試論稅法的本質(zhì)及其公平價(jià)值

吉林大學(xué)碩士學(xué)位論文原創(chuàng)性聲明 本人鄭重聲明：所呈交的碩士學(xué)位論文，是本人在指導(dǎo)教師的指導(dǎo)下，獨(dú)立進(jìn)行研究工作所取得的成果。除文中已經(jīng)注明引用的內(nèi)容外，本論文不包含任何其他個(gè)人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫過(guò)的作品成果。對(duì)本文的研究做出重要貢獻(xiàn)的個(gè)人和集體，均已在文中以明確方式標(biāo)明。本人完全意識(shí)到本聲明的法律結(jié)果由本人承擔(dān)。 學(xué)位論文作者簽名： 日期：2007 年 4 月 4 日 中國(guó)優(yōu)秀博碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)投稿聲明 研究生院： 本人同意中國(guó)優(yōu)秀博碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)出版章程的內(nèi)容，愿意將本人的學(xué)位論文委托研究生院向中國(guó)學(xué)術(shù)期刊（光盤版）電子雜志社的中國(guó)優(yōu)秀博碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)投稿，希望中國(guó)優(yōu)秀博碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)給予出版，并同意在中國(guó)博碩士學(xué)位論文評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)庫(kù)和CNKI系列數(shù)據(jù)庫(kù)中使用，同意按章程規(guī)定享受相關(guān)權(quán)益。 論文級(jí)別：碩士 博士 學(xué)科專業(yè)：法學(xué)理論 論文題目：試論稅法的本質(zhì)及其公平價(jià)值 作者簽名： 指導(dǎo)教師簽名： 2007 年 4 月 4 日 作者聯(lián)系地址（郵編）：吉林大學(xué)法學(xué)院 130012 作者聯(lián)系電話作者姓名 楊延坤 論文分類號(hào) DF03 保密級(jí)別 公 開(kāi) 研究生學(xué)號(hào) 2004222025 學(xué)位類別 法學(xué)碩士 授予學(xué)位單位 吉 林 大 學(xué) 專業(yè)名稱 法學(xué)理論 培養(yǎng)單位 （院、所、中心）法學(xué)院 研究方向 法學(xué)理論 學(xué)習(xí)時(shí)間 2004年9月 至2007年7月 論文中文題目試論稅法的本質(zhì)及其公平價(jià)值 論文英文題目On the Essence of Tax Law and its Fair Value 關(guān)鍵詞(3-8個(gè))稅法 本質(zhì) 公平價(jià)值 發(fā)展模式 姓 名 馬 新 福 職 稱教 授 導(dǎo)師情況 學(xué)歷學(xué)位 法學(xué)學(xué)士 工作單位吉林大學(xué)法學(xué)院 論文提交日期 2007年4月2日 答辯日期2007年5月16日 是否基金資助項(xiàng)目 否 基金類別及編號(hào) 如已經(jīng)出版，請(qǐng)?zhí)顚懸韵聝?nèi)容 出版地（城市名、省名） 出版者（機(jī)構(gòu)）名稱 出版日期 出版者地址（包括郵編） 內(nèi) 容 提 要 當(dāng)前，隨著經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展，社會(huì)財(cái)富愈加豐富，人們對(duì)物的權(quán)屬和財(cái)產(chǎn)私有等問(wèn)題更加敏感，稅法作為調(diào)整納稅主體和國(guó)家及其征稅機(jī)關(guān)之間關(guān)系的法律備受關(guān)注。傳統(tǒng)的稅法理論應(yīng)該吸納有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的人類社會(huì)一切合理的精神內(nèi)核，進(jìn)行創(chuàng)新和突破。目前學(xué)術(shù)界和理論界多把研究目標(biāo)放諸于稅制改革的領(lǐng)域，其意義和價(jià)值當(dāng)然值得肯定，但是，我們認(rèn)為應(yīng)以此為契機(jī)，借鑒和融入西方社會(huì)契約理論所內(nèi)涵的契約精神，對(duì)中國(guó)稅法理論體系進(jìn)行全面的梳理和改革，以適應(yīng)和實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的要求，建設(shè)稅收法治，構(gòu)建稅法和諧。本文正是以“契約精神”為支點(diǎn)和核心，對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中稅收的起源，稅法的本質(zhì)及價(jià)值等方面從多重視角進(jìn)行解讀，并試圖為我國(guó)稅法理論的建設(shè)提供參考。 關(guān)鍵詞：稅法 本質(zhì) 公平價(jià)值 發(fā)展模式 1目 錄 引 言. 1 第一章 稅與稅法. 2 一、稅收的起源. 2 二、稅與法的關(guān)系. 6 三、稅收及稅法的概念. 10 第二章 稅法的本質(zhì)與價(jià)值體系. 11 一、稅法的本質(zhì). 11 二、稅法的價(jià)值與基本價(jià)值. 19 第三章 稅法的公平價(jià)值. 26 一、稅法公平價(jià)值的形式層面. 26 二、稅法公平價(jià)值的實(shí)質(zhì)層面. 27 三、稅法公平價(jià)值的本質(zhì)層面. 30 第四章 中國(guó)現(xiàn)代稅法的建設(shè)目標(biāo). 37 一、中國(guó)現(xiàn)代稅法的發(fā)展模式. 37 二、中國(guó)稅法需要憲政精神. 39 結(jié) 論. 42 注 釋. 43 參考文獻(xiàn). 48 論文摘要（中文）. 1 論文摘要（英文）. 1 后 記 1引 言 稅法在我國(guó)現(xiàn)行法律體系中是一個(gè)特殊的領(lǐng)域，它并非按傳統(tǒng)的調(diào)整對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)而劃分的單獨(dú)部門法，而是一個(gè)綜合領(lǐng)域。稅法的調(diào)整對(duì)象也具有綜合性。稅法的獨(dú)特的調(diào)整對(duì)象決定了稅法在整個(gè)法律體系中的獨(dú)特地位，可以說(shuō)稅法是一門帶有綜合法學(xué)特點(diǎn)的、能突出表現(xiàn)現(xiàn)代法學(xué)特性的法學(xué)。而稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門新的學(xué)科。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)過(guò)于強(qiáng)調(diào)稅法的強(qiáng)制性和無(wú)償性，而忽略了稅法的公平性，在這種意識(shí)的主導(dǎo)下，稅法的本質(zhì)更多地被理解為公民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)力的服從關(guān)系，導(dǎo)致的后果是使稅收征納關(guān)系在總體上處于失衡狀態(tài)。 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，人們對(duì)稅法的認(rèn)識(shí)也在變化，特別是稅收債法理論的提出，標(biāo)志著從“稅法權(quán)力”向“稅法權(quán)利”的轉(zhuǎn)變，稅法的公平性得以強(qiáng)調(diào)。本文通過(guò)對(duì)稅法的本質(zhì)及其公平價(jià)值的具體分析希望引起更多人關(guān)注稅法的本質(zhì)和價(jià)值問(wèn)題，以期對(duì)稅法的理論建設(shè)和現(xiàn)實(shí)立法有所裨益。 2第一章 稅與稅法 一、稅收的起源 為了能夠科學(xué)地開(kāi)展稅法的本質(zhì)及其公平價(jià)值問(wèn)題的研究，同時(shí)也為了明確作為理論研究者正確使用概念和范疇的“自我意識(shí)”和“社會(huì)責(zé)任感”，避免因?qū)Ω拍詈头懂犂斫獾牟灰恢露馃o(wú)謂的爭(zhēng)論，我們以為，首先應(yīng)對(duì)稅法的本質(zhì)及其公平價(jià)值研究中有關(guān)的基本概念予以“正義”，即對(duì)一定的語(yǔ)言文字所表示的概念的含義以及與其相關(guān)的詞義、語(yǔ)義作出確當(dāng)?shù)脑忈尯捅硎?，包括澄清?wèn)題或釋疑。只有這樣，才能夠求得共同的出發(fā)點(diǎn)或前提，并為稅法的本質(zhì)及其公平價(jià)值的研究提供較確定的范圍或界限。 我們認(rèn)為，無(wú)論對(duì)稅法的任何問(wèn)題進(jìn)行研究，都無(wú)法或者不能回避稅收的起源這一基礎(chǔ)性問(wèn)題。在稅收的起源問(wèn)題上，較為集中的體現(xiàn)在馬克思主義的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論與以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的交換說(shuō)和公共需要論之間。但縱觀二者學(xué)說(shuō)，首先都承認(rèn)了稅收起源于國(guó)家，認(rèn)為稅收是隨著國(guó)家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，二者的分歧在于有關(guān)國(guó)家的起源及本質(zhì)問(wèn)題上。稅收的起源與如何看待國(guó)家的本質(zhì)，具有十分密切的聯(lián)系?？梢哉f(shuō)，有什么樣的國(guó)家理論，就有什么樣的稅收理論，進(jìn)而就會(huì)有與之相適應(yīng)的稅法理論，國(guó)家理論的分歧是稅收與稅法理論分歧的根源。 馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)和國(guó)家分配論認(rèn)為，國(guó)家起源于階級(jí)斗爭(zhēng)，是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專政的工具?！皩?shí)際上，國(guó)家無(wú)非是一個(gè)階級(jí)鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級(jí)的機(jī)器?！?國(guó)家“并且在一切場(chǎng)合在本質(zhì)上都是鎮(zhèn)壓被壓迫、被剝削階級(jí)的機(jī)器”2。與此相聯(lián)系，馬克思主義國(guó)家稅收學(xué)說(shuō)認(rèn)為，稅收既是一個(gè)與人類社會(huì)形態(tài)相關(guān)的歷史范疇，又 3是一個(gè)與社會(huì)再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)范疇。馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)和國(guó)家分配論認(rèn)為，稅收是人類社會(huì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。恩格斯說(shuō)：“捐稅是以前的氏族社會(huì)所完全沒(méi)有的?！?稅收是在氏族社會(huì)以后隨著國(guó)家的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。恩格斯在論述國(guó)家同氏族組織的區(qū)別時(shí)，把國(guó)家視作“特殊的公共權(quán)力”，并說(shuō)：“構(gòu)成這種權(quán)力的不僅有武裝的人，而且還有物質(zhì)的附屬物，如監(jiān)獄和各種強(qiáng)制機(jī)關(guān)。這些東西是以前的氏族社會(huì)所沒(méi)有的?！?國(guó)家主要由政府、軍隊(duì)、警察、法庭、監(jiān)獄等機(jī)構(gòu)組成。這些機(jī)構(gòu)為統(tǒng)治階級(jí)實(shí)行其統(tǒng)治和維護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)。這些機(jī)構(gòu)及其人員并不從事物質(zhì)資料的生產(chǎn)，但卻要消耗一定的物質(zhì)資料。為了滿足這種需要，國(guó)家就憑借政治權(quán)力，無(wú)償?shù)?、固定地向社?huì)成員征收剩余產(chǎn)品。這種征收就是稅收。在這里，稅收作為國(guó)家取得財(cái)政收入的手段而產(chǎn)生，沒(méi)有國(guó)家也就無(wú)需這種手段，沒(méi)有國(guó)家也就產(chǎn)生不了這種手段。恩格斯把國(guó)家的權(quán)力稱作公共權(quán)力，并說(shuō)“為了維持這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費(fèi)用捐稅?！? 以這一國(guó)家理論為指導(dǎo)而發(fā)展起來(lái)的我國(guó)的稅收與稅法理論，便不可避免地帶有階級(jí)斗爭(zhēng)的色彩。學(xué)者們?cè)凇懊芎蛯?duì)立”的潛意識(shí)引領(lǐng)下，看待國(guó)家和個(gè)體、權(quán)力和權(quán)利的問(wèn)題上，天平自然地傾向于國(guó)家與權(quán)力，強(qiáng)調(diào)“國(guó)家本位”，突出“強(qiáng)制性”?！岸愂帐菄?guó)家或其他公法團(tuán)體為財(cái)政收入或其他附帶目的，對(duì)滿足法定構(gòu)成要件的人強(qiáng)制課予的無(wú)對(duì)價(jià)金錢給付義務(wù)”；6“稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強(qiáng)制、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種活動(dòng)或手段?！?7這些都無(wú)一例外地強(qiáng)調(diào)了國(guó)家對(duì)納稅人的主導(dǎo)地位，強(qiáng)調(diào)了征稅手段的“強(qiáng)制性”，從而在邏輯順序上與暴力國(guó)家論一脈相承。 