養(yǎng)老保險金會計.ppt

1、養(yǎng)老金會計,第一節(jié) 養(yǎng)老金的相關(guān)概念 第二節(jié) 養(yǎng)老金支付義務(wù)及其成本的確定 第三節(jié) 期間養(yǎng)老金費用與養(yǎng)老金負債 第四節(jié) 養(yǎng)老金計劃的披露 附 錄 我國會計準則對養(yǎng)老金的規(guī)定,第一節(jié) 養(yǎng)老金的相關(guān)概念,一、養(yǎng)老金概念及歷史沿革 二、養(yǎng)老金計劃及分類 三、養(yǎng)老金會計核算的主要問題,1.養(yǎng)老金 指企業(yè)對長期服務(wù)員工退休之后支付的生活費用，廣義上還可包括其他一些退休后福利，如退休員工的住房津貼、醫(yī)療費用補貼及人壽保險，等等。,一、養(yǎng)老金概念及歷史沿革,一、養(yǎng)老金概念及歷史沿革,2.養(yǎng)老金歷史追溯 20世紀70年代的主流看法認為養(yǎng)老金是企業(yè)或雇主對長期服務(wù)員工的gift，而不是員工應(yīng)得的right. 會

2、計處理采用簡化形式，即“退休即償付”（pay-as-you-go）。,一、養(yǎng)老金概念及歷史沿革,2.養(yǎng)老金歷史追溯 70年代后，隨著西方國家政府政策法規(guī)促成養(yǎng)老金計劃的普及，有學(xué)者認為養(yǎng)老金是屬于員工提供服務(wù)應(yīng)獲報酬的一部分，與定期薪資相比區(qū)別僅在滯延支付，所以養(yǎng)老金是員工在服務(wù)期間賺取而推遲至退休之后領(lǐng)取的報酬，目前該觀點在西方已占主流。,二、養(yǎng)老金計劃及分類,1.養(yǎng)老金計劃(pension plans) 指對員工退休后提供收入的規(guī)劃方案(sheme)，規(guī)定企業(yè)定期計提及分撥養(yǎng)老金支付義務(wù)的方案。,二、養(yǎng)老金計劃及分類,2.養(yǎng)老金計劃的兩大類型 (1)限定供款計劃(defined contr

3、ibution plan)， 即限定企業(yè)定期計提及分撥養(yǎng)老金支付義務(wù)的方案。例如，企業(yè)也可能包括員工，按員工工薪收入的一定比例定期對養(yǎng)老金基金供款，由養(yǎng)老金基金進行投資，滾動累計收益。員工退休后，由基金為員工按期支付固定金額的養(yǎng)老金。,二、養(yǎng)老金計劃及分類,2.養(yǎng)老金計劃的兩大類型 （2）限定收入計劃(defined benefits plan)，即由企業(yè)承諾對退休員工提供一定數(shù)目的養(yǎng)老金收入，持續(xù)支付至員工去世之時。通常。這類養(yǎng)老金計劃規(guī)定，退休員工可依據(jù)退休時的工薪水平的一定比例和服務(wù)年限領(lǐng)取養(yǎng)老金。例1,二、養(yǎng)老金計劃及分類,例1： 一位員工為企業(yè)服務(wù)30年，退休時的年薪為$50 000

4、。企業(yè)規(guī)定養(yǎng)老金為每服務(wù)一年可獲得退休時年薪的1%，則該員工退休后的每年養(yǎng)老金收入為$15 000（$500001%30）。倘若退休后的通脹率為5%，則每年的養(yǎng)老金收入為$15750【$15000（1+5%）】。,二、養(yǎng)老金計劃及分類,3.兩類養(yǎng)老金計劃的差別 （1）這兩類養(yǎng)老金計劃的主要差別在于對風(fēng)險的處理，即由何者承擔(dān)于養(yǎng)老金收入相關(guān)的一系列風(fēng)險。在DCP下企業(yè)雇主和員工分別向基金逐年繳費一定數(shù)額的資金，至員工退休時積累的總額即為該員工可享有和支領(lǐng)的養(yǎng)老金收入，雇主不再承擔(dān)任何責(zé)任，員工需自己評估壽命長短和通脹率。,二、養(yǎng)老金計劃及分類,3.兩類養(yǎng)老金計劃的差別 （2）在DBP下，上述風(fēng)險

