美國企業(yè)合并會計處理方法的演進(jìn)及啟示[權(quán)威資料]

美國企業(yè)合并會計處理方法的演進(jìn)及啟示 本文檔格式為 WORD,感謝你的閱讀。 【摘要】反映企業(yè)合并的會計處理方法隨著合并實質(zhì)的變化經(jīng)歷了兩次重大變遷：從權(quán)益結(jié)合法到購買法，從購買法到購并法。鑒于會計方法的經(jīng)濟后果性，我們在完善準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行會計法規(guī)。 【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法 購買法 購并法 一、企業(yè)合并動因及合并方式 （一）企業(yè)合并動因 企業(yè)合并是企業(yè)成長和提高競爭力的一種戰(zhàn)略。在當(dāng)今的市場 競爭中，企業(yè)規(guī)模顯得日益重要，即使單位產(chǎn)品利潤空間較小，大型企業(yè)也能通過擴大銷售量增加利潤。雖然每一起合并案情況并不完全相同，但是很多合并都通過以下一種或幾種方式潛在增強企業(yè)的盈利能力：使企業(yè)的產(chǎn)品與另一企業(yè)的銷售或進(jìn)一步加工實現(xiàn)縱向一體化；通過減少冗繁的設(shè)備與員工來節(jié)約成本；使新老產(chǎn)品快速進(jìn)入國內(nèi)外市場；通過規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)提高企業(yè)效率，同時增強企業(yè)的談判力量；使企業(yè)能以更優(yōu)惠的利率融資；分散經(jīng)營風(fēng)險。總之，大多數(shù)企業(yè)合并的主要動因來自日益激烈的競爭環(huán)境。 （二）企業(yè)合并方式 企業(yè)合并可以 通過不同交易形式實現(xiàn)，下列情形盡管各自的法律形式大不相同，然而都是企業(yè)合并。 1. 一個公司以現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、負(fù)債或者多種組合方式取得另一個公司的資產(chǎn)，通常也包括負(fù)債，且被合并的公司通常解散。因此，只有合并企業(yè)仍然存在，并且直接吸收了被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)。法律上稱這種方式為吸收合并。 2. 一個公司以現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、負(fù)債或者多種組合方式取得另一個公司的股本。在取得控制權(quán)之后，合并企業(yè)可以決定將其資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移到自己的財務(wù)記錄中，而解散被合并企業(yè)。就從法律形式而言，該合并形式只有合并方存在， 也被稱為吸收合并。然而，這種吸收合并是通過取得權(quán)益而不是購買目標(biāo)公司的資產(chǎn)，因此，合并企業(yè)必須在解散子公司之前取得對方 100%的控制權(quán)。 3. 兩個或多個公司將其資產(chǎn)或股本轉(zhuǎn)移到一個新成立公司，原有公司都解散，這種合并方式稱為新設(shè)合并。 4. 一個公司通過取得另一家公司大部分表決權(quán)股份而獲得其法定控制權(quán)。雖然控制權(quán)存在，公司沒有解散，參與合并的各方仍然作為獨立的運營主體而存在。該合并中，合并方稱為母公司，被合并方稱為子公司。子公司保留自身的法律地位，能更好利用諸如許可證、商標(biāo)、員工忠誠度 以及公司的聲譽等要素，因此該方式更受歡迎。企業(yè)合并會計處理的重點也是該種方式。 合并交易結(jié)果影響其會計程序，因此，從該角度將合并分為兩類：合并后一方或多方解散、合并后各方仍保持獨立法人地位。由于前者只需編制合并日的合并財務(wù)報表而變得簡單，而后者需要周期性的編制合并財務(wù)報表而變得復(fù)雜，合并會計處理方法聚焦于該類情形。 二、合并會計處理方法演進(jìn) 當(dāng)一個公司取得對另一公司的控制權(quán)時，取得控制權(quán)的一方就需要將各方的財務(wù)數(shù)據(jù)編制成合并財務(wù)報表，這就是合并會計方法。其基本思路是：將組成集團 的各獨立公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用報表項目簡單相加，然后調(diào)整與抵銷相互往來賬戶和內(nèi)部交易，以保證報告的余額真實地代表合并主體。依據(jù)理論的不同，合并會計處理方法經(jīng)歷以下兩次大變遷。 （一）從權(quán)益結(jié)合法到購買法 1.權(quán)益結(jié)合法。通過原所有者之間交換表決權(quán)股份，繼而成為新合并企業(yè)的所有者的合并稱為權(quán)益結(jié)合法。