真實(shí)的，沒有重大遺漏 非發(fā)行人且非專業(yè)人士之被告

23、如果經(jīng)過合理的調(diào)查后有理由確實(shí)相信登記文件中沒有誤述或遺漏 在登記文件上作為專家署名的專業(yè)人士 一個合理的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是一個謹(jǐn)慎的人在管理自己的財產(chǎn)時所采取的標(biāo)準(zhǔn) Escott v. BarChris Construction Co. （1968）: 盡責(zé)調(diào)查,3.4 專業(yè)人士的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn),該職業(yè)中具備通常技能的成員所持有的合理的、平均水平的注意程度 每一個向他人提供服務(wù)或被雇傭的人，在其工作過程中都應(yīng)承擔(dān)以合理的關(guān)注和勤勉應(yīng)用其所擁有的技術(shù)的責(zé)任。在所有需要某種特殊技能的服務(wù)中，如果一個人提供這種服務(wù)，就被理解為他在向公眾表明，他擁有其他同行普遍具備的技能。如果發(fā)現(xiàn)在實(shí)際工作中他不具備這種能力

24、，他就對所有因相信他的職業(yè)形象而或雇傭他的人犯有一種欺詐罪。但是，不管是需要技能的工作還是不需要技能的工作，沒有人能夠保證毫無差錯地、非常圓滿地完成他所承擔(dān)的工作。他能在工作中保持善意和正直，但不能保證一直正確。如果他有過失、惡意或者不忠誠老實(shí)的行徑，他需要對雇主承擔(dān)責(zé)任，但不負(fù)因純粹的判斷錯誤而導(dǎo)致的損失的責(zé)任。 COOLEY ON TORTS 具備專業(yè)能力 合理的注意與勤勉 忠誠,“高度注意義務(wù)”的誤區(qū),高度注意義務(wù) v. 合理的注意義務(wù) 專家責(zé)任 v. 專業(yè)人士責(zé)任 每一個以學(xué)有所長的專業(yè)人士身份進(jìn)行活動的人，都有義務(wù)在其專業(yè)活動中運(yùn)用合理水平的注意和專業(yè)技能（reasonable de

25、gree of care and skill）。但是，一個律師不能擔(dān)保打贏所有的官司，一個外科醫(yī)生也不能保證手到病除。法律上也不要求專業(yè)人士具有最高水平的技能。 廷戴爾法官，Lanphier v. Phipos（1838） 有關(guān)專業(yè)人士責(zé)任的法律并沒有隱含一個保證條款，要求專業(yè)人士取得最理想的結(jié)果，它至多只是要求專業(yè)人士運(yùn)用合理的注意和技能。 丹寧勛爵，Greave & Co. Ltd v. Baynham Meikle & Partners（1979）,3.5 注冊會計師的 “reasonable care” 職業(yè)關(guān)注與職業(yè)謹(jǐn)慎,獵犬 v. 看家狗 會計師有義務(wù)在其審計活動中采取一個有能力,

26、 細(xì)心而且警覺的審計人員所應(yīng)采取的注意、關(guān)注或者警惕。何謂合理的技能、注意和警惕？這需要結(jié)合具體案件來分析。會計師不是偵探, 他沒有必要象人們說的那樣帶著懷疑的態(tài)度, 或者 肯定有問題之類先入為主的成見。他是一個看家狗, 但不是獵犬。他有理由相信公司的管理人, 因為股東就是相信管理人才把公司交給其經(jīng)營。會計師也完全可以推定管理人是誠實(shí)的, 并依賴他們的陳述，只要他保持了合理的注意。如果有什么跡象令他覺得可疑，會計師有義務(wù)追查到底；但是如果他沒有發(fā)現(xiàn)任何疑點(diǎn), 他只需要保持合理的警惕性和注意即可。 Re Kingston Cotton Mill Co. Ltd (No.2) 1896 2 Ch.

27、 279.,“未能保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎”,疏于調(diào)查 疏于判斷 如審計證據(jù)的充分性，是否需要追加審計程序 困難的問題：（）對被審計單位有爭議的會計處理的判斷；（）非常規(guī)的舞弊，如低估存貨。 疏于表達(dá) 如 倫敦通用銀行案（“銀行抵押品的價值有待變現(xiàn)而定” ）,法律標(biāo)準(zhǔn)隨時代而變,在審查帳戶時保持合理的關(guān)注和技能作為一種法律責(zé)任一直沒變，但是審計中的合理性和技能必須考慮變化的環(huán)境，并應(yīng)隨環(huán)境的變化而變化。合理的關(guān)注和技能要求不斷修訂審計準(zhǔn)則，以滿足和適應(yīng)變化了的環(huán)境以及對新的財務(wù)風(fēng)險的理解 并不是因為會計職業(yè)提高了他們的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，法官就適用更高的注意義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。法官只是適用法律，而法律所要求的不過是與