5、要由企業(yè)雇主去評估和承擔(dān)，因為企業(yè)雇主已經(jīng)承諾按協(xié)定（或通脹調(diào)整）的金額支付養(yǎng)老金，直至退休員工去世為止。,二、養(yǎng)老金計劃及分類,3.兩類養(yǎng)老金計劃的差別 （3）在企業(yè)雇主看來，DCP類似零存整取計劃，會計處理較為簡單，近需每年提供足額供款和確定各期養(yǎng)老金費用即可。但在DBP下，由于涉及確定未來支付義務(wù)的一系列不確定因素，計算較為復(fù)雜，從而是養(yǎng)老金會計核算的主要內(nèi)容。,三、養(yǎng)老金會計核算的主要問題,養(yǎng)老金計劃是一項長期承諾，具有不同于會計上其他支付義務(wù)的特殊問題。 養(yǎng)老金支付義務(wù)的條件性，例如員工的服務(wù)年限，是否達到最低服務(wù)年限的要求，未來的薪金水平，養(yǎng)老金支付期限（取決于退休員工壽命期），養(yǎng)

6、老金基金可產(chǎn)生的投資收益。,三、養(yǎng)老金會計核算的主要問題,養(yǎng)老金會計主要涉及以下問題： （1）如何確認及分配各個期間的養(yǎng)老金費用； （2）如何確認和報告不同時點養(yǎng)老金權(quán)利義務(wù)的恰當(dāng)金額； （3）如何披露養(yǎng)老金計劃的承諾。,第二節(jié) 養(yǎng)老金支付義務(wù)的確定,一、經(jīng)濟學(xué)義務(wù)與精算學(xué)義務(wù) 二、養(yǎng)老金義務(wù)的構(gòu)成 三、養(yǎng)老金計劃的供款,一、經(jīng)濟學(xué)義務(wù)與精算學(xué)義務(wù),1.經(jīng)濟學(xué)義務(wù) 所謂經(jīng)濟學(xué)義務(wù)(economic obligations)，是企業(yè)或雇主對每位員工在退休之后應(yīng)承擔(dān)的養(yǎng)老金支付義務(wù)。就本期而言，員工的可能服務(wù)年限、壽命期、未來工薪水平等都是未知的，必須應(yīng)用保險精算學(xué)的一些方法予以估算。例2,一、經(jīng)

7、濟學(xué)義務(wù)與精算學(xué)義務(wù),2.精算學(xué)義務(wù) 精算學(xué)義務(wù)就是對未來支付的經(jīng)濟學(xué)義務(wù)折現(xiàn)為當(dāng)期的現(xiàn)值，稱之為“精算學(xué)義務(wù)”。例2,一、經(jīng)濟學(xué)義務(wù)與精算學(xué)義務(wù),例2： 假定例1的員工已在企業(yè)服務(wù)了6年，預(yù)期可繼續(xù)服務(wù)24年。退休時年薪為$50000，無通脹調(diào)整承諾。該員工退休后可繼續(xù)生活15年，折現(xiàn)率為6%。企業(yè)對該員工在退休日需承擔(dān)支付一筆15年期的養(yǎng)老金收入為： 經(jīng)濟學(xué)義務(wù)：$15000（P/A，6%，15)=$145 683 精算學(xué)義務(wù)：$145683（P/F，6%，24)=$35 984,一、經(jīng)濟學(xué)義務(wù)與精算學(xué)義務(wù),3.精算學(xué)義務(wù)的賬務(wù)處理 接前例，企業(yè)在第6年時設(shè)立養(yǎng)老金計劃應(yīng)確認$35 984

8、的養(yǎng)老金支付義務(wù)及養(yǎng)老金費用。會計分錄為： 借：養(yǎng)老金費用 $35 984 貸：養(yǎng)老金支付義務(wù) $35 984,一、經(jīng)濟學(xué)義務(wù)與精算學(xué)義務(wù),3.精算學(xué)義務(wù)的賬務(wù)處理 隨后，企業(yè)每年僅需對這一支付義務(wù)加入利息，使之逐年增加即可。在第7年的利息為$2 159（$35 9846%），會計分錄為： 借：養(yǎng)老金費用 $2 159 貸：養(yǎng)老金支付義務(wù) $2 159,一、經(jīng)濟學(xué)義務(wù)與精算學(xué)義務(wù),4.養(yǎng)老金支付義務(wù)的不確定因素 就各個既定期間而言，個別員工的預(yù)期服務(wù)年限與壽命期，退休日工薪水平和未來通脹率等因素是不確定的。養(yǎng)老金支付義務(wù)只能依據(jù)精算學(xué)相關(guān)方法估計推算，且每年調(diào)整，以準確反映各個期間企業(yè)所承擔(dān)的