契約論則認(rèn)為國(guó)家“就是一大群人相互訂立信約、每人都對(duì)它的行為授權(quán)，以便使它能按其認(rèn)為有利于大家的和平與共同防衛(wèi)的方式運(yùn)用全體 4的力量和手段的一個(gè)人格。”8法國(guó)思想家盧梭進(jìn)一步闡述為，國(guó)家就是社會(huì)成員“要尋找出一種結(jié)合的形式，使它能以全部共同的力量來(lái)衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富，并且由于這一結(jié)合而使得每一個(gè)與全體相聯(lián)合的個(gè)人又只不過(guò)是在服從其本人，并且仍然像以往一樣的自由”。9按照這一國(guó)家理論邏輯，相應(yīng)地，稅收就是人民為了使人身、財(cái)產(chǎn)免遭侵犯，獲取和平與安寧以及其它公共品，而讓渡一部分財(cái)產(chǎn)給全體共同委托對(duì)象公共管理機(jī)構(gòu)國(guó)家，從而使國(guó)家得以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要能力的一種活動(dòng)。由此可以看出國(guó)家征稅的正當(dāng)依據(jù)是全體自由人為了使人身、財(cái)產(chǎn)免遭侵害而通過(guò)相互合意的方式讓渡一部分權(quán)利的行為所結(jié)成的社會(huì)契約，并且征稅的范圍、權(quán)限都應(yīng)以全體讓渡的權(quán)利為界。尤其需要指出的是，這一契約是自由人自愿、合意的行為，而不是任何外部的強(qiáng)制。這明顯不同于以暴力論為基礎(chǔ)的稅收理論對(duì)“國(guó)家強(qiáng)制力”的強(qiáng)調(diào)。 盡管這些契約條款也許從來(lái)就不曾正式被人宣告過(guò)，然而它們?cè)谄仗熘露际峭瑯拥模谄仗熘露际菫槿怂J(rèn)或者公認(rèn)的，以至于就連最微小的一點(diǎn)修改也會(huì)使它們變得空洞無(wú)效。因此“這個(gè)社會(huì)公約一旦遭到破壞，每個(gè)人就立刻恢復(fù)了他原來(lái)的權(quán)利，并在喪失約定的自由時(shí)，就又重新獲得了他為了約定的自由而放棄的自己的天然的自由?！?0由此可以看出當(dāng)國(guó)家違反最初的契約時(shí)，個(gè)人有權(quán)拒絕納稅。相應(yīng)地，在稅收本質(zhì)理論上，隨著近代資產(chǎn)階級(jí)革命的勝利，在西方國(guó)家占主導(dǎo)地位的交換說(shuō)和公共需要說(shuō)也是順應(yīng)社會(huì)契約論而形成的。 交換說(shuō)認(rèn)為國(guó)家征稅和公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換；稅收是國(guó)家保護(hù)公民利益時(shí)所應(yīng)獲得的代價(jià)。該學(xué)說(shuō)最早是由英國(guó)哲學(xué)家霍布斯提出的?！敖粨Q”是經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和方法來(lái)分析法律現(xiàn)象時(shí)所使用的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語(yǔ)之一。該學(xué)派認(rèn)為，兩個(gè)社會(huì)行為主體 5之間的相互行為，可以分為三種類型，第一種是對(duì)主體雙方都有利的行為；第二種是對(duì)主體雙方都不利的行為；第三種是對(duì)一方有利而對(duì)另一方不利的行為。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收也可以被認(rèn)為是交換的一部分；這種交換是自愿進(jìn)行的，通過(guò)交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià) 。11而且在這種交換活動(dòng)中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量和義務(wù)總量總是等值或等額的。12所以不存在一方享有的權(quán)利（或承擔(dān)的義務(wù)）要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方界定為“權(quán)利主體”而將另一方界定為“義務(wù)主體”的問(wèn)題。 所謂公需說(shuō)，可以理解為國(guó)家有增加公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時(shí)，要求必要的公共需要的滿足，由于公共需要的消費(fèi)所具有的非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性的特征，決定其無(wú)法像私人物品一樣由“私人部門”生產(chǎn)并通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)調(diào)節(jié)其供求關(guān)系，而只能由集體的代表國(guó)家和政府來(lái)承擔(dān)公共服務(wù)的費(fèi)用支出者或公共需要的滿足者的責(zé)任，國(guó)家和政府也就只能通過(guò)建立稅收制度來(lái)籌措滿足公共需要的生產(chǎn)資金，尋求財(cái)政支持，所以就必須征稅。 通過(guò)對(duì)上述馬克思主義的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論與以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的交換說(shuō)和公共需要論進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)認(rèn)為國(guó)家是階級(jí)斗爭(zhēng)的產(chǎn)物，這種充滿了“斗爭(zhēng)與對(duì)立”、突出強(qiáng)調(diào)“國(guó)家權(quán)力”的觀念已由最初的“統(tǒng)治階級(jí)與被統(tǒng)治階級(jí)”之間的一種外部對(duì)抗關(guān)系異化成為“納稅人與征稅機(jī)關(guān)”之間的內(nèi)部矛盾關(guān)系，從而導(dǎo)致了傳統(tǒng)稅法理論中一系列難以自圓其說(shuō)的悖論，如果說(shuō)社會(huì)主義國(guó)家中已經(jīng)不存在階級(jí)斗爭(zhēng)，那么稅收就不可能是統(tǒng)治階級(jí)鎮(zhèn)壓被統(tǒng)治階級(jí)的財(cái)政經(jīng)費(fèi)；如果說(shuō)階級(jí)斗爭(zhēng)仍然存在，那么要被統(tǒng)治階級(jí)也繳納稅收供 6鎮(zhèn)壓自己所用，似乎更不可能。然而，“事實(shí)是，這種充滿了矛盾與對(duì)立、突出強(qiáng)調(diào)國(guó)家權(quán)力而忽視人民權(quán)利的觀念已由最初的統(tǒng)治階級(jí)與被統(tǒng)治階級(jí)之間的一種外部關(guān)系被普遍異化成了納稅人與征稅機(jī)關(guān)（乃至隱藏其后的國(guó)家）之間的內(nèi)部矛盾關(guān)系，以至于形成了納稅人普遍的厭稅情緒而想方設(shè)法避稅，甚至不惜逃稅、偷稅和抗稅。”13而西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的國(guó)家理論及其稅收理論，把國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利、征稅權(quán)力與納稅權(quán)利有機(jī)統(tǒng)一起來(lái)。從“契約”、意即雙方意思表示一致的角度來(lái)解釋國(guó)家與稅收的產(chǎn)生，使國(guó)家與人民在“意思自治”的基礎(chǔ)上對(duì)稅收問(wèn)題達(dá)成一種和諧統(tǒng)一的觀念，并進(jìn)一步引申出人民對(duì)公共服務(wù)之需要的權(quán)利，以及國(guó)家提供公共服務(wù)之義務(wù)的一種雙向法律關(guān)系；其中反映的是“交換”、“對(duì)價(jià)”和“權(quán)利義務(wù)等量”等觀念，貫穿始終的則是以“自由、平等和權(quán)利”為內(nèi)涵的“契約精神”。一為“斗爭(zhēng)”，一為“團(tuán)結(jié)”；一為“對(duì)立”，一為“統(tǒng)一”。兩者進(jìn)行比較，我們認(rèn)為在當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下后者應(yīng)該更符合“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國(guó)家”的實(shí)質(zhì)。所以我們主張，在以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)前提下，以社會(huì)契約論的合理內(nèi)核契約精神為支點(diǎn)，來(lái)確定稅收的起源問(wèn)題，從而對(duì)傳統(tǒng)稅法基本理論進(jìn)行反思并進(jìn)而修正和完善我國(guó)傳統(tǒng)稅法研究與實(shí)務(wù)操作，從而推動(dòng)我國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論框架的形成。 二、稅與法的關(guān)系 稅收和稅法之間天然的、密不可分的內(nèi)在聯(lián)系，似乎已經(jīng)成為稅法學(xué)者應(yīng)當(dāng)牢記的第一條規(guī)律。法律是稅收的存在形式，但并不是必然和唯一的存在形式。稅與法關(guān)系的基礎(chǔ)是國(guó)家強(qiáng)制力，只有當(dāng)國(guó)家強(qiáng)制力受到法律的有效制約，只能以法律的形式存在時(shí)，稅與法之間才有必然的聯(lián)系，法律才成為稅收的唯一表現(xiàn)形式。國(guó)家強(qiáng)制力是稅與法關(guān)系的基礎(chǔ)。馬克 7思認(rèn)為，賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而不是其他任何東西，國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅。14 而西方學(xué)者一般認(rèn)為，稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，按預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的非懲罰性的、強(qiáng)制地從私人部門向公有部門的資源轉(zhuǎn)移。15盡管馬克思、列寧與西方學(xué)者對(duì)稅收的認(rèn)識(shí)有很大的不同，但是他們都承認(rèn)稅收是一種資源的轉(zhuǎn)移，是以國(guó)家為主體進(jìn)行的分配活動(dòng)。稅收作為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，受到一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)規(guī)律的支配，這是經(jīng)濟(jì)學(xué)研究稅收所關(guān)心的問(wèn)題。但這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)又因其主體的特殊性而與強(qiáng)制力相聯(lián)系，正是憑借國(guó)家的強(qiáng)制力才可能實(shí)現(xiàn)無(wú)償?shù)卣加泻头峙湓静粚儆谧约核械氖找婊蜇?cái)產(chǎn)，這是稅收與基于等價(jià)交換原則進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)區(qū)別，所以稅收又與國(guó)家強(qiáng)制力密不可分。 所謂法律，我們通常把它看作是一種行為規(guī)范，但它與道德、習(xí)慣所調(diào)節(jié)的行為規(guī)范不同，法律是體現(xiàn)國(guó)家意志，依靠國(guó)家權(quán)力強(qiáng)制推行的規(guī)范。法所依據(jù)的是國(guó)家強(qiáng)制力，與稅收憑借的國(guó)家強(qiáng)制力是一致的。正是由于這種一致性，人們往往認(rèn)為稅與法是密切聯(lián)系在一起的，稅以法的形式出現(xiàn)是為了獲得法所代表的國(guó)家強(qiáng)制力。從歷史上看，稅與法有著密切的關(guān)系，如中國(guó)歷史上的歷代稅制都是通過(guò)“律”、“令”、“制”等法律形式頒布實(shí)施的，因此稅與法關(guān)系的基礎(chǔ)是國(guó)家強(qiáng)制力，稅收通過(guò)法律的形式獲得國(guó)家強(qiáng)制力。但是，國(guó)家強(qiáng)制力并不必然和唯一地表現(xiàn)為法律。在人類歷史相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期中，國(guó)家的政治權(quán)力是通過(guò)“君權(quán)神授”背景下君主和帝王的個(gè)人意志實(shí)現(xiàn)的，這種個(gè)人意志并不一定獲得法律的形式。在這種情況下，稅收完全可以依靠自上而下的行政命令而不是法律推行。只要稅收可以通過(guò)法律之外的途徑獲得國(guó)家強(qiáng)制力的支持，稅收就可以不以法律形式存在，至少可以不完全以法律形式存在。這樣稅與法之間就沒(méi)有必然的聯(lián)系。只有當(dāng)國(guó)家強(qiáng)制力受到法律的有效制約，只能以法律的形式 8存在時(shí)，稅與法之間才有必然的聯(lián)系，法律才成為稅收的唯一表現(xiàn)形式。因此，稅收與法律并不是必然聯(lián)系在一起的，稅與法的關(guān)系取決于國(guó)家強(qiáng)制力來(lái)源與實(shí)現(xiàn)形式。在“君主主權(quán)”的社會(huì)中，國(guó)家強(qiáng)制力來(lái)源于君主至高無(wú)上的個(gè)人意志，稅收并不一定依靠法律才能獲得國(guó)家強(qiáng)制力的支持，只要有君主的意志就可以了。在這種情況下，稅與法之間不存在必然的聯(lián)系。而在“公民主權(quán)”的國(guó)家中，一切國(guó)家權(quán)力來(lái)源于公民權(quán)利，公民是通過(guò)制定法律的方式行使國(guó)家權(quán)力的，國(guó)家強(qiáng)制力只能以法律的形式存在，任何人都不得不經(jīng)法律許可行使國(guó)家強(qiáng)制力。