其特征是合并前后所有者的權(quán)益是延續(xù)的。為反映該情況，權(quán)益結(jié)合法有兩個重要步驟：（ 1）兩個公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值成為合并財務(wù)報表的賬面價值。（ 2）因為所有權(quán)的延續(xù)允許所有者確認(rèn)企業(yè)合并之 前及之后取得的收益，被合并方的收入和費用項目在合并日之前和之后都合并入合并報表。該方法可追溯到 20 世紀(jì) 20 年代的美國，當(dāng)時合并主要在關(guān)聯(lián)關(guān)系很強的企業(yè)之間進(jìn)行，合并后，不改變原有資產(chǎn)用途，所有權(quán)也沒有轉(zhuǎn)移。 1943 年，美國聯(lián)邦能源委員會正式提出“ 權(quán)益結(jié)合法 ” 。該方法反映了合并中權(quán)益結(jié)合的實質(zhì)。 2.購買法。隨著經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜化，合并形式與內(nèi)涵有了很大變化。特別是，參與合并的企業(yè)之間不再存在密切關(guān)系，合并實質(zhì)不再表現(xiàn)為權(quán)益結(jié)合。為真實反映該種交易，人們提出購買法合并會計。購買法將企業(yè)合并視作與購置普 通資產(chǎn)相同的交易，堅持成本原則，其關(guān)鍵在于確定合并成本、確定被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值及商譽的處理。該法具有以下特點：（ 1）對被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按合并日的公允價值重新估價后，再與購買方的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值進(jìn)行合并（折價購買除外）。（ 2）計算并確認(rèn)合并過程中所形成的商譽（或負(fù)商譽）及資產(chǎn)增值（或貶值）。合并成本大于所取得被合并方的凈資產(chǎn)公允價值時，確認(rèn)商譽；合并成本小于所取得被合并方的凈資產(chǎn)公允價值時，首先降低長期資產(chǎn)的公允價值，有關(guān)資產(chǎn)價值降為零，仍有差額的才確認(rèn)合并收益，這種情況極少見。（ 3）被合 并企業(yè)合并之前的留存收益不并入購買方留存收益中，只有合并之后的被購買企業(yè)凈收益才納入合并。 3.兩種方法的抉擇。 1950 年，美國會計程序委員會（ CAP）發(fā)布了第 40 號會計研究公報 （ ARB40），提出了權(quán)益結(jié)合法的四個應(yīng)用條件。結(jié)果是，企業(yè)合并可在權(quán)益結(jié)合法與購買法之間進(jìn)行選擇。隨后，在權(quán)益結(jié)合法被廣泛應(yīng)用的同時，也招致了很多批評，因此其運用條件不斷被修改。其焦點在于：該法提供了利潤操縱空間以及其提供的會計信息是否有用。為此， 1970 年，會計原則委員會（ APB）在第16 號意見書企業(yè)合并中規(guī)定， 完全符合 12 項條件才能使用權(quán)益結(jié)合法；否則，應(yīng)采用購買法。該規(guī)定雖然遏制了權(quán)益結(jié)合法的濫用，但是并沒有解決所有問題，該狀況被美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ FASB）發(fā)布財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第 141號企業(yè)合并（ 2001）改變，該準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并禁止采用權(quán)益結(jié)合法，必須采用購買法。 （二）從購買法到購并法 所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是任何資產(chǎn)購買的基本特征 不論是單一資產(chǎn)項目還是價值幾十億的公司。企業(yè)合并后，財務(wù)會計報告要求新的所有者（購買方）恰當(dāng)記錄交易中獲得的各個項目的價值。購買法的成本原則未能反映商業(yè)合 并這一重要交易的實質(zhì)對購買方的影響，特別是折價購買。為此，美國 2007 年對第 141 號準(zhǔn)則 “ 企業(yè)合并 ” 進(jìn)行修訂，要求對企業(yè)合并用購并法替代購買法，在 2009 年之后的財務(wù)報告中采用未來使用法。基于所有權(quán)轉(zhuǎn)移的合并實質(zhì)，購并法強調(diào)對被合并企業(yè)作價的公允價值計量屬性，主要體現(xiàn)在以下的確認(rèn)和計量中：（ 1）支付給被合并方的對價。