9、未來支付養(yǎng)老金義務(wù)的現(xiàn)值。,二、養(yǎng)老金義務(wù)的構(gòu)成,1.預(yù)期養(yǎng)老金利益義務(wù)（PBO） 預(yù)期養(yǎng)老金義務(wù)是指員工服務(wù)超過最低年限后，已賺取的養(yǎng)老金義務(wù)。接前例，該員工在第6年已賺取的養(yǎng)老金義務(wù)就是預(yù)期退休日年薪的6的現(xiàn)值，即 $50 0001%6（P/A，6%，15)（P/F，6%，24)=$7 197,或$ 35 9846/30。未賺取的養(yǎng)老金義務(wù)為$35 984$7 197$28 787。,二、養(yǎng)老金義務(wù)的構(gòu)成,2.前期服務(wù)賺取與本期服務(wù)賺取 PBO又可以進一步分為前期服務(wù)賺取養(yǎng)老金成本（PSC）和本期服務(wù)賺取養(yǎng)老金成本（CSC）。接前例，在第6年年底的PBO6包括： PSC5$7 197（5/

10、6）$5 998 CSC6$7 197（1/6）$1 199,二、養(yǎng)老金義務(wù)的構(gòu)成,2.前期服務(wù)賺取與本期服務(wù)賺取 或: PSC5$50 0001%5（P/A，6%,15)（P/F，6%，24)=$5 998 CSC6$50 0001%1（P/A，6%,15)（P/F，6%，24)=$1 199 PBO6 PSC5 CSC6$7 197,二、養(yǎng)老金義務(wù)的構(gòu)成,2.前期服務(wù)賺取與本期服務(wù)賺取 PBO7$50 0001%7（P/A，6%，15) （P/F，6%，23)$8 900 PBO6$50 0001%6（P/A，6%，15) （P/F，6%，24)$7 197 CSC7$50 0001%1（

11、P/A，6%,15) （P/F，6%，23)=$1 271,二、養(yǎng)老金義務(wù)的構(gòu)成,2.前期服務(wù)賺取與本期服務(wù)賺取 由前面可知: PBO7 PBO6（1+6）+ CSC7 $8 900 故： PBOt PBOt-1（1+6）+ CSCt,二、養(yǎng)老金義務(wù)的構(gòu)成,3.累積養(yǎng)老金利益義務(wù)（ABO） 如果已賺取的養(yǎng)老金義務(wù)是基于現(xiàn)時工薪水平而不是未來退休時的工薪水平，據(jù)此得出的已賺取的養(yǎng)老金義務(wù)即為累積養(yǎng)老金利益義務(wù)（ABO）。接前例，若員工的現(xiàn)時年薪為$40 000，則: ABO6$40 0001%6（P/A，6%，15)（P/F，6%，24)=$5 762,三、養(yǎng)老金計劃的供款,1.養(yǎng)老金計劃供款責(zé)

12、任 企業(yè)或雇主對員工承擔(dān)的養(yǎng)老金支付義務(wù)通常是通過自設(shè)或外購相應(yīng)的養(yǎng)老金基金來支付退休員工的未來需要。在員工服務(wù)期內(nèi)，企業(yè)需定期對養(yǎng)老金基金繳付供款以滿足未來支付需要。,三、養(yǎng)老金計劃的供款,2.養(yǎng)老金基金供款方式 （1）每年撥付一個固定的金額。在上例中，企業(yè)分24年繳付供款，每年繳納$2 867，即$145 683/ （A/P，6%，24)。在這種方式下，前期供款的金額通過復(fù)利后產(chǎn)生的增值將較后期的增值大。,三、養(yǎng)老金計劃的供款,2.養(yǎng)老金基金供款方式 （1）每年撥付一個固定的金額 即， $2 867（1+6）24$11 608 $2 867（1+6）23$10 951 $2 867（1+6