稅收要獲得國(guó)家強(qiáng)制力的支持，就必須以法律的形式存在。這樣，稅與法之間才建立了必然的密不可分的聯(lián)系。通過(guò)以上的分析，我們認(rèn)識(shí)到國(guó)家強(qiáng)制力來(lái)源于不同的社會(huì)，稅與法之間的關(guān)系存在著本質(zhì)的差異。在現(xiàn)代法制國(guó)家意義上的稅收法定主義的“法”和依法治稅中的“法”，與“君主主權(quán)”社會(huì)中的法有著本質(zhì)的區(qū)別。在“君主主權(quán)”的社會(huì)中，法律是君主統(tǒng)治臣民的工具。是君主意志的體現(xiàn)，是以規(guī)定臣民的“義務(wù)”為內(nèi)容、以“罰則”為基礎(chǔ)的法律，并不是我們所指的現(xiàn)代意義上的法律。在一切國(guó)家權(quán)力來(lái)源于公民權(quán)利的現(xiàn)代法制國(guó)家，稅與法的關(guān)系集中體現(xiàn)為稅收法定主義。稅收法定主義的核心是公民擁有通過(guò)立法機(jī)關(guān)制定法律確定自身納稅義務(wù)的權(quán)利，這種稅收立法權(quán)是先于公民的納稅義務(wù)而存在的。 現(xiàn)代意義上的法律，如德國(guó)著名法學(xué)家拉德布魯赫所說(shuō)：“在法律領(lǐng)域中，一個(gè)人的義務(wù)總是以他人的權(quán)利為緣由。權(quán)利概念，而不是義務(wù)概念，是法律思想的起點(diǎn)?！?6這種以“權(quán)利”為基礎(chǔ)，協(xié)調(diào)權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范，是西方市民社會(huì)興起的產(chǎn)物，是發(fā)達(dá)的商品交換和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求。在“公民主權(quán)”的社會(huì)中，一切國(guó)家權(quán)力來(lái)源于公民權(quán)利，任何一項(xiàng)代表公共利益的強(qiáng)制性權(quán)力都可溯源至作為國(guó)家主人的公民享有的對(duì)國(guó)家事務(wù)的管理權(quán)，又通過(guò)一定的政治程序委派給其代理人具體實(shí) 9施。包括代理人的產(chǎn)生，都是人民權(quán)力行使之結(jié)果(政府由人民選舉產(chǎn)生)。所謂行政權(quán)，“不是授予的。就是僭取的。一切授予的權(quán)力都是委托，一切僭取的權(quán)力都是篡奪?！?17制訂法律和依據(jù)法律選舉代理人是公民行使權(quán)利的方式，其中制定法律的目的，一是為了限制代理人的權(quán)力，防止權(quán)力濫用侵犯公民權(quán)利，二是為了防止公民權(quán)利的濫用損害其他公民的權(quán)利和公共利益。政府的行政權(quán)以強(qiáng)制力為主要構(gòu)成要素，為了防止以國(guó)家強(qiáng)制力為后盾的行政權(quán)的濫用侵犯公民權(quán)利，政府作為公民的代理人必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定行政，必須恪守公民權(quán)利是政府權(quán)力天然界限的基本原則。也就是說(shuō)，凡是法律未明文規(guī)定授權(quán)的，都不得去作，否則將構(gòu)成違法、越權(quán)，不得沒(méi)有法律根據(jù)而介入私權(quán)領(lǐng)域。 因此我們認(rèn)為，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一種侵犯，在“公民主權(quán)”的社會(huì)中，征稅權(quán)及財(cái)政收入的使用權(quán)是由公民的代表組成立法機(jī)關(guān)通過(guò)制訂稅法和通過(guò)預(yù)算的方式享有的。也就是說(shuō)，公民的納稅義務(wù)是公民通過(guò)政治程序自行協(xié)商確定的，納稅義務(wù)是以公民享有決定國(guó)家事務(wù)的政治權(quán)利為前提的，所謂“不出代議士不納稅”就體現(xiàn)了這一原則。作為行使行政權(quán)的政府，只有依據(jù)立法機(jī)關(guān)制訂的稅法依法征稅的權(quán)力，而沒(méi)有任何決定和變更納稅義務(wù)的權(quán)力。在這個(gè)意義上，稅收可以理解為公民對(duì)國(guó)家的一種義務(wù)，但這種義務(wù)是以公民享有政治權(quán)利、擁有根據(jù)公民意志制定法律的權(quán)利為前提的，沒(méi)有立法的權(quán)利就沒(méi)有納稅的義務(wù)，立法權(quán)先于納稅義務(wù)而存在。 從而我們可以得出結(jié)論，稅與法的關(guān)系應(yīng)體現(xiàn)在稅法在調(diào)整稅收關(guān)系時(shí)所呈現(xiàn)的一種狀態(tài)，在這種狀態(tài)下，無(wú)論征稅還是納稅都必須而且只能以法為依據(jù)，視法為最高準(zhǔn)則，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是“無(wú)法不成稅，有稅必有法”。其法理基礎(chǔ)就是前面所述的形成國(guó)家的社會(huì)契約，人民通過(guò)一定方式與國(guó)家達(dá)成合意，讓渡自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利給國(guó)家，以便構(gòu)成國(guó)家的財(cái) 10政收入，從而使得國(guó)家有能力組織公共服務(wù)、提供公共產(chǎn)品。這一合意經(jīng)由代議機(jī)關(guān)以法的形式出現(xiàn)，任何一方都必須遵守。與此同時(shí)，契約帶來(lái)的另一后果是國(guó)家與人民之間由此建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，人民因納稅其稅收債務(wù)的償付，從而獲得要求并享有公共服務(wù)的權(quán)利，國(guó)家因征稅其稅收債權(quán)的滿足，也就同時(shí)負(fù)有提供與滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的義務(wù)。雙方互負(fù)債權(quán)債務(wù)，任何一方都必須依契約履行，“屈服”于契約、法律。然而，在這里有必要解釋：人是自由的，為什么要屈服于法律呢？“人是自由的，盡管是屈服于法律之下。這并不是指服從某個(gè)個(gè)人，因?yàn)樵谀欠N情況下我所服從的就是另一個(gè)人的意志了，而是指服從法律，因?yàn)檫@時(shí)候我所服從的就只不過(guò)是既屬于我自己所有、也屬于任何別人所有的公共意志?！?8“公共意志”就是“公民主權(quán)”，也就是我國(guó)憲法明文規(guī)定的“人民當(dāng)家作主”。 三、稅收及稅法的概念19 通過(guò)對(duì)上述馬克思主義的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論與西方以社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的交換說(shuō)和公共需要論進(jìn)行比較，以及稅與法的關(guān)系的分析和論述。我們認(rèn)為在“人民主權(quán)國(guó)家”思想總的指導(dǎo)下，以社會(huì)契約論中的合理因素為參考，借鑒交換說(shuō)和公共需要論的觀點(diǎn)，稅收應(yīng)定義為，作為法律上的權(quán)利與義務(wù)主體的納稅人（公民），以履行納稅義務(wù)作為享有憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利為前提，依照遵從憲法所制定的稅收法律為依據(jù)，承擔(dān)物質(zhì)性的給付義務(wù)，從而使國(guó)家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的活動(dòng)。進(jìn)而將稅法概念定義為，稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱。 11第二章 稅法的本質(zhì)與價(jià)值體系 一、稅法的本質(zhì) 本質(zhì)是客觀事物本身所固有的規(guī)定性。它由事物本身固有的特殊矛盾決定，透過(guò)事物的現(xiàn)象表現(xiàn)出來(lái)，是一事物區(qū)別于他事物的根本所在。毛澤東同志指出：任何運(yùn)動(dòng)形式，其內(nèi)部包含本身特殊的矛盾，這種特殊的矛盾，就構(gòu)成一事物區(qū)別于其他事物的特殊本質(zhì)。20我們通過(guò)前面的論述已經(jīng)得出稅收不同于其他事物的特殊矛盾，就是指國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)、納稅人在征稅、納稅上所表現(xiàn)出來(lái)的利益分配上的矛盾。而稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱，因此稅法的本質(zhì)應(yīng)體現(xiàn)在其所調(diào)整的三方主體在稅收活動(dòng)中的法律關(guān)系即稅收法律關(guān)系之中。 在前一章的論述中，我們通過(guò)對(duì)馬克思主義的國(guó)家分配論和國(guó)家意志論與西方以社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的交換說(shuō)和公共需要論的比較，得出前者始終是從“國(guó)家本位”，即國(guó)家需要的角度來(lái)闡述稅收的緣由，從而說(shuō)明稅法的本質(zhì)；而后者卻主要是從“個(gè)人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國(guó)家提供公共需要的職能來(lái)說(shuō)明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過(guò)是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證人民對(duì)公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此在前文論述了稅收的起源的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步引用和借鑒社會(huì)契約論的理論，從以下論述中研討稅法的本質(zhì)。 （一）稅法調(diào)整的是納稅人權(quán)利與國(guó)家權(quán)力的法律關(guān)系 “在商品經(jīng)濟(jì)和民主政治發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，法是以權(quán)利為本位的，從憲法、民法到其他法律，權(quán)利規(guī)定都處于主導(dǎo)地位，并領(lǐng)先于義務(wù)，即使是刑法，其邏輯前提也是公民、社會(huì)或國(guó)家的權(quán)利?！?1在社會(huì)法律生活 12中，有三對(duì)基本關(guān)系，一是權(quán)利一權(quán)力關(guān)系，表現(xiàn)為公民等社會(huì)個(gè)體與國(guó)家之間的關(guān)系；二是權(quán)利一權(quán)利關(guān)系，表現(xiàn)為公民等社會(huì)個(gè)體之間的關(guān)系；三是權(quán)力一權(quán)力關(guān)系，表現(xiàn)為各類國(guó)家機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。在我國(guó)當(dāng)前納稅人權(quán)利主要侵害來(lái)自國(guó)家權(quán)力的背景里，我們對(duì)稅法調(diào)整的關(guān)系中主要可以側(cè)重地討論納稅人權(quán)利和國(guó)家權(quán)力的關(guān)系公民等社會(huì)個(gè)體與國(guó)家之間的關(guān)系。在權(quán)利和權(quán)力的關(guān)系上，公民的權(quán)利是國(guó)家政治權(quán)力配置和運(yùn)作的目的和界限，即國(guó)家權(quán)力的配置和運(yùn)作只是為了保障主體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，協(xié)調(diào)權(quán)利之間的沖突，制止權(quán)利間的互相侵犯，維護(hù)權(quán)利平衡才是合法的和正當(dāng)?shù)?。征納機(jī)關(guān)權(quán)力的運(yùn)行服務(wù)于本質(zhì)納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是國(guó)家征納權(quán)力配置和運(yùn)作的目的和界限，即國(guó)家征納權(quán)力的配置和運(yùn)作只是為了保障納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。 “任何國(guó)家權(quán)力無(wú)不是以民眾的權(quán)力（權(quán)利）讓渡與公眾認(rèn)可作為前提的” ，22 “在終極意義上，權(quán)利是權(quán)力的基礎(chǔ)”。23國(guó)家權(quán)力屬于擁有權(quán)利的人民，國(guó)家只是權(quán)力的行使者，法無(wú)授權(quán)即無(wú)權(quán)力，權(quán)力只能自由裁量，因而權(quán)力是有限的，這個(gè)界限就是公民的權(quán)利。當(dāng)代法治國(guó)家一般通過(guò)兩種方式來(lái)限制國(guó)家權(quán)力，一種是規(guī)定國(guó)家權(quán)力的行使方式和范圍，明確權(quán)力界限；另一種是將國(guó)家權(quán)力按照一定標(biāo)準(zhǔn)劃分，并合理配置給不同的國(guó)家機(jī)關(guān)，進(jìn)行分權(quán)制衡。這些限制國(guó)家權(quán)力所采取的權(quán)力規(guī)定和權(quán)力制衡的規(guī)則的根本依據(jù)都是公民權(quán)利。公民權(quán)利是國(guó)家權(quán)力的基礎(chǔ)，權(quán)利不僅不是來(lái)自于國(guó)家的恩賜，更是國(guó)家權(quán)力存在的合法性依據(jù)。