_20200915_131554附件1瑞華研究2016

1、 瑞華研究 2016（內(nèi)部資料僅供參考） 目錄第一章資產(chǎn)、負債類業(yè)務問答1第一節(jié)固定資產(chǎn)的相關問題1問題 1-1-1（為客戶定制的且收費的模具能否確認為公司固定資產(chǎn)）1問題 1-1-2（汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具（所有權屬于整車廠）的會計處理）.2問題 1-1-3（特殊融資情況下的借款費用資本化問題）4第二節(jié) 無形資產(chǎn)和研究開發(fā)支出的相關問題6問題 1-2-1（研究開發(fā)支出資本化費用化判斷的一般分析思路）6問題 1-2-2（大數(shù)據(jù)的資本化問題）13問題 1-2-3（為客戶生產(chǎn)的小試產(chǎn)品消耗的材料和人工成本是否可以納入研發(fā)支出并在生產(chǎn)成本中核算）16第三節(jié) 資產(chǎn)減值的相關問題18問題 1

2、-3-1（對尚未實繳出資的長期股權投資的減值問題）18第四節(jié) 職工薪酬和股份支付的相關問題20問題 1-4-1（企業(yè)困難時期實行“全體員工輪流放假計劃”放假期間生活費的會計處理）.20問題 1-4-2（分期繳納股權激勵款的授予日確定和費用確認）21問題 1-4-3（境外公司激勵確認的管理費用在回國內(nèi) A 股上市過程中對財務報表的影響）22問題 1-4-4（限制性股票公允價值的確定）25第二章 利潤類業(yè)務問答28第一節(jié) 收入確認和建造合同相關問題28問題 2-1-1（購房者在收房時提出整改要求，商品房銷售收入確認問題）28問題 2-1-2（收入確認原則變更的處理）30問題 2-1-3（涉及特殊或

3、有收費安排的咨詢服務合同的收入確認）32問題 2-1-4（充值贈品的相關會計處理）33問題 2-1-5（手機游戲授權金和保底分成款的收入確認）34問題 2-1-6（需安裝的商品銷售業(yè)務中，支付的運輸安裝費是否應計入銷售費用）37問題 2-1-7（涉及運營期分成的定制軟件開發(fā)收入確認）37第二節(jié) 企業(yè)收到政府補助和其他財政資金的相關會計處理問題401 問題 2-2-1（政府補助與營業(yè)收入的區(qū)分承接科技部科技示范工程收到政府撥款的處 理）40問題 2-2-2（企業(yè)對于“先驗收后撥付”的政府補助的確認和攤銷問題）42問題 2-2-3（政府和企業(yè)都存在違約情況下政府補助的確認）45第三章 長期股權投資

4、和企業(yè)合并問答47第一節(jié) 股權轉讓損益確認和長期股權投資確認問題47問題 3-1-1（聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下股權重組時的權益法核算調(diào)整問題）47問題 3-1-2（對非同一控制下收購的企業(yè)進行吸收合并時，對孫公司的長期股權投資的入賬金額）50第二節(jié) 企業(yè)合并和合并財務報表的相關問題51問題 3-2-1（作為唯一 LP 對有限合伙企業(yè)控制權的判斷）51問題 3-2-2（通過增資方式實現(xiàn)的同一控制下合并的前期比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整問題）54問題 3-2-3（拆除紅籌架構過程中收購 WOFE 股權的合并日確定）55問題 3-2-4（非同一控制下合并中負商譽確認應注意的問題）57問題 3-2-5（非同一控制下

5、合并，認繳與實繳資本比例不一致，且附有增資承諾的處理）.59問題3-2-6（上市公司無償受贈股份但需向目標公司分次增資的企業(yè)合并事項的會計處理） .61問題 3-2-7（關于非同一控制下企業(yè)合并中被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值在購買日后的 持續(xù)計算調(diào)整事項）64問題 3-2-8（對被購買方所持有的有利合同權益的考慮）66問題 3-2-9（公司將其所控制的有限合伙企業(yè)等特殊主體納入合并報表范圍的具體操作問題）68問題 3-2-10（對新設子公司出資額大于所享有權益份額的處理）72問題 3-2-11（未實現(xiàn)內(nèi)部損益的抵銷所導致的確認遞延所得稅的損益影響在母公司和少數(shù)股東之間的分配原則）74問題 3-

6、2-12（收購少數(shù)股權所涉及的或有對價的后續(xù)調(diào)整處理）76問題 3-2-13（部分處置單一資產(chǎn)實體股權導致喪失對其控制權的處理）77第四章 特殊業(yè)務問答79第一節(jié) 金融工具和套期會計的相關問題79問題 4-1-1（商業(yè)地產(chǎn)資產(chǎn)證券化相關會計處理問題）79問題 4-1-2（大額存單的核算）812 問題 4-1-3（通過資產(chǎn)管理計劃增持上市公司股票的會計處理）82問題 4-1-4（接受“明股實債”投資的會計處理問題）83第二節(jié) 租賃會計的相關問題86問題 4-2-1（同時涉及激勵措施和政府補助的經(jīng)營租賃業(yè)務）86問題4-2-2（投資建設并運營產(chǎn)品生產(chǎn)線，期滿生產(chǎn)線無償移交給產(chǎn)品購買方的業(yè)務實質(zhì)）