28、當(dāng)下社會的實(shí)際，包括商業(yè)環(huán)境以及人們對其的知識相適應(yīng)的一種“合理性”標(biāo)準(zhǔn)。 Pacific Acceptance Corporation Ltd. v. Forsyth, (1970) 90 W.N. (N.S.W.) 29. at 74.,3.6 注意義務(wù) v 審計準(zhǔn)則,司法確定“職業(yè)關(guān)注”標(biāo)準(zhǔn)階段 一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則的提出 Robinson案 （1939） 法院對審計準(zhǔn)則的批判性采納,英聯(lián)邦,會計師應(yīng)保持的注意的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)低于其為完成與審計有關(guān)的法定職責(zé)及合同義務(wù)所必需的程度，即他們在審計中所保持的注意、所運(yùn)用的技能足以使他們對公司財務(wù)報表是否真實(shí)而公允地反映了公司的財務(wù)報表發(fā)表意見。 專家證

29、詞可以提供所應(yīng)適用的標(biāo)準(zhǔn)，但法官并不必然要接受專家證詞所設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)。相反，法官將各方面的證詞進(jìn)行匯總、歸納、提煉，產(chǎn)生最終適用的標(biāo)準(zhǔn)。 會計師協(xié)會的專業(yè)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則構(gòu)成了會計師與客戶之間合同之一部分，同時也對人們?nèi)绾纹诖粋€合格的會計師履行職責(zé)提供了具體指南。 特定會計師事務(wù)所內(nèi)部的審計守則或工作程序。其所設(shè)定的注意標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該是在具體進(jìn)行從事審計活動的會計師認(rèn)為合理并接受了的標(biāo)準(zhǔn)。,美國,會計師不應(yīng)當(dāng)被要求遵循比其專業(yè)準(zhǔn)則更高的標(biāo)準(zhǔn)。 Escott v. BarChris （1968） 遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)可以作為證據(jù)，它們也可能非常有說服力；但它們并不是結(jié)論性的，不能從遵守一般公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)直接

30、推論被告是善意行事，所驗證的事實(shí)沒有重大虛假或引人誤解。 西蒙案（1970） 會計師遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則就達(dá)到了“勤勉盡責(zé)” SEC v. Arthur Young（1979） 薩班斯法案的改革,標(biāo)準(zhǔn)之爭的實(shí)質(zhì),獨(dú)立審計準(zhǔn)則的法律地位 審計的最終話語權(quán) 會計職業(yè)的知識權(quán)威,3.7 我國現(xiàn)行司法解釋的立場,會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報告。 審計侵權(quán)案件若干規(guī)定第二條 法律法規(guī) 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 誠信公允的原則,關(guān)注：執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的尷尬,過高的審計準(zhǔn)則？

31、商業(yè)習(xí)慣的匱乏：應(yīng)收帳款函證 普遍的信用缺失（審計的前提：對被審計者的信賴） 過低的審計準(zhǔn)則？ 遵循程序 保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎,案例：A會計師事務(wù)所訴證監(jiān)會,中國證監(jiān)會證監(jiān)罰字（2002）xx號行政處罰決定書，認(rèn)定Y公司通過使用編制虛假憑證、虛假銀行對賬單及科目匯總表、修改部分明細(xì)賬等方式，在19xx年年報中虛減資產(chǎn)、負(fù)債共13 500萬。A會計師事務(wù)所在對Y公司19xx年年報審計時，未勤勉盡責(zé)，據(jù)此作出行政處罰決定沒收A事務(wù)所30萬元違法所得。 A事務(wù)所不服，依法申請行政復(fù)議。證監(jiān)會做出復(fù)議決定，維持原處罰決定。A事務(wù)所提起行政訴訟，請求法院判決撤銷證監(jiān)會原行政處罰決定。,會計師起訴的理由,承

32、辦審計的注冊會計師依據(jù)了獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則的規(guī)定，履行了必要的審計程序，糾正了被審計單位的諸多錯誤和不實(shí)會計紀(jì)錄，如作了多項金額高達(dá)3000多萬元的調(diào)整，盡到了自己的職責(zé)； 導(dǎo)致審計報告部分內(nèi)容失實(shí)的原因完全在于被審計單位，Y公司和銀行串通一起，對提供給會計師事務(wù)所的會計報表進(jìn)行修改，正如處罰決定所述的，“Y公司提供了虛假的銀行對賬單、銀行函證、各科目明細(xì)賬、總賬等原始資料”； ,證監(jiān)會的認(rèn)定,A事務(wù)所對公司存在的諸多明顯有疑點(diǎn)的問題，如銀行進(jìn)賬單是在原有進(jìn)賬單基礎(chǔ)上修補(bǔ)粘貼的復(fù)印件，銀行已經(jīng)在存款詢征函中的“金額不符”處蓋了章，均未給予合理關(guān)注，未按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實(shí)施