24 從社會(huì)契約的觀點(diǎn)來(lái)看，國(guó)家的目的就是公民權(quán)利。國(guó)家稅收的目的也就是納稅人權(quán)利。孟德斯鳩說(shuō)：“國(guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)。”25洛克也指出，“誠(chéng)然，政府沒(méi)有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人 13都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來(lái)維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無(wú)需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！?6因此，在權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的現(xiàn)代法治精神前提下，稅法的本質(zhì)是為了實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的運(yùn)行，通過(guò)設(shè)置國(guó)家有關(guān)稅收的所有具體權(quán)力保證順利的實(shí)現(xiàn)稅收的征繳，最終實(shí)現(xiàn)納稅人公共產(chǎn)品享受權(quán)利，稅法調(diào)整的是納稅人權(quán)利與國(guó)家權(quán)力的法律關(guān)系。 （二）稅法調(diào)整的是納稅主體與國(guó)家（含征稅機(jī)關(guān)）之間平等的法律關(guān)系 平等作為法的價(jià)值目標(biāo)，與自由，正義等準(zhǔn)則一樣是法必不可少的價(jià)值追求。平等意味著法對(duì)權(quán)利、義務(wù)的公正分配。法沿著人類平等觀念正常發(fā)展的歷史軌跡把平等推進(jìn)到一個(gè)新的高度。27在傳統(tǒng)大陸法系國(guó)家中，僅強(qiáng)調(diào)公民個(gè)人之間的平等，而忽視了政府有公民之間的平等關(guān)系。其實(shí)，在英美法系國(guó)家則不同。在英國(guó)人看來(lái)，個(gè)人與政府應(yīng)當(dāng)受制于同樣的法律，個(gè)人與政府的關(guān)系在法律上是平等的，政府權(quán)力只是私法上類似權(quán)利之一種。只到今天，英美人士對(duì)權(quán)利與權(quán)力的劃分也并不是嚴(yán)格的，英國(guó)法學(xué)家沃克仍把部分權(quán)力看作權(quán)利之一種。28由此可知，在英美法系的傳統(tǒng)中，政府與公民之間的關(guān)系在法律上是平等的，在稅法上更是如此，因而稅法調(diào)整的納稅主體與國(guó)家（含征稅機(jī)關(guān)）之間也就具有了平等性。 著名的分析法學(xué)家凱爾森對(duì)“私權(quán)利”和“公權(quán)利”的分析有助于我們理解稅收法律關(guān)系的平等性問(wèn)題。他認(rèn)為，從全部法律創(chuàng)造活動(dòng)的功能角度看，私權(quán)利和政治權(quán)利之間并無(wú)實(shí)質(zhì)上的差別，如果從一個(gè)動(dòng)態(tài)的觀點(diǎn)來(lái)看，私權(quán)利的性質(zhì)是參與法律創(chuàng)造的能力，那么所謂“私權(quán)利”和所謂“政治權(quán)利”之間的區(qū)分，就不象通常所推定的那樣重要。29在稅收法 14律關(guān)系中正是如此，納稅人通過(guò)自己的代表決定稅收的征收，政府并無(wú)稅收征收的權(quán)力，政府只能在征得人民的同意后才能征稅。不可否認(rèn)的是，稅收在形式上確實(shí)具有強(qiáng)制性，但這是一種基于“同意”的強(qiáng)制。哈耶克認(rèn)為，在這種情形中，如果每個(gè)人都受完全理性思考的支配，那么他們確實(shí)會(huì)拒絕出錢的，盡管他們希望所有的其他人都能出錢。但是，如果個(gè)人知道，只有當(dāng)強(qiáng)制被適用于包括他本人在內(nèi)的所有的人的時(shí)候，強(qiáng)制才能實(shí)施，那么他同意接受強(qiáng)制就是合乎理性的，當(dāng)然條件是這種強(qiáng)制也得向所有的其他人適用。在許多情形中，人們之所以能夠提供那種符合所有人的愿望或者至少是符合絕大多數(shù)人愿望的集體產(chǎn)品，所依憑的就是這種方法，而且也惟有此一方法可循。30羅爾斯也指出，國(guó)家負(fù)責(zé)管理并從財(cái)政上支持公共利益，就必須實(shí)行某些要求納稅的有約束性的規(guī)則。即使所有的公民都愿意履行其職責(zé)，他們大概也只有在確信其他人將同樣盡責(zé)時(shí)才這樣做。因此，在公民一致同意集體行動(dòng)、而不是作為孤立個(gè)人把別人的行動(dòng)看作既定的之后，還存在著一個(gè)鞏固協(xié)議的任務(wù)。正義感引導(dǎo)我們推進(jìn)正義的體系，引導(dǎo)我們?cè)谶@一體系中當(dāng)確信其他人將履行其職責(zé)時(shí)，也履行自己的一份職責(zé)。但是，在正常情況下，只有在強(qiáng)制實(shí)行一種有效的約束性規(guī)則時(shí)，這方面的確信才能確立起來(lái)。假設(shè)公共利益對(duì)每一個(gè)人都是有利的，并且所有人同意這種公共利益的安排，那么，從每個(gè)人的觀點(diǎn)來(lái)看，強(qiáng)制手段的使用都是完全合理的。31如上簡(jiǎn)要論述的結(jié)論是，稅法調(diào)整稅收法律關(guān)系的主體之間的地位是平等的。 （三）稅法調(diào)整的是納稅主體與國(guó)家（含征稅機(jī)關(guān)）平等的財(cái)產(chǎn)關(guān)系 從稅收的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上來(lái)看，稅法所調(diào)整的納稅主體與國(guó)家之間的稅收法律關(guān)系具有平等性。在人權(quán)中，財(cái)產(chǎn)權(quán)是一種絕對(duì)權(quán)利、公理權(quán)利，它與生命權(quán)、自由權(quán)一起構(gòu)成了最基本的人權(quán)。如果說(shuō)生命權(quán)是一切其他權(quán)利之源，那么自由權(quán)便是實(shí)現(xiàn)其他人權(quán)的身份條件，而財(cái)產(chǎn)權(quán)則是實(shí)現(xiàn)其 15他人權(quán)的物質(zhì)條件，生命權(quán)、自由權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)共同構(gòu)成了人權(quán)的一體兩翼。私有財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民最基本的權(quán)利，是公民生存的前提條件，如果沒(méi)有財(cái)產(chǎn)權(quán)為依托，生命權(quán)只能是空洞的權(quán)利，人們正是通過(guò)對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的占有與使用來(lái)實(shí)現(xiàn)生命權(quán)，因此，承認(rèn)與保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)是實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)的前提。從另外一個(gè)角度，若國(guó)家沒(méi)有征稅權(quán)，就無(wú)從形成國(guó)家財(cái)產(chǎn)，也就無(wú)法提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，進(jìn)而私人財(cái)產(chǎn)、人身權(quán)利得不到保障，人民的需求也無(wú)法得到滿足，可以說(shuō)，稅收正是由于這個(gè)緣故而存在的。根據(jù)法權(quán)分析理論，公民等社會(huì)個(gè)體之財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民等社會(huì)個(gè)體所有之財(cái)產(chǎn)的法律表現(xiàn)形式，國(guó)家權(quán)力以公共機(jī)關(guān)所有之財(cái)產(chǎn)為物質(zhì)承擔(dān)者。稅收的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)在于公民等社會(huì)個(gè)體所有之財(cái)產(chǎn)向國(guó)家的讓與，公民等社會(huì)個(gè)體讓與的財(cái)產(chǎn)構(gòu)成國(guó)家權(quán)力的物質(zhì)本源。國(guó)家以捐稅的形式從公民等社會(huì)個(gè)體手中提取一定的財(cái)產(chǎn)，形成財(cái)政收入，然后以一定方式將這些收入分配到各類各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)，形成這些國(guó)家機(jī)關(guān)的權(quán)力屬性。所以，稅收法律關(guān)系從經(jīng)濟(jì)層面表達(dá)了公民等社會(huì)個(gè)體所有之財(cái)產(chǎn)與國(guó)家所有之財(cái)產(chǎn)的關(guān)系，國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)取之于民。 在自然經(jīng)濟(jì)下，封建附庸和臣屬向領(lǐng)主或君主納貢繳款，而領(lǐng)主或君主則為前者提供保護(hù)，使之免遭外敵和他人的侵犯。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)向政府上繳幾乎所有的純收入，而政府則必須為企業(yè)提供各種生產(chǎn)資料與生產(chǎn)條件，保障企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)。這兩個(gè)時(shí)期的政府義務(wù)，是建立在附庸或附屬關(guān)系的基礎(chǔ)上的，是政府對(duì)于非獨(dú)立的繳款者的一種恩賜，是難以形成它們獨(dú)立掌握的對(duì)等交換性質(zhì)的權(quán)利的。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府存在的理由只是為了更好提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，納稅人不再是政府的附庸或附屬，不再聽(tīng)?wèi){政府?dāng)[弄，從而使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的政府更接近與社會(huì)契約論所述之社會(huì)契約的產(chǎn)物。 按照社會(huì)契約論，人們?cè)谶^(guò)社會(huì)生活之前是處于一種自然狀態(tài)中，在 16這個(gè)狀態(tài)中人人都是自由、平等的，他們根據(jù)自然法享有人身自由權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)，同時(shí)不能侵犯他人的這些權(quán)利。但由于人們的這些權(quán)利時(shí)常受到他人的侵犯，因此，為了有效的限制人民的隨心所欲，才相互訂立契約，組成國(guó)家團(tuán)體，以保障權(quán)利，為了達(dá)到這個(gè)目的，人們需要把自己的一些權(quán)利交給國(guó)家，國(guó)家必須根據(jù)各個(gè)委托人的權(quán)利的總和權(quán)力，盡力維持秩序。通過(guò)訂立社會(huì)契約，自然狀態(tài)下的人就變成了處在社會(huì)中的人，社會(huì)中的人要受立法機(jī)關(guān)制定法律的約束，而立法機(jī)關(guān)之所以有這樣的權(quán)力，是因?yàn)樗臋?quán)力來(lái)源于人們的委托。此時(shí)，社會(huì)成員的自由權(quán)利，體現(xiàn)為除經(jīng)人們同意在國(guó)家內(nèi)所建立的立法機(jī)關(guān)外，人們不受任何其他立法權(quán)的支配，除了立法機(jī)關(guān)根據(jù)對(duì)它的委托所指定的法律外，人們不受任何其他意志的統(tǒng)轄或任何其他法律的約束。 在稅收理論的發(fā)展過(guò)程中，關(guān)于稅收本質(zhì)的學(xué)說(shuō)有公需說(shuō)、利益說(shuō)、保險(xiǎn)費(fèi)說(shuō)、義務(wù)說(shuō)、新利益說(shuō)等。所謂公需說(shuō)，可以理解為國(guó)家有增加公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時(shí)，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學(xué)說(shuō)并沒(méi)有解決國(guó)家為什么有權(quán)“必須征稅”的問(wèn)題。保險(xiǎn)費(fèi)說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家象保險(xiǎn)公司，而國(guó)民象被保險(xiǎn)者，國(guó)民由國(guó)家為其保障生命、財(cái)產(chǎn)，稅收是國(guó)民繳納給國(guó)家相應(yīng)的對(duì)價(jià)，相當(dāng)于保險(xiǎn)費(fèi)。義務(wù)說(shuō)是以德國(guó)哲學(xué)家黑格爾等的國(guó)家有機(jī)論作為基礎(chǔ)的學(xué)說(shuō)。他們認(rèn)為，為了維持國(guó)家生存而支付稅收，是每個(gè)國(guó)民的當(dāng)然義務(wù)。這就是義務(wù)說(shuō)，也成為犧牲說(shuō)。之所以稱之為犧牲說(shuō)，是由于它不是對(duì)接受國(guó)家利益的一種返還，而完全是無(wú)償?shù)模彩菭奚缘慕o付。32早期比較重要的學(xué)說(shuō)是由英國(guó)哲學(xué)家霍布斯提出的，英國(guó)著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說(shuō)，也叫交換說(shuō)?