7、.88第三節(jié) 建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務的相關問題91問題 4-3-1（無到期移交條款的特許經(jīng)營項目是否適用 BOT 會計模式）91問題 4-3-2（BOT 和租賃模式的區(qū)分）93第四節(jié) 會計政策、會計估計變更及會計差錯更正相關問題96問題 4-4-1（5 年內(nèi)第三次變更折舊年限的性質(zhì)判斷及審計應對）96第五章 信息披露和列報業(yè)務的問答101第一節(jié) 報表列報和披露的相關問題101問題 5-1-1（與架構重組同時發(fā)生業(yè)務模式變化時，盈利預測與備考報表的編制基礎） .101問題 5-1-2（新三板定向增發(fā)未獲批時已收定增款項的會計處理）103問題 5-1-3（盡職調(diào)查費用是

8、否能從融資溢價扣除）104問題 5-1-4（屬于權益的永續(xù)債在所有者權益變動表中的相關填列問題）104問題 5-1-5（每股收益的計算（涉及以本年度新增的資本公積轉增股本）106問題 5-1-6（同一控制下企業(yè)合并中每股收益和加權平均凈資產(chǎn)收益率計算（涉及募集配套資金支付現(xiàn)金對價）107問題 5-1-7（銀行有權隨時宣布到期的貸款的流動非流動劃分）1093 第一章 資產(chǎn)、負債類業(yè)務問答第一節(jié) 固定資產(chǎn)的相關問題問題 1-1-1（為客戶定制的且收費的模具能否確認為公司固定資產(chǎn)） 問題： 基于下文背景信息所述，A 公司向境外客戶收取的模具費應如何核算？A 公司制造但所 有權歸客戶的模具，是否應確認

9、為 A 公司的固定資產(chǎn)？ 背景：A 公司為一家生產(chǎn)鼠標、鍵盤的制造業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品包括自主品牌及代加工品牌，代加工品牌的委托方（客戶）一般為境外企業(yè)。因 A 公司生產(chǎn)銷售需開模具（模具由 A 公司 自行制作），模具價值較高，A 公司與境外客戶約定收取一定的模具費，模具收費大約為模 具成本的 120%。協(xié)議約定，客戶付清模具款后，模具法律上的所有權歸客戶所有，因模具 涉及到技術，實物由A 公司保管。在模具由 A 公司保管期間，A 公司僅得為客戶之利益 而保管并使用模具（主要是指根據(jù)客戶的訂單生產(chǎn)指定品種、數(shù)量的產(chǎn)品，并全部交付給客 戶），如模具發(fā)生毀損或遺失，則 A 公司需對客戶承擔賠償責任。

10、A 公司未經(jīng)客戶同意不得 將模具交付、轉借、任意成型出售等。在完成客戶產(chǎn)品訂單后，A 公司應根據(jù)客戶指令將模 具銷毀，或由 A 公司自行銷毀后向客戶出具證明。 解答：我們認為，在本案例中，A 公司應在模具制作完畢并經(jīng)委托方（客戶）驗收確認時，將 合同約定的模具費確認為銷售模具收入，相應將模具的制造成本結轉模具銷售成本處理。A公司賬面上不應將留存于本企業(yè)用于為客戶制造產(chǎn)品的模具確認為本企業(yè)的固定資產(chǎn)。主要考慮是：1、模具費單獨向客戶收取，且模具收費足以涵蓋模具的開發(fā)和制造成本（大約在模具成本的 120%），由此通過模具費的收取，A 公司已經(jīng)收回模具開發(fā)成本，相應地將模具所有 權上的主要風險和報酬

11、轉移給客戶，其自身不再享有或承擔所有權上的主要風險和報酬。2、因為模具開發(fā)和制作業(yè)務本身可為 A 公司帶來經(jīng)濟利益，因此對 A 公司和客戶雙方 而言，都是一項具有商業(yè)實質(zhì)的獨立業(yè)務，并不依賴于產(chǎn)品的制造和銷售。因此應作為一項 獨立業(yè)務確認收入和結轉成本。3、客戶付清模具費用后，模具在法律上的所有權歸客戶所有，A 公司僅得為客戶之利 1 益而保管并使用模具（主要是指根據(jù)客戶的訂單生產(chǎn)指定品種、數(shù)量的產(chǎn)品，并全部交付給 客戶），一旦客戶提出要求即需將模具銷毀，如發(fā)生毀損或遺失則需對客戶承擔賠償責任， 未經(jīng)客戶同意不得將模具交付、轉借、任意成型出售等，這些約定表明 A 公司雖然實際承擔 保管和使用責

12、任，但完全是基于客戶的指令進行使用、管理和銷毀，其自身并無對模具使用 和處置的自主支配權，因此不符合企業(yè)會計準則基本準則所規(guī)定的資產(chǎn)定義中的“擁 有或控制”標準（“指企業(yè)享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但 該資源能被企業(yè)所控制”），因此不符合確認為 A 公司資產(chǎn)的條件。 問題 1-1-2（汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具（所有權屬于整車廠）的會計處理） 問題： 汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具（所有權屬于整車廠），在不同的業(yè)務模式下， 分別應如何進行會計處理？背景：A 公司主要生產(chǎn)汽車塑料飾件，與生產(chǎn)配套主要設備系注塑機和模具。 A 公司的模具分為生產(chǎn)性模具和作為產(chǎn)品

13、銷售的模具。目前公司生產(chǎn)的模具大部分為生 產(chǎn)性模具，公司通常在新產(chǎn)品開發(fā)階段接受客戶委托先進行生產(chǎn)模具的開發(fā)及生產(chǎn)。根據(jù)客戶的結算模式，目前 A 公司模具的核算方法如下：產(chǎn)品銷售模具：A 公司按照 客戶要求完成模具開發(fā)和生產(chǎn)，A 公司自行研發(fā)生產(chǎn)的模具，在 3D 圖紙參數(shù)設計階段的費 用計入管理費用，根據(jù)圖紙生產(chǎn)過程根據(jù)實際生產(chǎn)領用情況計入存貨核算，試模階段的材料 領用計入費用，客戶驗收合格后確認收入結轉相應成本；生產(chǎn)性模具：A 公司按照客戶要 求完成模具開發(fā)及生產(chǎn)，客戶將模具的相關費用通過產(chǎn)品結算補償，A 公司在 3D 圖紙參數(shù) 設計研究階段的費用計入管理費用，根據(jù)圖紙生產(chǎn)過程根據(jù)實際生產(chǎn)領