（ 2）需單獨識別的合并中取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債及任何非控制性權(quán)益。（ 3）商譽或折價購買中產(chǎn)生的利得。 購并法與購買法相比，有以下四方面差異：（ 1）合并資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的分配，主要表現(xiàn)在折 價購買情況下，購并法以被合并方資產(chǎn)在合并日的公允價值為基礎(chǔ)，確認(rèn)合并利得；而購買法堅持成本原則，降低被合并方長期資產(chǎn)公允價值，只有有關(guān)資產(chǎn)價值減到零時，才可能確認(rèn)利得。（ 2）合并直接成本，購并法下發(fā)生時直接費用化，而購買法將其計入合并成本。（ 3）或有對價，購并法下，按其公允價值計入合并對價，而購買法不計入合并對價而進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。（ 4）合并中取得的正在進(jìn)行的研發(fā)項目（ IPR D），購并法下資本化，而購買法將其費用化。整體來看，購并法更符合商業(yè)原則，因此成為唯一保留的方法。 三、對我國的啟示 1.會計的反映本質(zhì)。為實現(xiàn)財務(wù)會計如實反映交易或事項的目標(biāo)，會計處理方法應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化。企業(yè)合并會計處理方法的變遷，很好地體現(xiàn)了這一點。為反映最初有關(guān)聯(lián)之間企業(yè)合并的權(quán)益交換實質(zhì)，權(quán)益結(jié)合法得以廣泛使用。后來，隨著企業(yè)合并本質(zhì)轉(zhuǎn)向無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間立足市場的戰(zhàn)略合并，合并會計方法亦從獨立交易主體出發(fā)，選擇公允價值作為計價基礎(chǔ)，從購買法的不完全堅持最終到完全堅持的購并法。合并形式及實質(zhì)的變遷是推動合并會計方法發(fā)展的動力。 2.會計合并方法的經(jīng)濟后果。經(jīng)濟后果是選擇會計方法時的重要考慮因 素，這被允許對權(quán)益結(jié)合法與購買法作出選擇的期間現(xiàn)象證明。由于包括管理層報酬在內(nèi)的很多契約以報告的凈利潤為基礎(chǔ)，因此能增肥業(yè)績的權(quán)益結(jié)合法得到青睞，企業(yè)甚至不惜構(gòu)造條件將應(yīng)采用購買法的合并偽裝成權(quán)益結(jié)合法。 3.對我國企業(yè)合并會計處理改進(jìn)建議。我國現(xiàn)行企業(yè)準(zhǔn)則對企業(yè)合并會計處理的 “ 兩元格局 ” 是我國國情的反映。然而，我們應(yīng)注意到，在企業(yè)合并準(zhǔn)則執(zhí)行過程，存在構(gòu)造同一控制條件，以運用權(quán)益結(jié)合法的情形，這已被美國的歷史證明兩種方法的并存難以避免選擇。為此，應(yīng)發(fā)布準(zhǔn)則指南嚴(yán)格限定權(quán)益結(jié)合法的使用，并將監(jiān)管期 間拓展至合并前后若干期間，以有效識別偽裝行為。需要指出的是，我國現(xiàn)在的購買法與購并法還存在上述差異，這也是我國今后合并會計完善的方向。 參考文獻(xiàn) 1 黃世忠，等 . 企業(yè)合并會計的經(jīng)濟后果分析 兼論我國會計準(zhǔn)則體系中計量屬性的整合 J.會計研究，2004（ 8） . 2 HOYLE J B， SCHAEFER T F， DOUPNIK T S. Advanced accountingM. McGraw-Hill International Edition， 2011. 閱讀相關(guān)文檔 :財務(wù)總監(jiān)的權(quán)與責(zé) 離岸服務(wù)外包稅收政策演變及完善建議 鋼貿(mào)業(yè)融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險防范與應(yīng)對的思考 論內(nèi)部審計的獨立性 企業(yè)內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型的實踐與探索 關(guān)于進(jìn)一步加強本市政府性基金預(yù)算管理的研究 美國政府接管 “ 房地美 ” 的財務(wù)效果研究 推行浦東新區(qū)文化基金預(yù)算績效管理的思考 基于內(nèi)部控制的財務(wù)報告編制風(fēng)險及管控 中小型制造企業(yè)生產(chǎn)異常管理系統(tǒng)應(yīng)用與研究 基層審計機關(guān)審理工作面臨的問題和解決的渠道 淺析上市公司 “ 管