；舨妓箯馁Y產(chǎn)階級(jí)人文主義出發(fā)，先探究了國(guó)家建立及其人民應(yīng)當(dāng)向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關(guān)于社會(huì)契約的思想，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利 17如同售出商品一樣，應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)的等價(jià)補(bǔ)償國(guó)家對(duì)人民生命財(cái)產(chǎn)安全的保障。他認(rèn)為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無(wú)非是為了換取和平而付出的代價(jià)。33他指出：“主權(quán)者向人民征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉?！?34洛克根據(jù)發(fā)展資產(chǎn)階級(jí)議會(huì)民主制度的要求，考察了國(guó)家課稅權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。他分析這一問(wèn)題的前途是，政府是由人民建立的，政府的主要職責(zé)就是保護(hù)人民的私有財(cái)產(chǎn)。35早期著名的法國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊贊同利益說(shuō)，他指出：“所謂課稅，是指以部分國(guó)民產(chǎn)品從個(gè)人之手轉(zhuǎn)到政府之手，以支付公共費(fèi)用或供公共消費(fèi)?！?6 利益說(shuō)把稅收的本質(zhì)看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財(cái)政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財(cái)政稅收理論的基礎(chǔ)，其影響力一直延續(xù)到今天。目前適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)稅收本質(zhì)作出比較合理解釋的是新利益說(shuō)，這一學(xué)說(shuō)也可稱為“稅收價(jià)格論”。它將稅收視為是人們享受國(guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格費(fèi)用。作為國(guó)家（政府）提供公共服務(wù)的公共產(chǎn)品，它由社會(huì)成員私人消費(fèi)和享受，國(guó)家（政府）由此而付出的費(fèi)用也就必須由社會(huì)成員通過(guò)納稅來(lái)補(bǔ)償。私人為了自身消費(fèi)而支付的費(fèi)用的現(xiàn)象，正是典型的市場(chǎng)等價(jià)交換行為在公共財(cái)政活動(dòng)中的反映，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價(jià)格”的性質(zhì)。37意大利的馬爾科便將一般的或用稅收支付的公共產(chǎn)品供應(yīng)，看作是一種交換關(guān)系。認(rèn)為公民納稅與政府提供公共產(chǎn)品的義務(wù)是對(duì)稱的。38 哈耶克指出：“我們認(rèn)為，在發(fā)達(dá)社會(huì)中，政府應(yīng)當(dāng)運(yùn)用它所享有的經(jīng)由征稅而籌集資金的權(quán)力，并由此而為人們提供市場(chǎng)因種種緣故而不能 提供或不能充分提供的一系列服務(wù)?！?9 如果說(shuō)在邊際效用價(jià)值論產(chǎn)生以前，對(duì)稅收的價(jià)格是一種感性認(rèn)識(shí)的話，那么，當(dāng)把邊際效用價(jià)值論引入這一理論中之后，稅收的價(jià)格屬性就具有了經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理的支持。薩克斯認(rèn)為，在稅賦方面，每個(gè)人都應(yīng)按 18自己的價(jià)值評(píng)價(jià)，依國(guó)家對(duì)他提供的服務(wù)的價(jià)值，繳納全部的貨幣等值。從經(jīng)濟(jì)上講，大于這個(gè)貨幣等值就不能成為任何公民的納稅義務(wù)，而這個(gè)等值是按個(gè)人的主觀邊際效用評(píng)價(jià)得出來(lái)的。40布坎南也認(rèn)為，公共貨物的有效提供也要求邊際價(jià)值和邊際成本相等，雖然邊際價(jià)值的尺度是不同的。然而，由于一種公共貨物是共同消費(fèi)的，如果有效數(shù)量的貨物將被提供的話，所有消費(fèi)者的總邊際價(jià)值必定等同于邊際成本。41此外，公共選擇學(xué)派進(jìn)一步論證了稅收價(jià)格在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的實(shí)現(xiàn)方式。他們把市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)分析方法運(yùn)用于財(cái)政領(lǐng)域，試圖在政府征稅決策和社會(huì)、個(gè)人選擇之間建立起內(nèi)在的聯(lián)系。由于公共產(chǎn)品的特點(diǎn)，以及可能出現(xiàn)的“搭便車”問(wèn)題，用市場(chǎng)選擇解決公共產(chǎn)品的生產(chǎn)均衡，達(dá)到資源有效配置的目的是無(wú)效的，只有通過(guò)公共選擇的辦法，才能解決問(wèn)題。他們指出，并不是說(shuō)個(gè)人僅僅或主要是以選舉過(guò)程中的投票人的角色基礎(chǔ)集體選擇；個(gè)人也可通過(guò)他所從屬的專業(yè)組織，通過(guò)他所支持的刊物，通過(guò)雇傭他的公共和私人機(jī)構(gòu)，對(duì)公共選擇產(chǎn)生影響。具體結(jié)果產(chǎn)生于許多不同身份的人的效用最大化行為。這種結(jié)果并不獨(dú)立于個(gè)人的活動(dòng)或同個(gè)人的活動(dòng)相分離，即使個(gè)人幾乎沒(méi)有意識(shí)到他在為社會(huì)進(jìn)行選擇，并考慮個(gè)人的成本和利益計(jì)算，把這當(dāng)作分析的起點(diǎn)是必要的。42如上一系列論證的必然邏輯結(jié)論是稅收征納雙方之間存在著根本的平等關(guān)系。這一對(duì)稅收經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)反映到稅法領(lǐng)域，就是稅法所調(diào)整的納稅主體與國(guó)家之間的稅收法律關(guān)系之經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是公民等社會(huì)個(gè)體所有之財(cái)產(chǎn)向國(guó)家的轉(zhuǎn)移，以社會(huì)契約論觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，則稅收是政府依照憲法和法律預(yù)先設(shè)定的規(guī)范籌集財(cái)政收入的特定分配關(guān)系，是社會(huì)公眾依照憲法享受國(guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所必須支出的價(jià)格費(fèi)用。 19二、稅法的價(jià)值與基本價(jià)值 通過(guò)對(duì)稅法本質(zhì)的探究，我們認(rèn)為在以社會(huì)契約精神合理內(nèi)核為支點(diǎn)的稅法理論，集中體現(xiàn)了納稅主體與國(guó)家之間具有法律、經(jīng)濟(jì)上的平等，而稅法的價(jià)值追求集中體現(xiàn)稅法的本質(zhì)，下面結(jié)合稅法本質(zhì)問(wèn)題的深入探討，我們集中研討稅法應(yīng)當(dāng)具有的價(jià)值及其最核心的價(jià)值。無(wú)論我們探討稅法的哪一種具體價(jià)值形態(tài)，都是立足于稅法價(jià)值的一般理論基礎(chǔ)之上的。明確稅法的價(jià)值與基本價(jià)值的概念與含義也就是理所當(dāng)然的了，稅法的“價(jià)值”與“基本價(jià)值”這兩個(gè)概念對(duì)“稅法的公平價(jià)值”研究則具有形式上的和直接的影響。 歷史和現(xiàn)實(shí)都作出了說(shuō)明，研究法的現(xiàn)象，包括法的規(guī)范、法的實(shí)施和法的秩序等在內(nèi)的，與法有關(guān)的一切事實(shí)，都必須解決這樣的問(wèn)題，法為什么而存在，應(yīng)具有什么樣的意義，其最終的目的、追求和歸宿應(yīng)是什么？作為法學(xué)家，除了要解決上述問(wèn)題外，還必須回答，現(xiàn)有法的規(guī)范、法的實(shí)施、法的秩序等應(yīng)如何評(píng)價(jià)，它們應(yīng)以怎樣的姿態(tài)來(lái)對(duì)待現(xiàn)實(shí)的社會(huì)生活，人們對(duì)它們有何社會(huì)期求，它們對(duì)于人類有何意義？等等。這些都成為了最引人注目、最迫切需要回答的問(wèn)題。而稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門新的學(xué)科。所以對(duì)稅法的價(jià)值進(jìn)行認(rèn)真探討具有其特殊的意義。思想的解放，人文科學(xué)的繁榮，必然要求對(duì)法的目標(biāo)、意義、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)在動(dòng)因等作出解釋，必然要求對(duì)整個(gè)人類社會(huì)法現(xiàn)象的目標(biāo)、意義、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)在動(dòng)因等進(jìn)行思考。發(fā)展稅法學(xué)，完善稅法學(xué)，就成了稅法學(xué)發(fā)展的歷史使命。開(kāi)展稅法的價(jià)值研究，正是完成這歷史使命的重要環(huán)節(jié)。 （一）稅法價(jià)值的概念 在法學(xué)價(jià)值的研究中?！胺ǖ膬r(jià)值”這一術(shù)語(yǔ)的涵義可以因如下三種 20不同的使用方式而有所不同。第一種使用方式是指法律在發(fā)揮其社會(huì)作用的過(guò)程中能夠保護(hù)和增加哪些價(jià)值，這種價(jià)值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的，可以概括為法所追求的價(jià)值，或法的目的價(jià)值，法的目的價(jià)值包括秩序、自由、效率和正義等名目。第二種使用方式是用法的價(jià)值來(lái)指稱法律所包含的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)當(dāng)代法制的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括，生產(chǎn)力標(biāo)準(zhǔn)；人道主義標(biāo)準(zhǔn)；現(xiàn)實(shí)主義原則；歷史主義原則。43第三種使用方式是用法的價(jià)值來(lái)指稱法律自身所具有的價(jià)值因素。法自身所具有的價(jià)值的解釋有兩個(gè)要點(diǎn)，一是它的形式性，一是它的應(yīng)當(dāng)性。法自身的價(jià)值是指法律在形式上應(yīng)當(dāng)具備哪些品質(zhì)，而不是指法律在實(shí)質(zhì)上具備哪些品質(zhì)。它與法的目的的價(jià)值不同，并不是指法律所追求的社會(huì)目的和社會(huì)理想，而僅僅是指法律在形式上應(yīng)當(dāng)具備哪些值得肯定的或“好”的品質(zhì)。這種形式價(jià)值大體上包括法律應(yīng)該邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、簡(jiǎn)明扼要、明確易懂，等等。也就是說(shuō)，法自身的價(jià)值是指法律應(yīng)當(dāng)具有的屬性或品質(zhì)，而不是指法自身必然具有的屬性或品質(zhì)。44 對(duì)“價(jià)值”和“法的價(jià)值”概念的界定及其含義的解釋，遠(yuǎn)非筆者所能。在此，只能引用一些學(xué)者的有關(guān)論述，并進(jìn)行粗淺的綜合，對(duì)稅法的價(jià)值進(jìn)行簡(jiǎn)單的界定，本文把對(duì)稅法價(jià)值的理解放在法律價(jià)值研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行把握。首先，稅法的價(jià)值反映的是人(主體)與外界物(客體，既稅法)的關(guān)系，揭示的是稅法在發(fā)揮其社會(huì)作用的過(guò)程中能夠保護(hù)和增加哪些價(jià)值；其次，是指稅法自身的價(jià)值，在形式上應(yīng)當(dāng)具備哪些值得肯定的或“好”的品質(zhì)；其三，稅法的價(jià)值是指稱稅法所包含的價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。 我們認(rèn)為可以把稅法的價(jià)值概括為，稅收法律關(guān)系的主體根據(jù)自己的需要希望稅法應(yīng)當(dāng)具有的最基本的品質(zhì)、包含的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和所要追求的理想和目的。 （二）稅法價(jià)值的含義 211稅法價(jià)值的主體 稅法的價(jià)值的主體，是構(gòu)成法的價(jià)值關(guān)系的最首要的要素。稅法的價(jià)值是在特定的價(jià)值關(guān)系中產(chǎn)生和存在的，沒(méi)有稅法的價(jià)值主體，稅法的價(jià)值關(guān)系就不會(huì)產(chǎn)生，稅法的任何價(jià)值也不可能存在。因?yàn)槿魏蝺r(jià)值都只能是一定客體對(duì)于主體的意義，稅法的價(jià)值主體是建立法的價(jià)值關(guān)系的根本，或者也可以說(shuō)，稅法的價(jià)值的主體是法的價(jià)值的前提性要素，沒(méi)有稅法的價(jià)值主體也就沒(méi)有稅法的價(jià)值。稅法的價(jià)值主體是人。作為法的價(jià)值主體的“人”的含義是十分復(fù)雜的。 