13、）$3 039 故， $11 608$10 951+$3 039=$145 683,三、養(yǎng)老金計劃的供款,2.養(yǎng)老金基金供款方式 （2）每年不等額撥付，使員工退休日產(chǎn)生相同金額。還依上例，每年的供款額必須使員工退休時增值到$6070($145 68324)。也即早期提供較小金額，但在后期將付出較大金額。 $1 499（1+6）24$6070 $1 589（1+6）23$6070,三、養(yǎng)老金計劃的供款,2.養(yǎng)老金基金供款方式 （2）每年不等額撥付，使員工退休日產(chǎn)生相同金額。 $1 684（1+6）22$6070 $5 762（1+6）$6070 $607024$145 683,三、養(yǎng)老金計劃的供

14、款,3.養(yǎng)老金義務(wù)與養(yǎng)老金基金供款之間的關(guān)系 養(yǎng)老金義務(wù)與養(yǎng)老金基金供款之間存在對應(yīng)關(guān)系，但就既定期間而言，確認的養(yǎng)老金義務(wù)與養(yǎng)老金基金供款可能不等。原因在于： （1）根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制分期確認的養(yǎng)老金支付義務(wù)，在員工退休前，企業(yè)未必必須要支付養(yǎng)老金。,三、養(yǎng)老金計劃的供款,3.養(yǎng)老金義務(wù)與養(yǎng)老金基金供款之間的關(guān)系 （2）企業(yè)可以對養(yǎng)老金基金投資，可能取得一定的收益，同樣也可用于支付退休員工的養(yǎng)老金。 在既定期間，會出現(xiàn)供款不足或超額供款。實務(wù)中，多數(shù)養(yǎng)老金基金在設(shè)立之初供款不足，主要因為對前期養(yǎng)老金義務(wù)供款不足。但隨著時間推移以及對前期服務(wù)成本的確認與供款，養(yǎng)老金計劃將成為完全供款。,第三節(jié) 養(yǎng)

15、老金費用與養(yǎng)老金負債,一、期間養(yǎng)老金成本（費用） 二、養(yǎng)老金負債（資產(chǎn)） 三、美國FASB對養(yǎng)老金負債的規(guī)定,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,通過論述可以看出，各個期間的養(yǎng)老金成本實際上包括5個因素：本期服務(wù)賺取養(yǎng)老金成本、利息成本、養(yǎng)老金基金資產(chǎn)回報、前期服務(wù)賺取養(yǎng)老金成本的攤銷和精算利得或損失的攤銷。 （1）本期服務(wù)成本（CSC） 歸屬于各個期間的對員工承擔(dān)的養(yǎng)老金支付義務(wù)的精算現(xiàn)值，是應(yīng)計及確認各期養(yǎng)老金費用的主要部分。,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（1）本期服務(wù)成本（CSC） a.關(guān)于CSC是基于現(xiàn)時工薪還是未來工薪 b.CSC是否包括“未保障”的養(yǎng)老金義務(wù),一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（

16、2）利息成本 由于時間推移導(dǎo)致對員工養(yǎng)老金義務(wù)的增值部分，即前期養(yǎng)老金義務(wù)加上本期的應(yīng)計利息。問題在如何選擇利率，F(xiàn)ASB建議用對員工支付養(yǎng)老金之時的預(yù)期利率。,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（3）養(yǎng)老金基金投資回報 企業(yè)對養(yǎng)老金基金在員工退休前可投資及增值，從而抵消各期養(yǎng)老金成本?；鹳Y產(chǎn)的增值取決于資產(chǎn)投資回報及在期初與期末公允市價的變化，并扣除各期新供款及對退休員工支付養(yǎng)老金的調(diào)整額。,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（3）養(yǎng)老金基金投資回報 養(yǎng)老金基金回報可根據(jù)各個期間的實際回報或預(yù)期回報計算。FASB建議采用實際回報，但也有人認為實際回報會導(dǎo)致各個期間養(yǎng)老金費用的波動，而采用預(yù)期回報率則不