14、用情況計入在建工程 核算，試模階段的材料領用計入管理費用，待模具達到預定可使用狀態(tài)時轉入固定資產(chǎn)核算， 并隨著相關產(chǎn)品的銷售進行攤銷，逐步計入產(chǎn)品成本。由于 A 公司的生產(chǎn)規(guī)模較大，自身模具生產(chǎn)能力滿足不了 A 公司的需求，存在部分外購 情況，關于外購模具，目前 A 公司的核算方法為：產(chǎn)品銷售模具：客戶一次性購買模具的， 計入存貨核算；生產(chǎn)性模具：客戶在產(chǎn)品結算中給予結算的，公司按照供應商的進度計入 在建工程，待驗收合格后轉入固定資產(chǎn)核算。A 公司與不同的客戶簽訂的協(xié)議對模具攤銷均有約定，合同中明確規(guī)定攤銷年限的按照 合同約定攤銷，合同中未約定攤銷年限的，根據(jù)公司技術人員測算及歷史經(jīng)驗按照 3

15、 年攤銷。 2 A 公司的模具的單項價值較大，單價在 20 萬元以上的模具占全部模具的 70%左右，根據(jù) 客戶要求模具設備保管需要達到 10 年。 目前同行業(yè)上市或擬上市公司對于模具核算不統(tǒng)一，對于客戶在產(chǎn)品價格補償模具價格 的在長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)和長期待攤費用）核算居多。解答：1、模具研發(fā)和制造業(yè)務的核算從上面“背景”部分所提供的信息看，我們理解 A 公司的業(yè)務模式應該是常見的“汽車 零部件廠商受整車廠委托研發(fā)零部件模具，并利用這些模具為整車廠制造零部件”。其特點 是：這類研發(fā)完全是根據(jù)委托方需求進行的定向研發(fā)，無論法律上的研發(fā)成果所有權歸屬情 況如何，研發(fā)成果都具有高度的專用性，只能供委托

16、方使用，因此即使這些技術的資料（或 者模具實體）存放于 A 公司，但 A 公司并沒有使用這些成果的主導權，其使用的主導權在委 托方手中，A 公司只能根據(jù)委托方所下的訂單為其生產(chǎn)指定品種、數(shù)量的特定產(chǎn)品，不能將 其用于其他用途，即這些研發(fā)成果的經(jīng)濟利益并不控制在 A 公司手中，因此不能確認為 A 公司的無形資產(chǎn)。經(jīng)過對類似案例的研究，我們傾向于對此類模具開發(fā)業(yè)務采用以下原則處理：1、委托研發(fā)合同約定的研發(fā)階段價款足以涵蓋本企業(yè)承擔的研發(fā)成本的，表明企業(yè)通過提供受托研發(fā)服務本身就可以獲取合理的利潤，同時委托方完全可以要求本企業(yè)交出全部 研發(fā)成果，由委托方自主地選擇生產(chǎn)廠商利用該研發(fā)成果為其生產(chǎn)該產(chǎn)

17、品（盡管實際操作中 可能不會這樣做，但如果真要這樣做，是完全可行的），這種情況表明研發(fā)成果對委托方而 言也有獨立的商業(yè)價值。綜合考慮，這種模式下的受托研發(fā)可以確認為一項獨立的主營業(yè)務， 在研發(fā)勞務的提供過程中按照企業(yè)會計準則第 14 號收入中的“提供勞務模式”確 認主營業(yè)務收入，并將本企業(yè)所發(fā)生的研發(fā)支出計入合同成本，以與收入確認所對應的方法 轉入主營業(yè)務成本。研發(fā)完成后成批制造的模具應按企業(yè)會計準則第 14 號收入規(guī) 定的“銷售商品模式”確認收入和結轉成本。如果合同沒有單獨約定研發(fā)階段價款和批量制造階段的價款，只約定了一個總價，則不 單獨確認研發(fā)階段的提供勞務收入，而是將研發(fā)階段的支出根據(jù)企

18、業(yè)會計準則第 6 號 無形資產(chǎn)的相關規(guī)定進行資本化或費用化的會計處理（如費用化則計入管理費用，如資本 化則計入制造費用，并分攤計入本批次模具的批量制造成本），最終將研發(fā)和批量制造完成 的模具交付給委托方時，按“銷售商品模式”確認收入和結轉成本。如果研發(fā)支出和相應的研發(fā)價款較小、研發(fā)周期較短的，基于重要性原則，也可以在研 3 發(fā)和生產(chǎn)完成，將模具交付給委托方時，一次性確認收入和結轉成本。如果在該模式下制造的模具留存于本企業(yè)，用于后續(xù)為委托方制造汽車零部件產(chǎn)品的，則鑒于在確認收入時，其研發(fā)和制造成本已經(jīng)全部結轉損益，故賬面上不再確認為本企業(yè)的 一項資產(chǎn)，僅在賬外予以備查登記。2、委托研發(fā)合同約定的