33、適當(dāng)審計程序，導(dǎo)致其最終出具了含有虛假事項的文件； 獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則審計證據(jù)第五條第二款“注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)” 獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則審計意見第五條第一款“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對所獲取的審計證據(jù)進(jìn)行分析和評價，以形成相應(yīng)的審計結(jié)論” 被答辯人未勤勉盡責(zé)與其所出具的含有虛假內(nèi)容文件之間有著直接的因果關(guān)系。 保證審計責(zé)任的真實(shí)性、合法性是注冊會計師的責(zé)任，中介責(zé)任和企業(yè)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的法律責(zé)任，互相不能代替，也不能減免。,一審判決,原告對于公司19信息年年報中的審計違反了有關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定。如果注冊會計師及其事務(wù)所嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計，完全能夠發(fā)現(xiàn)年報中虛減負(fù)債及資

34、產(chǎn)共13 500萬元的內(nèi)容。本案原告及注冊會計師沒有按照上述規(guī)定進(jìn)行審計與其沒有發(fā)現(xiàn)年報中的作假內(nèi)容有直接的因果關(guān)系。因此，證監(jiān)會認(rèn)定注冊會計師未勤勉盡責(zé)并予以處罰，具有事實(shí)及法律依據(jù)。 ,A事務(wù)所為什么感到冤枉,依循行業(yè)慣例：在原件缺失時，接受復(fù)印件； 無法合理預(yù)見：虛減資產(chǎn)與負(fù)債非常規(guī)的財務(wù)造假； 會計責(zé)任輕：Y公司與銀行合謀，罰款僅30萬； 會計師的勞動：審計收費(fèi)中有勞動所得，并非非法所得。 完善準(zhǔn)則 與 提高專業(yè)技能,四、會計師承擔(dān)民事責(zé)任的方式,責(zé)任承擔(dān)與分配,會計師事務(wù)所外部的責(zé)任承擔(dān)與分配 - 事務(wù)所與客戶之間 - 事務(wù)所與客戶的出資人之間 會計師事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任承擔(dān)分配 - 簽

35、字合伙人與其他合伙人之間 - 有過錯的合伙人與無過錯的合伙人之間,4.1 會計師與客戶承擔(dān)責(zé)任的方式,連帶責(zé)任（證券） 補(bǔ)充責(zé)任（驗資） 比例責(zé)任 / 按份責(zé)任 深口袋理論 促成過失抗辯,4.2 折中的責(zé)任分配,美國證券私人訴訟改革法案1995 第一，故意做出不實(shí)陳述或故意進(jìn)行了其他違反證券法規(guī)定行為的被告，適用連帶責(zé)任。 第二，對于因過失而違反證券法規(guī)的被告，適用按份責(zé)任，彼此之間不存在連帶責(zé)任關(guān)系。 第三，在下列兩種情形下，有清償能力之被告應(yīng)對無清償能力之被告的責(zé)任份額承擔(dān)連帶責(zé)任：（1）原告屬于小額索賠者。小額索賠者是指個人凈財富不足20萬美元，且判決確認(rèn)的損害賠償超過了其凈財富的10%

36、的原告。在這種情形下，各被告就原告的全部損失承擔(dān)連帶責(zé)任。（2）在非小額索賠者的情形下，有清償能力之被告也應(yīng)當(dāng)對無清償能力之被告應(yīng)償付的份額承擔(dān)連帶責(zé)任，但其連帶責(zé)任總額不超過自身按過錯比例應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任的50%。,4.3 現(xiàn)行司法解釋的損失分配思路,與過錯相當(dāng)?shù)呢?zé)任 比例責(zé)任、補(bǔ)充責(zé)任為主，連帶責(zé)任為輔 利害關(guān)系人損失的直接動因是使用或信賴了不實(shí)報告而進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)交易或商業(yè)決策，但損失的真正原因卻是被審計單位內(nèi)部存在的欺詐或經(jīng)營失敗，會計師的過錯僅僅在于沒有及時發(fā)現(xiàn)或披露錯弊。 在利害關(guān)系人無過錯的前提下，根據(jù)民法公平原則，應(yīng)當(dāng)由被審計單位和會計師事務(wù)所根據(jù)各自的過錯程度分別對利害關(guān)系人的損

37、失承擔(dān)責(zé)任，而非連帶責(zé)任。除非會計師事務(wù)所與被審計單位惡意串通、共同作弊，否則會計師事務(wù)所僅應(yīng)為自己的執(zhí)業(yè)過失而向利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任。,4.4 事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任分配,事務(wù)所的責(zé)任 v 會計師的責(zé)任 注冊會計師法：事務(wù)所為民事責(zé)任主體 證券法：事務(wù)所 負(fù)有責(zé)任的會計師 合伙企業(yè)法：事務(wù)所 + 合伙人,4.5 特殊普通合伙（LLP）下的合伙人責(zé)任,第五十七條一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。 合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。 第五十八條