17、會出現(xiàn)波動。,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（4）前期服務(wù)成本的攤銷 企業(yè)往往不是創(chuàng)立之初就設(shè)有養(yǎng)老金計劃，因此在設(shè)立或修訂養(yǎng)老金計劃時可能授予員工享有倒溯的前期服務(wù)年限賺取的養(yǎng)老金利益。這部養(yǎng)老金利益就屬于前期服務(wù)成本（PSC）。但在會計入賬上有較大爭議。,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（4）前期服務(wù)成本的攤銷 a.認為根據(jù)配比原則，前期服務(wù)成本與過去期間相關(guān)，應(yīng)在設(shè)立或修訂養(yǎng)老金計劃時追溯調(diào)整前期損益。 b.認為應(yīng)全部當(dāng)年確認，因為前期服務(wù)成本與未來收益無關(guān)。,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（4）前期服務(wù)成本的攤銷 c.認為前期服務(wù)成本應(yīng)在本期及未來期間攤銷 FASB采納了這種觀點，建議將前期服

18、務(wù)成本在員工平均剩余服務(wù)年限內(nèi)攤銷，而攤銷額將相應(yīng)增加這些期間的養(yǎng)老金費用。,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（5）精算利得或損失的攤銷 養(yǎng)老金利益義務(wù)的計算是基于一系列精算假設(shè)，如員工平均服務(wù)年限、退休后壽命期、未來工薪水平、通脹率及折現(xiàn)率、養(yǎng)老金基金回報等。隨著時間的推移，這些假設(shè)可能會變化，從而影響PBO。,一、期間養(yǎng)老金成本（費用）,（5）精算利得或損失的攤銷 精算利得的攤銷將減少養(yǎng)老金費用，而精算損失的攤銷將增加養(yǎng)老金成本。 總之，期間養(yǎng)老金成本的確認公式為： 本期服務(wù)成本+利息成本-+基金回報+-未確認前期服務(wù)成本攤銷-+精算利得或損失的攤銷,二、養(yǎng)老金負債（資產(chǎn)）,養(yǎng)老金計劃是企業(yè)的

19、一項長期承諾，但是對是否將未來養(yǎng)老金支付義務(wù)確認為是會計上的負債，在理論界頗有爭議。 （1）反對觀點的理論依據(jù)在于： a.企業(yè)負債是相對養(yǎng)老金基金而言的，并不存在對員工的直接支付義務(wù)，故不存在養(yǎng)老金負債。,二、養(yǎng)老金負債（資產(chǎn)）,（1）反對觀點的理論依據(jù)在于： b.養(yǎng)老金義務(wù)的部分或全部依賴未來事項而非過去已發(fā)生事項。 c.若確認負債，將顯著提高負債總額和負債權(quán)益比，對報表產(chǎn)生不利影響，并會影響對員工養(yǎng)老金義務(wù)的支付。 d.養(yǎng)老金義務(wù)難以可靠計量,二、養(yǎng)老金負債（資產(chǎn)）,（2）同意觀點的理論依據(jù)在于： a.養(yǎng)老金義務(wù)代表企業(yè)對員工提供服務(wù)的一種滯后報酬。 b.雖然養(yǎng)老金義務(wù)的計算受到很多未來因

20、素的影響，但其本身產(chǎn)生與員工已經(jīng)提供的服務(wù)（過去事項）。 c.退休員工的養(yǎng)老金可由養(yǎng)老金基金支付，但在各個期間內(nèi)，PBO和基金的差額仍是企業(yè)的負債。,二、養(yǎng)老金負債（資產(chǎn)）,（2）同意觀點的理論依據(jù)在于： d.實證研究表明，養(yǎng)老金負債是有信息含量的，投資人和債權(quán)人認同其負債性質(zhì)。 FASB允許養(yǎng)老金義務(wù)與養(yǎng)老金基金的相抵，即只要確認的養(yǎng)老金義務(wù)大于基金資產(chǎn)，其差額為“凈養(yǎng)老金負債”，反之為“凈養(yǎng)老金資產(chǎn)”。 FASB同意改用基于現(xiàn)時工薪的ABO而非基于未來工薪的PBO。,第四節(jié) 養(yǎng)老金計劃的披露,美國FASB建議，如果企業(yè)設(shè)有限定收入養(yǎng)老金計劃，必須以有關(guān)報表的附表或附注形式披露下列信息： 1.關(guān)于養(yǎng)老金計劃的說明，諸如收益的員工組別，養(yǎng)老金利益的計算方式的種類，基金所持資產(chǎn)種類，可能影響對各期