19、研發(fā)階段價款不能涵蓋本企業(yè)承擔的研發(fā)成本，需通過后續(xù)受 托生產(chǎn)過程中提高產(chǎn)品銷售價格的方式收回不足部分的研發(fā)成本的，則表明該研發(fā)依附于后續(xù)產(chǎn)品生產(chǎn)，并不是一項獨立業(yè)務，這種情況下不能單獨確認受托研發(fā)業(yè)務的收入，而只 能將所收到的款項沖減實際發(fā)生的研發(fā)支出，沖減后剩余的研發(fā)支出根據(jù)企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)的相關規(guī)定進行資本化或費用化的會計處理（如資本化的，考慮到本企 業(yè)對研發(fā)成果沒有自主支配權，故不確認為無形資產(chǎn)，后續(xù)成批制造的模具也不確認為本企 業(yè)的固定資產(chǎn)，而是確認為長期待攤費用，在后續(xù)產(chǎn)品的生命周期內(nèi)采用產(chǎn)量法或其他適當 方法攤銷，計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，與所確認的產(chǎn)品銷售收入中的對應部分

20、配比。這里的長期待 攤費用所代表的是一項就本企業(yè)已提供的模具研發(fā)和制造服務向委托方索取補償?shù)臋嗬?不是為生產(chǎn)經(jīng)營目的而持有的一項有形資產(chǎn)）。 我們理解，本案例中的兩類模具中，“產(chǎn)品銷售模具”類似于上述第一種情形；“生產(chǎn)性 模具”類似于上述第二種情形。對于外購模具，應在區(qū)分其屬于“產(chǎn)品銷售模具”還是“生 產(chǎn)性模具”的基礎上，采用相應的會計模式進行會計處理。2、攤銷方法和攤銷年限的確定參照企業(yè)會計準則第 4 號固定資產(chǎn)第十七條規(guī)定“企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有 關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?！?；企業(yè)會計準則第 6 號 無形資產(chǎn)第十七條規(guī)定“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反

21、映與該項無形資產(chǎn)有關的 經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷”。對于本 案例而言，資本化模具成本（長期待攤費用）的經(jīng)濟利益實現(xiàn)是與產(chǎn)品的產(chǎn)量密切相關的，因此比較合適的攤銷方法應為產(chǎn)量法。如果估算產(chǎn)量難度較大，也可以采用 A 公司目前所采用的方法（年限平均法）：和客戶 的合同中約定了使用年限的，按該年限攤銷；未約定使用年限的，按估計該模具所生產(chǎn)產(chǎn)品 的預計生產(chǎn)周期確定攤銷年限。問題 1-1-3（特殊融資情況下的借款費用資本化問題） 問題： 4 如下文背景所述，借款的利息通過經(jīng)營期間收費分成方式支付時如何確認借款費用資本 化問題？背景：A 公司于 2014 年投資

22、建設某工程，屬收費項目。該工程項目計劃投入資金 1 億元。至 2015 年，項目建設進展過半，預計投資額將超出原計劃。A 公司采取借款方式融資，協(xié)議約 定，借款本金為 5000 萬元，建設期間不收利息，項目建成三年后還本，且建成后三年內(nèi)期 間將 A 公司從該項目中所獲得的收費金額的 40%作為利息支付給借款方。 解答：根據(jù)背景資料分析，我們理解本案例中的借款為指定專門用于該項目建設的專門借款，其借款費用的會計處理在很大程度上取決于項目建成后三年內(nèi)應支付給對方的收入分享金額能否可靠估計。1、如果能夠可靠估計項目建成后三年內(nèi)每年應支付給對方的收入分享金額的，則將建成后三年內(nèi)每年應支付的分享金額和三

23、年后的還本看作一個整體，計算該筆借款的實際利率， 即使得建成后三年內(nèi)每年的分成金額和三年后的還本金額的折現(xiàn)值（折現(xiàn)到取得借款之日）等于實際取得融資金額的折現(xiàn)率，后續(xù)在該筆借款的存續(xù)期間按照該實際利率確認每年的利 息支出。其中，發(fā)生于項目建設期間，且符合企業(yè)會計準則第 17 號借款費用規(guī)定 的借款費用資本化條件的利息，可以資本化計入該項目的成本，其余利息應在發(fā)生時確認為 財務費用。2、如果不能可靠估計項目建成后三年內(nèi)應支付給對方的收入分享金額的，則按該企業(yè)通常從銀行取得同等期限、同等條件的借款的資金成本（借款利率）將項目建成三年后應歸 還的本金折現(xiàn)到取得借款之日，取得借款金額與折現(xiàn)值之間的差額確

24、認為“其他非流動負債 收入分享義務”。后續(xù)每年確定應支付的分享額后，首先沖減“其他非流動負債收 入分享義務”，最終三年實際支付的分享款與該負債金額之間的差額確認為營業(yè)外收入或營 業(yè)外支出。在這一情況下，可資本化的利息限于就本金折現(xiàn)的未確認融資費用的分攤額發(fā)生 于建設期間內(nèi)且符合資本化條件的部分。例如，假設建設期 2 年，建成后收益分享期 3 年（即本金在借入后第 5 年末歸還），借 款本金的金額為 100 萬元；企業(yè)從銀行借入同等期限、同等條件的借款的利率為 6%；企業(yè) 不能合理估計建成后應支付的收益分享金額。則 5 年期、6%的復利現(xiàn)值系數(shù)為 0.747258， 相應地，初始確認該融資的賬務

25、處理為：借：銀行存款1,000,0005 貸：長期應付款747,258.17貸：其他非流動負債收入分享義務252,741.83后續(xù) 5 年內(nèi)（直到還本），每年按實際利率法對該長期應付款進行后續(xù)計量，確認利息 支出。例如，第一年的賬務處理為：借：在建工程財務費用44,835.49（747,258.176）貸：長期應付款44,835.49對于“其他非流動負債收入分享義務”，在項目建成后的收入分享期間，根據(jù)確定 的每年應支付分享金額沖減該項其他非流動負債，將該負債的余額沖減為零后，如果仍須支 付分享款的，則超出部分的分享款確認為財務費用；如果三年內(nèi)累計應支付的分享款小于該 負債的初始確認金額的，則差