法的價(jià)值主體是具有社會(huì)性的個(gè)人、群體、人的總體的統(tǒng)一。而就稅法價(jià)值主體而言，是指在稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)時(shí)人。具體包括：國(guó)家，征稅主體，納稅主體。對(duì)于稅法的主體，在現(xiàn)代理論界爭(zhēng)論不休，很多傳統(tǒng)理論者認(rèn)為，稅法的價(jià)值主體應(yīng)為一元主體國(guó)家，國(guó)家是稅法的唯一價(jià)值主體，稅法的價(jià)值是稅法對(duì)國(guó)家要實(shí)現(xiàn)的意義。以往的學(xué)者在論述稅法的價(jià)值問(wèn)題時(shí)，總是從某一特定主體即“國(guó)家”的特定角度而言的。比如，傳統(tǒng)稅法理論關(guān)于稅法的三大特征“強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性”，都是以“國(guó)家”作為特定主體的；45稅法的三大職能“財(cái)政職能、經(jīng)濟(jì)職能和監(jiān)督職能”體現(xiàn)的也是稅法對(duì)國(guó)家而言的工具意義。46無(wú)論是馬克思的國(guó)家意志論以階級(jí)性來(lái)界定法的價(jià)值，認(rèn)為國(guó)家是法的一元主體，還是社會(huì)契約論者認(rèn)為的法的多元論，我們一般認(rèn)為，對(duì)于我國(guó)而言，把納稅主體列入稅法價(jià)值的主體具有重要意義。人民是國(guó)家的主人，稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)；稅法不過(guò)是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證人民對(duì)公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。把納稅主體列入稅法價(jià)值的主體應(yīng)該更符合我國(guó)“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國(guó)家”的 22實(shí)質(zhì)。同時(shí)“納稅主體”方面，從其法律形態(tài)劃分，納稅主體包括自然人、法人和非法人組織，幾乎涵蓋了法律關(guān)系的所有一般主體；換言之，一般法律關(guān)系的幾乎所有主體都有可能因?yàn)槌蔀榧{稅主體，從而成為稅法價(jià)值的主體。所以，在探討稅法的價(jià)值問(wèn)題時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括稅法對(duì)國(guó)家，征稅主體，納稅主體三方主體而言的價(jià)值形態(tài)及意義；同時(shí)，又以其中稅法對(duì)納稅主體所體現(xiàn)的價(jià)值問(wèn)題為主，即應(yīng)當(dāng)“把關(guān)注點(diǎn)放在對(duì)社會(huì)全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法的價(jià)值的研究上?！?7 2稅法價(jià)值的客體 稅法的價(jià)值的客體是稅法的價(jià)值關(guān)系得以建立的又一要素。如果說(shuō)沒(méi)有價(jià)值主體，價(jià)值便沒(méi)有“價(jià)值”；那么，沒(méi)有價(jià)值客體，價(jià)值就沒(méi)有來(lái)源。稅法的價(jià)值是在稅法價(jià)值客體上體現(xiàn)出來(lái)的。稅法價(jià)值的客體就是稅法?！叭魏蝺r(jià)值都不過(guò)是價(jià)值客體對(duì)于價(jià)值主體的意義。價(jià)值是在價(jià)值客體上體現(xiàn)出來(lái)的?！?8稅法的價(jià)值客體也有一個(gè)抽象與具體的問(wèn)題。 抽象的法即是指最泛意的法的含義。這種法不是就某個(gè)法的制度或規(guī)范而言的，它是指法的總體，是對(duì)所有的法的一種概括，是指整個(gè)人類社會(huì)的一種廣泛的法存在。它包括各個(gè)時(shí)代、各種類型、各種傳統(tǒng)的法。對(duì)于稅法而言，所謂抽象的法是指作為整體而言的稅法，即所有調(diào)整稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱。 具體的法的價(jià)值客體，當(dāng)然是指特定的法典、法律制度、法律原則、法律規(guī)范、法律條款等。這些都是法律的具體構(gòu)成部分，作為法的一定表現(xiàn)形式，他們都包含并體現(xiàn)著一定的法的價(jià)值，都可以由人們對(duì)其進(jìn)行法上的價(jià)值評(píng)價(jià)。對(duì)于稅法而言，所謂具體者則是指特定的稅法規(guī)范（包括稅收法律、稅收法規(guī)甚至稅法條款）、稅法原則等等。 在廣義上理解的稅法的價(jià)值客體，還應(yīng)包括稅收的法律機(jī)構(gòu)、法律事實(shí)、法律實(shí)施。因?yàn)樵谠S多法學(xué)家看來(lái)，稅法包括著稅收法律機(jī)構(gòu)、事實(shí) 23和實(shí)施的狀況與過(guò)程等在內(nèi)。它們都具有一定的法的價(jià)值，也可以作為人們進(jìn)行法的價(jià)值評(píng)價(jià)的對(duì)象。但是，本文探討稅法的價(jià)值問(wèn)題，我們認(rèn)為，只有抽象的法、或具體的法典、法律制度、法律原則、法律規(guī)范、法律條款，才是法的價(jià)值的客體。至于法律機(jī)構(gòu)、法律事實(shí)、法律實(shí)施等，它們都是為法的價(jià)值的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的，是法的價(jià)值實(shí)現(xiàn)的必要條件、過(guò)程和客觀基礎(chǔ)，但不能認(rèn)為它們就是法的價(jià)值客體本身。否則就可能使法的價(jià)值研究陷入混亂之中，使追求法的價(jià)值的行為失去應(yīng)有的以法律制度（包括抽象的或具體的法律制度）為中心的法的價(jià)值目標(biāo)，使實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值的組織、過(guò)程、基礎(chǔ)與確定和負(fù)載著法的價(jià)值客體相混淆。 3. 稅法的價(jià)值是主體與客體關(guān)系的反映 稅法的價(jià)值是以稅法的價(jià)值主體與稅法的價(jià)值客體之間的關(guān)系作為產(chǎn)生基礎(chǔ)的。對(duì)于稅法的價(jià)值來(lái)說(shuō)，其主體與客體，二者缺一不可。法的價(jià)值是以主體的需要為基準(zhǔn)的，如果沒(méi)有法的需要，法的任何屬性和功能都不能構(gòu)成價(jià)值。從這方面來(lái)講，法的價(jià)值是以主體的需要為轉(zhuǎn)移的，但是主體的需要不是憑空產(chǎn)生或從天而降的，而是由主體在社會(huì)關(guān)系中的地位以及主體的社會(huì)實(shí)踐決定的，而且主體的需要又只有通過(guò)法律的客觀存在的功能而得到滿足。49稅法的價(jià)值是主體與客體關(guān)系的反映。 總之，本文所論證的稅法的價(jià)值是指稅收法律關(guān)系的主體根據(jù)自己的需要希望稅法應(yīng)當(dāng)具有的最基本的品質(zhì)、包含的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和所要追求的理想和目的。 （三）稅法的基本價(jià)值 稅法的價(jià)值即稅收法律所追求的目標(biāo)和所要達(dá)到的目的是非常多的， 如有安全、和平、秩序、自由、平等、文明、公共福利和正義等。而這些價(jià)值之間并不是截然割裂的，是互相聯(lián)系、互相滲透甚至是互相包容和互相從屬的。因此，我們可以把它們聯(lián)結(jié)起來(lái)，構(gòu)成一個(gè)價(jià)值的體系。在眾 24多的價(jià)值品目中，什么才是核心價(jià)值范疇？在法的價(jià)值研究過(guò)程中，眾多學(xué)者認(rèn)為，法對(duì)秩序的維護(hù)，對(duì)自由的保障，對(duì)效率的促進(jìn)，對(duì)正義的實(shí)現(xiàn)等是法的最高價(jià)值范疇。50法的正義價(jià)值通常又被表述為公正、平等、公平等其他的詞，這些詞可以說(shuō)含義相當(dāng)，但意義強(qiáng)弱、范圍大小可能有所差別，所以，在不同場(chǎng)合下應(yīng)選擇較合適的詞。對(duì)于核心價(jià)值范疇之一的正義概念的含義是不確定的，“正義具有著一張普洛透斯似的臉，變幻無(wú)常，隨時(shí)可呈不同形狀，并具有極不相同的面貌。”51同時(shí)，不論中外的稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)者或稅法學(xué)者在闡述稅收或稅法的基本原則時(shí)，盡管其總結(jié)歸納的原則名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”這一基本原則。因此，我們參照法的價(jià)值研究，將作為法的基本價(jià)值名目之一的“正義”在稅法中表現(xiàn)為稅法的公平價(jià)值。 稅法的價(jià)值體系中，公平價(jià)值與其他價(jià)值名目有著價(jià)值的沖突。在法的價(jià)值研究中，法的價(jià)值沖突表現(xiàn)為自由與平等的沖突，自由與秩序的沖突，秩序與正義的沖突，平等與正義的沖突，秩序與人權(quán)的沖突，秩序與理性的沖突，等等。在此本文根據(jù)需要僅著重論述稅法的公平價(jià)值與效率價(jià)值之間的關(guān)系及其位階，這對(duì)稅法公平價(jià)值的確立有著重要的意義。 從稅收的產(chǎn)生、本質(zhì)和稅法職能看，稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。從稅收的產(chǎn)生與性質(zhì)來(lái)看，單純地從效率角度來(lái)看，稅收是不應(yīng)該存在的，因?yàn)樗拇嬖诒厝粚?dǎo)致無(wú)謂損失。但是，國(guó)家的存在有獲得財(cái)政收入的需要，從而使得稅收成為必需。稅收是什么？傳統(tǒng)觀點(diǎn)將稅收看成是國(guó)家為了獲得財(cái)政收入，而依靠國(guó)家政治力量強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)?、固定地獲得的一種財(cái)政收入。即稅收是對(duì)國(guó)家一種強(qiáng)制無(wú)償固定的給付。而今，越來(lái)越多的稅收學(xué)家、稅法學(xué)家對(duì)稅收性質(zhì)的這種界定提出了質(zhì)疑。稅收并不是無(wú)償?shù)?，雖然他不具有直接的、個(gè)體對(duì)等的、即時(shí)的返還性，但卻 25間接的、整體對(duì)等地于不特定時(shí)期以公共物品公共服務(wù)的方式返還。國(guó)家為納稅人提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，納稅人繳納稅款，稅收的性質(zhì)應(yīng)是國(guó)家提供的公共物品、公共服務(wù)的價(jià)格。與此相應(yīng)，稅法研究中，稅收法律關(guān)系也從最初的權(quán)力關(guān)系說(shuō)發(fā)展到現(xiàn)在的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系說(shuō)，稅收成為一種公法之債。既然是債，主體必然是平等的，要求調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的稅法的公平對(duì)待。從某種意義上說(shuō)，公共產(chǎn)品公共服務(wù)也是一種商品，正如馬克思所說(shuō)，商品是天生的平等派，這也要求了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。 從稅法的職能來(lái)看，稅法具有獲取財(cái)政收入、監(jiān)督、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)三大職能，這三大職能都要求了稅法的公平。在獲取財(cái)政收入上，正如前面分析，稅收是公法之債，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的一種合法剝奪。稅收的非直接返還性、非即時(shí)返還性質(zhì)和個(gè)體的非對(duì)等返還性必然導(dǎo)致公民的受稅痛感，因此這種剝奪必須建立在廣泛公平的基礎(chǔ)之上。否則，人們普遍的反抗必將導(dǎo)致稅法實(shí)施的不能，更不要提稅法的職能了。歷史上因稅負(fù)不公所導(dǎo)致的偷逃抗稅、暴動(dòng)甚至是政權(quán)更迭已不鮮見(jiàn)。在監(jiān)督方面，自然也要求稅法的公平，如果對(duì)監(jiān)督的對(duì)象都不能公平對(duì)待，那么監(jiān)督的效果必然是句空話。在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的職能方面，在宣揚(yáng)效率優(yōu)先、兼顧公平的經(jīng)濟(jì)法之下運(yùn)行的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制有因無(wú)限追逐效率而導(dǎo)致的財(cái)富分配格局的弊端貧富差異的顯化直至不可避免的兩極分化。這種分配格局必然是不公平、不合理的，需要稅收這種再分配手段使之趨于公平、合理化。正是由于效率優(yōu)先導(dǎo)致了初次分配格局中的不合理，所以從社會(huì)公平或者結(jié)果公平的角度而言，需要以公平優(yōu)先的再分配稅收來(lái)予以調(diào)整。 我們?cè)诖藦?qiáng)調(diào)稅法的公平價(jià)值優(yōu)先，決不是試圖極度貶低值得法律秩序促進(jìn)的其他價(jià)值的重要意義，而“一個(gè)旨在實(shí)現(xiàn)正義的法律制度，會(huì)試圖在公平與效率方面創(chuàng)設(shè)一種切實(shí)可行的綜合體和諧和體”。52 26第三章 稅法的公平價(jià)值 從稅法的本質(zhì)的論述中，我們看到稅法調(diào)整的各個(gè)主體之間的法律地位，經(jīng)濟(jì)本質(zhì)都具有平等性，因此稅法在價(jià)值上也必定體現(xiàn)公平。