26、額計入分享期內(nèi)最后一年的營業(yè)外收入。同時，鑒于實際應支 付的業(yè)績分享款小于預期的事實，表明該工程項目的收益不如預期，即存在減值跡象，應依 據(jù)企業(yè)會計準則第 8 號資產(chǎn)減值的規(guī)定對其進行減值測試，并對可收回金額低于賬 面價值的差額計提減值準備。另外，公司對分享期間該項目的收入確認和成本結轉應遵循企業(yè)會計準則第 14 號 收入等會計準則確立的一般原則。第二節(jié) 無形資產(chǎn)和研究開發(fā)支出的相關問題問題 1-2-1（研究開發(fā)支出資本化費用化判斷的一般分析思路） 問題： 在實務操作中，對研究開發(fā)支出的資本化費用化問題，應依據(jù)何種思路入手分析？注 冊會計師在審計中應關注哪些問題？背景：1、企業(yè)會計準則第 6

27、號無形資產(chǎn)第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出， 應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行 的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用 于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等?！?。 該準則應用指南第二條“研究階段與開發(fā)階段”對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的階段劃分給 出了以下指引：6 本準則將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情 況加以判斷。（一）研究階段研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活 動將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是

28、否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。 比如，意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇， 材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、 工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。 （二）開發(fā)階段相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形 成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模 的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。該準則第八條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生

29、時計入當期 損益”。2、該準則第九條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的， 才能確認為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性； （二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包 括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi) 部使用的，應當證明其有用性；（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該 無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支 出能夠可靠地計量?！?該準則應用指南第三條“開發(fā)支出的資本化”對準則第九條中的五項標準給

30、出了進一步 解釋：根據(jù)本準則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生 時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)： （一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。 判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供 相關證據(jù)和材料，證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術條件等已經(jīng)具備，不存在技術上的障礙或其 他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達 7 到設計規(guī)劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經(jīng)過專家鑒定等。 （二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)能夠說明

31、其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。無形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應當對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進 行可靠預計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟利益，或能夠證明市場上存在對 該無形資產(chǎn)的需求。（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力 使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源 的相關計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持， 如銀行等金融機構聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。 （五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地

32、計量。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應當單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及 相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應當按照合理的標準在各 項研究開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。 但是，雖然有上述規(guī)定和指引，但這些規(guī)定和指引都屬于高層次的原則性指導。在實務 操作中，研究階段和開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)支出資本化開始時點的確定，都涉及高度主 觀、復雜的專業(yè)判斷，且與企業(yè)所屬行業(yè)的特性密切相關。如何在會計、審計實務操作中恰 當運用這些規(guī)定和指引，對企業(yè)管理層和注冊會計師都頗具挑戰(zhàn)性，不同企業(yè)之間、企業(yè)與 注冊會計師之間就這一問題的判斷出現(xiàn)重大差異的情

33、況并不少見。本問題旨在給出此問題的一般分析思路，并非直接給出能否資本化或費用化的判斷結論。 解答：根據(jù)企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)及其應用指南和講解，以及其他相關規(guī)定， 研究開發(fā)支出資本化的一般分析思路可表述如下：一、研發(fā)支出資本化需要企業(yè)和注冊會計師審慎地作出估計和判斷,依據(jù)會計準則的相 關規(guī)定作出處理。在具體運用企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)及其應用指南和講解對研究開發(fā)支出 的資本化費用化處理所給出的原則性判斷標準時，應根據(jù)企業(yè)和研發(fā)項目的具體情況，對 照上述標準進行逐條詳細分析，以確定是否滿足資本化條件。這涉及到對技術可行性、未來 8 經(jīng)濟利益流入的可能性以及經(jīng)濟利益的大小、后續(xù)開發(fā)所

34、需的技術、財務資源及其他資源的 可獲得性等多方面的估計和判斷，因此主觀程度相當高，是公認的高風險會計、審計領域。企業(yè)和注冊會計師在對上述問題作出估計和判斷時，應當遵循謹慎性原則，并注意充分利用 相關行業(yè)專家（包括獨立的行業(yè)專家和必要時利用管理層的專家的工作）的工作。企業(yè)在判斷某項開發(fā)支出是否符合企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)及其應用指南 和講解所規(guī)定的資本化條件時，應當遵循謹慎性原則，在獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)的基礎上，對技術可行性、未來經(jīng)濟利益流入的可能性以及經(jīng)濟利益的大小、后續(xù)開發(fā)所需的技術、財 務資源及其他資源的可獲得性等方面，審慎地作出估計和判斷。如果在對所有可獲得的信息進行綜合評估和考量

35、之后，企業(yè)認為已可就該項開發(fā)支出符 合企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)及其應用指南和講解規(guī)定的資本化條件獲取充分、 適當?shù)淖C據(jù)，則該項支出應按照會計準則的相關規(guī)定予以資本化。二、判斷研發(fā)支出資本化費用化的思路此類問題的討論目的是確定研發(fā)支出的資本化期間，因此應采用的思路：首先明確截至 目前是處于準則規(guī)定的研究階段還是開發(fā)階段，如果已經(jīng)進入開發(fā)階段的，則進一步討論確 定研究階段和開發(fā)階段的分界點；其次，列出研究開發(fā)進程中的若干主要節(jié)點，再對照企 業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)第九條及其相關應用指南的規(guī)定，分析應當以哪一個時點 作為資本化的開始時點（即，從哪一個時點開始，可以認為該研發(fā)項目已經(jīng)完全符合