公平價(jià)值作為稅法的核心價(jià)值是稅法作為法律范疇和其固有功能所決定的。無(wú)論是將法律看作是階級(jí)統(tǒng)治的手段還是將其看作是調(diào)整社會(huì)關(guān)系的行為規(guī)范，公平價(jià)值始終是其一貫訴求的終極目標(biāo)，稅法作為法律，當(dāng)然不能例外。我們?cè)谡撌龆惙▋r(jià)值的基礎(chǔ)上，運(yùn)用社會(huì)契約理論的合理內(nèi)核對(duì)稅法的公平價(jià)值及其體系進(jìn)行論證。總體上來(lái)講，稅法的公平價(jià)值是由一個(gè)具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的三個(gè)層次即形式層面、實(shí)質(zhì)層面和本質(zhì)層面組成的逐級(jí)遞進(jìn)的價(jià)值體系。 一、稅法公平價(jià)值的形式層面 形式層面的稅法的公平價(jià)值是指執(zhí)行法律和制度時(shí)應(yīng)當(dāng)平等適用于屬于它們所規(guī)定的各種各樣的人。法律的形式公平價(jià)值產(chǎn)生于資產(chǎn)階級(jí)革命時(shí)期。當(dāng)時(shí)“法律面前人人平等”僅是一個(gè)政治口號(hào)，它作為正式的法律規(guī)定最早出現(xiàn)在1789年的法國(guó)人權(quán)宣言中，主要包含以下四層含義：“第一，平等保護(hù)。任何社會(huì)成員的合法權(quán)益，法都予以同等保護(hù)；第二，平等遵守。任何社會(huì)成員都平等地享有法的權(quán)利，履行法的義務(wù)；第三，平等使用。法對(duì)于任何公民都一律平等地適用而無(wú)因人而異的區(qū)別對(duì)待；第四，平等制裁。對(duì)于任何公民的違法犯罪行為都平等的予以追究或處罰，任何人都不得享有違法犯罪而不受應(yīng)有制裁的特權(quán)?！?3這種形式公平是和法律普遍性聯(lián)系在一起的，要求同樣的人應(yīng)當(dāng)受到同等對(duì)待。它體現(xiàn)在稅法中則意味著就征稅主體而言，必須依法對(duì)凡是屬于法定征稅 27范圍內(nèi)的征稅對(duì)象予以征稅，對(duì)凡是欠、漏、偷、抗稅等違反稅法的行為依法處理或提請(qǐng)司法機(jī)關(guān)處理；就納稅主體而言，凡是符合法定納稅條件的納稅主體都應(yīng)依法納稅。具體表現(xiàn)為以下要求：排除特殊階層的免稅，自然人與法人均需課稅，對(duì)本國(guó)人和外國(guó)人在課稅上一視同仁，即法律要求的課稅內(nèi)外一致。同時(shí)，納稅主體還平等地享有還付請(qǐng)求權(quán)等實(shí)體權(quán)力，以及申請(qǐng)稅收行政復(fù)議權(quán)和行政訴訟權(quán)等程序權(quán)利。由此可見(jiàn)，形式層面的稅法公平價(jià)值主要表現(xiàn)為稅法在法律適用上的平等，包括上述“平等保護(hù)、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面內(nèi)容。 二、稅法公平價(jià)值的實(shí)質(zhì)層面 如果說(shuō)形式公平要求同等對(duì)待所有情況類似的人，那么實(shí)質(zhì)公平則強(qiáng)調(diào)針對(duì)不同情況和不同人予以不同的法律調(diào)整。即國(guó)家在稅法中怎樣制定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)納稅人才是公平的。這就要求稅收的制定與實(shí)施充分考慮到納稅人的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)地位等具體情況。我們可以從實(shí)體公平與程序公平兩方面來(lái)把握稅法公平價(jià)值的實(shí)質(zhì)層面。 （一）實(shí)體公平 實(shí)體公平指稅收負(fù)擔(dān)對(duì)社會(huì)全體公民是平等的。在現(xiàn)代各國(guó)的稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)。目前，稅收學(xué)界對(duì)衡量稅收實(shí)體公平的標(biāo)準(zhǔn)大體如下： 第一，受益標(biāo)準(zhǔn)。這一標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)納稅人從政府提供公共服務(wù)中享受利益的多寡，判定其應(yīng)納多少稅或者其稅負(fù)應(yīng)該分擔(dān)多大。享受利益多者多納稅，享受利益少者少納稅，不受益者則可以不納稅。然而，這種標(biāo)準(zhǔn)雖有一定合理性，但實(shí)踐中是難以實(shí)現(xiàn)和操作的。因?yàn)樵诙鄶?shù)情況下，稅 28收使用結(jié)果使具體受益人能受益多少是無(wú)法測(cè)算的。當(dāng)然不可以完全排除什么稅種都無(wú)法測(cè)算受益人的受益程度。有個(gè)別稅種例如車船稅就屬于受益稅。誰(shuí)擁有并使用車船，享受公路、航道等設(shè)施，誰(shuí)就繳納稅款。顯然，這項(xiàng)衡量稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)只能適用于少數(shù)稅種，而不能完全解決有關(guān)稅負(fù)公平的所有問(wèn)題。 第二，能力標(biāo)準(zhǔn)。能力標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)納稅人的納稅能力，判定其應(yīng)納多少稅或其稅負(fù)應(yīng)為多大。納稅能力大的應(yīng)多納稅，納稅能力弱的可以少納稅，無(wú)納稅能力的則不納稅。在稅收上，按能力標(biāo)準(zhǔn)征稅是迄今公認(rèn)的比較合理也易于實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)。但是用什么來(lái)衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力。目前，國(guó)際上存在兩種較為通行的主張：客觀說(shuō)和主觀說(shuō)。 持客觀說(shuō)的稅收學(xué)者認(rèn)為，納稅人能力的大小應(yīng)依據(jù)納稅人擁有的財(cái)富來(lái)測(cè)定。由于財(cái)富是由收入、財(cái)產(chǎn)和支出表示的。故而能力測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)可分為三種。收入通常被認(rèn)為是測(cè)度納稅人的納稅能力的最佳尺度。原因是收入最能決定一個(gè)人在特定時(shí)期內(nèi)的消費(fèi)或增添其財(cái)富的能力。收入多者其納稅人的納稅能力大，反之則小。財(cái)產(chǎn)也是衡量納稅人的納稅能力的尺度。但財(cái)產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)有較大的局限性。因?yàn)樨?cái)產(chǎn)本身不一定代表負(fù)擔(dān)能力，如喪失勞動(dòng)能力者的自用房產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)條件差的企業(yè)資金等等。消費(fèi)支出是衡量能力的又一個(gè)尺度，消費(fèi)可以充分反映著一個(gè)人的支付能力?？梢园l(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)實(shí)生活中，消費(fèi)多者，其納稅能力必然大，消費(fèi)少者一般其納稅能力也小。但由于支出并不包括儲(chǔ)蓄部分，更進(jìn)一步說(shuō)，如果支出的來(lái)源是借債，那么支出就不代表負(fù)擔(dān)能力。因此，以支出為標(biāo)準(zhǔn)不能全面反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。從收入、支出和財(cái)產(chǎn)三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)劣來(lái)看，以凈收入所得作為衡量納稅人負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)比較切實(shí)可行。 主觀能力說(shuō)認(rèn)為，每個(gè)納稅人的負(fù)擔(dān)能力，是按照納稅以后感覺(jué)到的犧牲程度而確定。而犧牲程度的測(cè)定，又以納稅人納稅前后從其財(cái)富得到 29的滿足（或效用）的差量為準(zhǔn)。具體說(shuō)，對(duì)納稅人而言，納稅無(wú)論如何都是經(jīng)濟(jì)上的犧牲，其享受與滿足程度會(huì)因納稅而減少。從這個(gè)意義上講，納稅能力也就是忍耐和承擔(dān)能力。如果稅的收課，能使每一個(gè)納稅人所感受的犧牲程度相同，那么，課稅的數(shù)額也就同其納稅能力相符，稅收就公平。否則就不公平。 按照納稅人之間的經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力的相同點(diǎn)與不同點(diǎn)，公平稅負(fù)有兩層含義，橫向公平與縱向公平。 橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收。例如對(duì)同等納稅人在相同的情況下應(yīng)同等征稅，而不應(yīng)當(dāng)有所偏差。橫向公平強(qiáng)調(diào)的是情況相同，則稅收相同。而情況不同，說(shuō)明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。 縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅。它是稅法的征稅公平，是稅法實(shí)質(zhì)公平最主要的體現(xiàn)。例如，高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅。一般采用累進(jìn)稅率以滿足這種要求。高收入者按較高稅率征稅。從表面上看，稅法適用不一，有違背稅收公平原則之嫌，然而，從實(shí)質(zhì)上看，卻是符合公平原則的。 因此，稅法的實(shí)體公平要求國(guó)家在行使國(guó)家權(quán)力制定稅收法律時(shí)要充分考慮社會(huì)全體公民的平等性，體現(xiàn)稅法的公平價(jià)值，實(shí)現(xiàn)稅收的合法、合理，公平、公正。 （二）程序公平 稅法的程序公平指據(jù)以確定社會(huì)全體公民稅收負(fù)擔(dān)的程序是公平的。在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，人們?cè)J(rèn)為實(shí)體規(guī)定決定、影響當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)，而程序規(guī)定只是實(shí)現(xiàn)實(shí)體規(guī)定的工具，并不直接對(duì)當(dāng)事人的利益發(fā)生作用。因此，在稅法公平價(jià)值體系中，多數(shù)人更重視實(shí)體公平，較少關(guān)注程序公平。直到20世紀(jì)70年代以后，實(shí)體公平的局限性才逐漸被認(rèn)識(shí)。因 30為實(shí)體公平的真相或者無(wú)法查清，或者要花費(fèi)極大代價(jià)，而其裁決標(biāo)準(zhǔn)也常有爭(zhēng)議，難以統(tǒng)一。純粹的程序正義以自身賦予結(jié)果公正性使人們清醒地認(rèn)識(shí)到現(xiàn)代法的合法性基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生了變化，原本作為基礎(chǔ)的價(jià)值共識(shí)已喪失，已經(jīng)或者逐漸地被程序理性公式所取代。 程序公平理論的興起昭示我們，研究稅法的公平價(jià)值不能僅僅關(guān)注實(shí)體公平，更要重視程序的公平性。具體說(shuō)就是制定稅收法律和稅收政策時(shí)，一定要由納稅人參加，確保稅收是經(jīng)人民代議機(jī)關(guān)決定和監(jiān)督執(zhí)行的。還要保證公眾享有對(duì)稅收征管平等的知情權(quán)，通過(guò)建立完備的制度使他們能充分表達(dá)對(duì)稅收征管的異議。最后對(duì)稅收征管中侵犯納稅人權(quán)利的行為必須有足夠的救濟(jì)途徑。這些都是稅收法律關(guān)系調(diào)整的核心問(wèn)題，是稅法公平價(jià)值不可或缺之組成部分。 三、稅法公平價(jià)值的本質(zhì)層面 稅法公平價(jià)值的最深層次是指稅法的本質(zhì)公平，可以歸結(jié)為稅收的起源以及稅法的本質(zhì)問(wèn)題上。在前幾章的論述中，我們已經(jīng)對(duì)稅收的起源問(wèn)題與稅法的本質(zhì)問(wèn)題進(jìn)行了詳實(shí)的討論，在傳統(tǒng)稅法理論的基礎(chǔ)上借鑒和引用西方契約精神的優(yōu)質(zhì)內(nèi)核，因?yàn)椤捌跫s精神來(lái)自商品經(jīng)濟(jì)（或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)）所派生的契約關(guān)系及其內(nèi)在原則，是基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的一種平等、自由和人權(quán)的民主精神”。54為了能夠?qū)Χ惙ü絻r(jià)值最深層次的內(nèi)涵進(jìn)行解剖，筆者試圖從稅收法律關(guān)系的層次結(jié)構(gòu)來(lái)進(jìn)行深入解析。 稅收法律關(guān)系是稅法確認(rèn)和調(diào)整的在征稅主體與納稅主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收體制關(guān)系的過(guò)程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，是稅法學(xué)的基本范疇。因?yàn)橐磺卸愂栈顒?dòng)必須納入稅收法律關(guān)系的范疇才能真正實(shí)現(xiàn)，所有稅法主體的權(quán)力（權(quán)利） 31義務(wù)都體現(xiàn)在稅收法律關(guān)系之中，55“理論的科學(xué)性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性?！?6因此，對(duì)稅收法律關(guān)系的研究是稅法的公平價(jià)值研究的入手點(diǎn)。