36、了資本 化條件）。三、研發(fā)支出資本化更依賴企業(yè)建立規(guī)范的內(nèi)部管理制度企業(yè)何時進行研發(fā)費用資本化關鍵是對何時進入開發(fā)階段，以及何時開始滿足資本化條 件的時點因素判斷。所以不能僅僅依據(jù)一份立項報告就把全部支出予以資本化。如果企業(yè)研 發(fā)項目管理比較混亂或者不夠規(guī)范，則很難提供充分、適當?shù)淖C據(jù)將研發(fā)費用資本化處理。立項報告并不是唯一的證據(jù)，而且立項報告本身的說服力也比較弱（存在有關人員為了促成 立項或者取得財政支持資金而夸大經(jīng)濟效益的可能性），必須注意獲取其他方面的證據(jù)。 對于研發(fā)費用資本化的開始時點問題，注冊會計師在必要時應當與研發(fā)部門的負責人和 主要技術人員訪談。實務中，對于何時結束研究階段進入開

37、發(fā)階段，以及開發(fā)支出開始資本 化的時點的問題，都是需要研發(fā)部門共同參與決定的。另外，該公司是否已經(jīng)建立了研發(fā)項 目的流程和管理制度，尤其是把整個研發(fā)過程分解為若干階段，規(guī)定每一階段的工作目標和 內(nèi)部驗收通過的條件，只有上一階段完成驗收后才能進入下一階段？如果有此類制度，則此 類制度的規(guī)定和實際執(zhí)行情況的分析可以作為可資本化的開始時點的確定參考。9 企業(yè)在其自己的研發(fā)支出財務管理辦法中，如果已對資本化條件作出了一些規(guī)定，則注 冊會計師應在此基礎上進一步分析該規(guī)定是否符合準則要求，并對“將什么時候作為資本化 的開始時點”這一點給出明確的答案，并對此給出充分的有說服力的理由予以佐證。另外，就研究階段

38、和開發(fā)階段的劃分、開發(fā)支出資本化時點的確定問題，注冊會計師應 當了解行業(yè)內(nèi)的通常做法，必要時可以咨詢行業(yè)內(nèi)的專家，以對企業(yè)做法的合理性加以佐證。 注冊會計師應關注公司是否已經(jīng)按照企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第 10 號研究與開發(fā) 等相關規(guī)定，建立了規(guī)范的研究開發(fā)項目的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度，對研究開發(fā)項目的流 程（關鍵路徑）、每一階段的任務和目標、每一階段的開始和完成標志、完成每一階段后進 入下一階段前應當經(jīng)過的評審和審批、每一階段應完成的內(nèi)部管理文檔等問題作出具體規(guī)定。 如有，可以在測試其實際執(zhí)行的有效性的基礎上，依據(jù)相關制度確定研究和開發(fā)階段的劃分， 以及開發(fā)支出資本化時點的確定等提供依據(jù)。如果認

39、為以研究開發(fā)流程中的某一時間節(jié)點作 為開發(fā)支出資本化時點是合適的，則注冊會計師應當對這一時點已經(jīng)同時滿足企業(yè)會計準 則第 6 號無形資產(chǎn)第九條規(guī)定的五項條件進行逐條詳細分析，得出均已滿足的結論， 作為認定資本化開始時點的依據(jù)。對于目前是否已經(jīng)同時滿足資本化五項條件的問題，注冊會計師在審計工作底稿中記錄 分析和判斷過程時，應注意對照無形資產(chǎn)準則應用指南和講解中對該五項條件的進一步解釋， 相應修改文字表述，使文字表述能夠直接針對準則的應用指南和講解中的進一步解釋中所提 出的各項問題，以提高證明力。四、有關研究開發(fā)支出的范圍、攤銷年限和減值測試研究開發(fā)支出的范圍，可借鑒關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的

40、（財企 2007194 號）的規(guī)定確定?？蓪φ赵撐募囊?guī)定，分析各項相關支出是否屬于研發(fā)費用的 范圍之內(nèi)。（請注意，這個文件是關于研發(fā)支出財務管理方面的規(guī)定，與高新技術認定中的 研發(fā)支出范圍（國科發(fā)火201632 號、195 號文）和企業(yè)所得稅法下的加計扣除規(guī)定（財稅 2015119 號、國家稅務總局公告201597 號等）均存在差異，這三套標準是互相獨立的， 不能互相替代）。根據(jù)企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)， 其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使 用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止”。資本化支出的攤銷年限，可

41、以看當初項目立項時 的內(nèi)部可行性研究報告等資料，結合項目開始后技術的發(fā)展確定該技術的使用壽命，并定期 復核該項會計估計，必要時進行會計估計變更。公司內(nèi)的研發(fā)、技術等部門對此問題的意見 10 很關鍵。根據(jù)企業(yè)會計準則講解（2010）第 129 頁表述，“對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資 產(chǎn)，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試”，因此，對于尚未完 成研發(fā)活動的資本化開發(fā)支出，應當和商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)一樣，無論是否出 現(xiàn)減值跡象，均在每年定期進行減值測試。五、實務中常見的認識誤區(qū)誤區(qū) 1：認為只要研發(fā)項目最后獲得成功，其前期發(fā)生的研發(fā)支出就都可以資本化 如前所述，企業(yè)

42、應當在研究開發(fā)支出實際發(fā)生時，依據(jù)當時所處的狀態(tài)和情況，以及當 時可獲取的信息，對于該支出是否滿足資本化條件進行評價和判斷，這涉及站在相關研發(fā)支 出發(fā)生時點的立場上，對未來研發(fā)項目能否最終成功及產(chǎn)生效益作出合理、謹慎的估計。這 也是會計估計作出的一般原則。眾所周知，任何會計估計都不應受“后見之明”影響，即不 能依據(jù)某個涉及會計估計的事項的最終結果，來以前年末或期末資產(chǎn)負債表日所作出的、 就當時狀況和可獲得的信息而言屬于合理的會計估計。企業(yè)會計準則講解（2010）第 107 頁也明確指出：“值得強調(diào)的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點 至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和，

43、對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化 條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進行調(diào)整”。 但是，在實際操作中，存在依據(jù)最終的研發(fā)項目結果對以前年度作出的資本化費用化 會計處理進行追溯調(diào)整的情況，在 IPO、發(fā)債等涉及多個年度或期間的申報財務報表編制和 審計過程中尤其多見。這里需要強調(diào)的是：此類多期報表的編制和列報，只是改變了數(shù)據(jù)的 排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會計確認和計量原則，不應因為采用了不 同的列報方式而導致該報表報告期內(nèi)的確認和計量原則不同于該報表報告期之前或之后就同一類型事項所采用的確認和計量原則，否則就違反了一貫性原則。誤區(qū) 2：在判斷開發(fā)支出資本化結束時點時，過

44、于看重獲取政府等外部機構頒發(fā)的權屬 證書、認證證書等開發(fā)支出停止資本化的時點與無形資產(chǎn)開始攤銷的時點（假設該項無形資產(chǎn)屬于使用壽 命有限的無形資產(chǎn)，下同）應當是銜接的，即：當某個研發(fā)項目的研發(fā)成果達到可供使用狀 態(tài)時，應當停止其開發(fā)支出的資本化，與此同時將相應的“開發(fā)支出資本化支出”科目 的余額轉入“無形資產(chǎn)”核算，相應地開始攤銷。這里的“研發(fā)成果達到可供使用狀態(tài)”， 通常是指具備了投入正常經(jīng)營過程中的商業(yè)化生產(chǎn)的條件，即實現(xiàn)原先該研發(fā)項目立項時要 求實現(xiàn)的技術和經(jīng)濟目標，可持續(xù)、穩(wěn)定地應用于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程，具備了商業(yè)化應用的 11 條件。是否達到這一狀態(tài)的判斷，可以與企業(yè)會計準則第 17

45、號借款費用第十三條 所列的判斷符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的標準相參照和類比，即更 關注該研發(fā)項目本身的技術狀態(tài)，以及為本企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的實質(zhì)能力。獲取政府等外部機構頒發(fā)的權屬證書、認證證書等，是實務中很多研發(fā)項目都會經(jīng)歷的 環(huán)節(jié)，但獲得外部機構頒發(fā)的此類證書，通常只是表明企業(yè)對這些研發(fā)成果的權屬獲得法律 的承認和保護，不能等同于對研發(fā)成果的技術成熟度和效益性的證明。在實務操作中，既有 此類證書的獲取晚于研發(fā)成果可供使用的例子（如一般情況下發(fā)明專利從申請到獲得專利證 書可能要數(shù)年時間），也有相反的例子（如企業(yè)基于知識產(chǎn)權保護的考慮，對尚未成熟的研 發(fā)中技術搶先申請專

46、利保護，以阻止競爭對手介入），因此不能僅僅依據(jù)權屬證書、認證證 書等外部證明文件的獲取作為停止資本化和開始無形資產(chǎn)攤銷的標志。誤區(qū) 3：混淆“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目”和“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項目”的界 限企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)第九條及其應用指南和講解中給出的研發(fā)支出資 本化費用化模型，是針對企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)項目，即企業(yè)在尚無客戶合同的情況下，基 于自身對市場需求、技術趨勢的判斷而決定啟動的研發(fā)項目。這類研發(fā)項目的典型例子是軟 件開發(fā)企業(yè)對通用軟件的開發(fā)，其最顯著的特征是“先有產(chǎn)品、后有客戶和合同”。此類研 發(fā)項目的支出，因為在發(fā)生時沒有對應的客戶合同，不能作為任何一個客戶合同的直

47、接成本， 因此對不滿足資本化條件的研發(fā)支出不能計入營業(yè)成本而應計入管理費用。除了此類內(nèi)部研發(fā)項目以外，企業(yè)還有另一類常見的研發(fā)項目，即“基于客戶合同的受 托研究開發(fā)項目”，典型例子是軟件開發(fā)企業(yè)根據(jù)特定客戶的需求為其定制開發(fā)專用軟件。 這類研發(fā)項目的特征是“先有客戶和合同，再有產(chǎn)品”。此類受托研發(fā)業(yè)務的合同往往約定 研發(fā)成果形成的知識產(chǎn)權歸委托方所有，受托方對該成果無自主支配權；或者其研發(fā)成果具 有高度專用性，僅可由委托方使用，該合同結束后的后續(xù)市場前景不明；在某些情況下即使 能夠形成具有通用性的技術儲備，也因為難以區(qū)分此類通用技術儲備研發(fā)的直接成本和該受 托研發(fā)項目的其余合同成本的界限，而導

48、致無法對其中所包含的通用技術儲備研發(fā)支出按照 “內(nèi)部研究開發(fā)項目”進行單獨歸集和核算；所發(fā)生的研發(fā)支出均可有直接對應的客戶委托 合同，且可以從該合同的價款中獲得全部補償?；谶@些特點，對此類受托研發(fā)項目的研發(fā) 支出，應作為該客戶合同的成本予以歸集（通過“勞務成本”科目而不是“管理費用”科目 核算），對該客戶委托合同按照企業(yè)會計準則第 14 號收入中的“提供勞務模式”， 在研發(fā)過程中將合同價款確認為營業(yè)收入，同時采用系統(tǒng)、合理的方法將所發(fā)生的包括研發(fā) 12 支出在內(nèi)的合同成本結轉入研發(fā)期間的各期營業(yè)成本中。對此類研發(fā)支出一般不存在資本化 費用化的判斷問題，不會形成受托方的無形資產(chǎn)或者管理費用（注

49、：有些企業(yè)為了稅務上 認定高新技術企業(yè)、享受研發(fā)支出加計扣除等需要，將應當計入勞務成本和營業(yè)成本的研發(fā) 支出都通過“管理費用”和“研發(fā)支出”核算。這種做法是不恰當?shù)?，應予以糾正）。 由于上述兩類研發(fā)項目的研發(fā)支出核算模式存在較大差異，因此在實務操作中應當注意 合理區(qū)分這兩類研發(fā)項目。我們認為，這兩類研發(fā)項目區(qū)分的最重要標志是研發(fā)支出的主要 回收方式（或者說研發(fā)項目所包含的經(jīng)濟利益的主要實現(xiàn)方式）。如果一個研發(fā)項目成果的 經(jīng)濟利益主要通過研發(fā)成功后企業(yè)對研發(fā)成果的自主利用（如用于生產(chǎn)產(chǎn)品、授權他人使用、 對外轉讓等）來實現(xiàn)，相應地其所有權上的主要風險和報酬由本企業(yè)享有或承擔，其使用也 由本企業(yè)主

50、導，則屬于“內(nèi)部研究開發(fā)項目”；如果一個研發(fā)項目成果的經(jīng)濟利益主要通過 委托方在委托合同項下支付的委托研發(fā)合同價款來實現(xiàn)，除此之外預期可獲得的經(jīng)濟利益很 少或者根本沒有，相應地其所有權上的主要風險和報酬并非由本企業(yè)享有或承擔，本企業(yè)不 享有對其使用的主導權，則屬于“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項目”。企業(yè)應當在合理劃 分研發(fā)項目類別的基礎上，恰當選擇適用的會計核算模式。問題 1-2-2（大數(shù)據(jù)的資本化問題）問題： 如何考慮企業(yè)自行收集的大數(shù)據(jù)信息的資本化問題？背景：A 公司是國內(nèi)電視大數(shù)據(jù)云計算和新媒體技術公司，擁有國內(nèi)最大的電視云計算基地，提供高效便捷的視頻新媒體產(chǎn)品與服務。A 公司是國內(nèi)一家

51、實現(xiàn)即時海量電視內(nèi)容搜索，有效存儲、管理、分發(fā)和再利用的高科 技企業(yè)。A 公司運用業(yè)界領先的電視挖掘技術為核心構筑云服務平臺，在全球第一個利用“媒 體云計算技術”實現(xiàn)了 724 小時不間斷地對數(shù)百套電視頻道和數(shù)千檔電視欄目高效智能化 處理，對節(jié)目資訊進行數(shù)字化編目、索引、轉碼、存儲，碎片化加工處理和信息整理。A 公 司基于強大的信息挖掘處理能力，以獨特的多媒體交互技術和媒體資產(chǎn)管理系統(tǒng)，采用“云、 場、端”的整體技術架構，在廣電新媒體、互聯(lián)網(wǎng)電視、教育信息化等領域提供專業(yè)服務及 整體解決方案。A 公司下屬子公司B 公司約 300 名員工專職從事節(jié)目資訊的數(shù)字化編目、索引、轉碼、 存儲，碎片化加

52、工處理和信息整理，提供客戶需求的專門視頻資訊。13 截止目前，A 公司和B 公司已積累的超過 3PB 的視頻資料，擁有十分巨大的社會價值。 眾多的國家機關、傳統(tǒng)媒體、視頻網(wǎng)站直接或者間接使用著 A 公司提供的數(shù)據(jù)服務。 基于對生產(chǎn)出的大數(shù)據(jù)使用價值的判定，A、B 公司自 2013 年開始將數(shù)據(jù)整理專業(yè)部門 發(fā)生成本予以資本化，截止 2014 年末計入無形資產(chǎn) 1754 萬元，并按 10 年期限進行攤銷。 解答：1、開發(fā)支出資本化的恰當性判斷本案例首先需要考慮 A 公司大數(shù)據(jù)相關費用資本化是否恰當?shù)膯栴}，即將其視作內(nèi)部研 發(fā)項目，對照企業(yè)會計準則第 6 號無形資產(chǎn)第九條規(guī)定的五項標準，判斷目前是否 已經(jīng)滿足資本化條件，以及自何時開始滿足資本化條件。通常情況下，此類大數(shù)據(jù)的開發(fā)需經(jīng)過研究、開發(fā)、運營三個階段：（1）研究階段：獲取數(shù)據(jù)收集、整理、傳輸所需的技術知識，從技術角度分析該項目的可行性；（2）開發(fā)階段：進行市場分析，確定客戶的潛在需求和對本企業(yè)提供此項服務的數(shù)量、 質(zhì)量方面的要求；發(fā)展相關的技術能力，包括配置所需的數(shù)據(jù)庫軟件，以及獲取所需數(shù)據(jù)并 添加到數(shù)據(jù)庫中；設計用戶界面；測試系統(tǒng)原型；等等；（3）運營階段：即正式投入商業(yè)化運營后，包括對系統(tǒng)的差錯修補、提升功能以滿足更大的用戶群體的需要；更新和管理數(shù)據(jù)庫以確保其處于最新狀態(tài)等。在上述研發(fā)過程中，當 A