稅收法律關(guān)系可以概括為以三方主體間的四種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。三方主體是指納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)；四種法律關(guān)系是指稅收憲法性法律關(guān)系、國(guó)際稅收分配法律關(guān)系、稅收征納法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系。其中，稅收征納法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系構(gòu)成第一層，是人們通常所認(rèn)識(shí)的稅收法律關(guān)系，稅收憲法性法律關(guān)系和國(guó)際稅收分配法律關(guān)系構(gòu)成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系。57 （一）稅收征納法律關(guān)系中稅法的公平價(jià)值 現(xiàn)在越來(lái)越多的學(xué)者贊同將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系本身就是與公平原則相輔相成的，稅法不僅要求征稅機(jī)關(guān)要公平的對(duì)待所有的納稅主體，且自身也是公平地對(duì)待征納雙方的稅收征管法賦予征稅機(jī)關(guān)征管權(quán)的同時(shí)，也對(duì)這些權(quán)利作出限制，并賦予納稅人知情權(quán)、申述抗辯權(quán)、控告檢舉權(quán)、獲得救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利來(lái)衡平征納雙方的權(quán)利。稅務(wù)救濟(jì)法更是偏向于納稅人的權(quán)利救濟(jì)以實(shí)現(xiàn)對(duì)征納雙方的實(shí)質(zhì)公平對(duì)待。這就已經(jīng)是對(duì)傳統(tǒng)稅法學(xué)認(rèn)為的納稅人又稱為義務(wù)主體，征稅機(jī)關(guān)又稱為權(quán)利主體觀點(diǎn)的突破。 （二）稅收行政法律關(guān)系中稅法的公平價(jià)值 稅收行政法律關(guān)系是稅法與行政法的交叉領(lǐng)域，在日常的稅收活動(dòng)中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，早就有學(xué)者對(duì)“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑，主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”；甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性問(wèn)題作出了理論嘗試。 32實(shí)際上，行政法學(xué)者的討論對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)的“命令與服從”的行政模式也提出了極大的挑戰(zhàn)，向“服務(wù)與合作”觀念的轉(zhuǎn)變同時(shí)也說(shuō)明了在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”的可能，甚至必要。有的行政法學(xué)者就論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性。還有的學(xué)者認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，契約精神不僅在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域，而且在國(guó)家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重?；趯?duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴(kuò)張，通過(guò)“社會(huì)合意”建構(gòu)國(guó)家行政管理體制是歷史的必然選擇。毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神所滲透的范圍。 （三）國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中稅法的公平價(jià)值 國(guó)際稅收分配法律關(guān)系包括國(guó)際稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和國(guó)際稅收分配法律關(guān)系。前者只是國(guó)內(nèi)稅法債權(quán)債務(wù)關(guān)系在國(guó)際稅法中的延伸，自然也體現(xiàn)著公平的原則。后者是指不同的主權(quán)國(guó)家之間就國(guó)際稅收利益進(jìn)行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。國(guó)際稅法中體現(xiàn)公平價(jià)值，尤其是在國(guó)家間稅收分配法律關(guān)系部分。根據(jù)各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)憲章第10條58的規(guī)定，國(guó)際稅收分配法律關(guān)系體現(xiàn)著的國(guó)際稅法的公平分配原則，即各個(gè)主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上，平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的結(jié)果，其實(shí)質(zhì)就是公平互利。國(guó)際稅法的公平分配原則是公平優(yōu)先、兼顧效率的極好體現(xiàn)。這點(diǎn)可在統(tǒng)一各國(guó)稅收管轄權(quán)的活動(dòng)中略見(jiàn)一斑。各國(guó)稅收管轄權(quán)一般有“居民管轄權(quán)”和“收入來(lái)源地管轄權(quán)”，各國(guó)一般選擇適用或優(yōu)先適用其中一種，但現(xiàn)在統(tǒng)一國(guó)際稅收管轄權(quán)為收入來(lái)源地管轄權(quán)的呼聲越來(lái)越高?！敖y(tǒng)一”是出于效率的考慮，而“統(tǒng)一于收入來(lái)源地管轄權(quán)”則更多出于公平的考慮。實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)的法理依據(jù)，正是稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率原則。如果實(shí)行效率優(yōu)先，允許在經(jīng)濟(jì)，技 33術(shù)方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)利，勢(shì)必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。59而且，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，發(fā)達(dá)比發(fā)展中國(guó)家具有明顯的優(yōu)勢(shì)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言，是“形式上的公平、實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。在國(guó)際投資市場(chǎng)上，發(fā)達(dá)國(guó)家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物質(zhì)、信息的流動(dòng)，基本是單向的。發(fā)達(dá)國(guó)家大量對(duì)外投資，而發(fā)展中國(guó)家則主要吸引外資。居民稅收管轄權(quán)使發(fā)達(dá)國(guó)家行使對(duì)境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國(guó)家實(shí)際上只行使對(duì)境內(nèi)收入的征稅權(quán)，從而使得稅收權(quán)益的國(guó)際分配向發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜，造成國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的實(shí)質(zhì)不公平現(xiàn)象。從稅收的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)大小來(lái)分?jǐn)?。發(fā)達(dá)國(guó)家的居民到發(fā)展中國(guó)家去投資，并獲取利潤(rùn)。發(fā)展中國(guó)家對(duì)其獲得利潤(rùn)提供了起決定性作用的機(jī)會(huì)。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家所做出的努力和犧牲將一無(wú)所獲，這顯然不公平。而行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在國(guó)際投資或國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中，就能夠在跨國(guó)納稅人和國(guó)內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。 （四）稅收憲法性法律關(guān)系中稅法的公平價(jià)值 稅收憲法性法律關(guān)系是指納稅人（人民）與國(guó)家之間根據(jù)憲法有關(guān)稅收的規(guī)定而產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系。60在啟蒙思想家看來(lái)，國(guó)家起源于“一大群人相互訂立信約”，人們向國(guó)家納稅是讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分。社會(huì)契約論的理論認(rèn)為，國(guó)家和憲法（法律）的產(chǎn)生過(guò)程中，主要存在著兩個(gè)契約關(guān)系。一個(gè)是人民相互間締結(jié)的契約，通過(guò)這一契約，人民結(jié)束了“人人相互為戰(zhàn)的戰(zhàn)爭(zhēng)狀態(tài)”，使“國(guó)家”得以產(chǎn)生。61國(guó)家一經(jīng)產(chǎn)生， 34便必然具有一定的永久性和穩(wěn)定性，用馬克思主義的觀點(diǎn)來(lái)看，非到階級(jí)和階級(jí)對(duì)立消滅，國(guó)家是不會(huì)滅亡的。另一個(gè)則是具有實(shí)體性的國(guó)家作為締約一方主體與（作為整體的）人民訂立的契約即制定憲法。在這一契約關(guān)系中，如果“個(gè)人”違約，國(guó)家就運(yùn)用其政權(quán)機(jī)器對(duì)違約人施以懲罰，從而使其承擔(dān)違約責(zé)任；如果“國(guó)家”違約，人民就通過(guò)行使其政治權(quán)利，如選舉權(quán)、言論自由權(quán)等，使國(guó)家承擔(dān)違約責(zé)任；如果是作為整體的“人民”違約，則說(shuō)明此時(shí)“契約”已經(jīng)無(wú)效，需要締結(jié)新的契約。上述兩個(gè)契約都是經(jīng)由“人民”而緊密結(jié)合在一起的；換言之，“人民”在其中起著主動(dòng)和關(guān)鍵的作用。同時(shí)，人民具有雙重身份，既是前一契約的全部締約主體，對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)，是主權(quán)者的成員；又是后一契約的一方締約主體，對(duì)于主權(quán)者來(lái)說(shuō)，是國(guó)家的成員。前一個(gè)契約關(guān)系孕育著稅收產(chǎn)生的原因，即人民最初同意承擔(dān)納稅的義務(wù)，無(wú)非是希望能夠因此而得到集體力量的保護(hù)。對(duì)此，英國(guó)著名法史學(xué)家梅因爵士的研究提供了最佳的佐證，他說(shuō)，“毫無(wú)疑義，古代意大利大半是由強(qiáng)盜部落所組成的，社會(huì)的不安定使得人們集居在有力量來(lái)保護(hù)自己并可以不受外界攻擊的任何社會(huì)領(lǐng)土內(nèi)，縱使這種保護(hù)要以付重稅作為代價(jià)，也在所不惜?！?2因此，人民之所以在后一個(gè)契約關(guān)系中，通過(guò)憲法的有關(guān)規(guī)定同意并實(shí)際讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分給國(guó)家，正是為了使國(guó)家（通過(guò)政府）能夠運(yùn)用集體力量來(lái)保護(hù)人民所有的更為重要的其他權(quán)利；而人民實(shí)際上在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定、有序的社會(huì)秩序狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國(guó)家的利益更多的補(bǔ)償即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭(zhēng)取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。同時(shí)，從資源的有效利用的角度來(lái)看，人們?cè)臼欠謩e運(yùn)用自己獨(dú)自的力量來(lái)專門保護(hù)也只能保護(hù)自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護(hù)并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護(hù)力量消耗的那部分利益集中起來(lái)匯合成為集體力量，因?yàn)?35“最弱的人與其他處在同一種危險(xiǎn)下的人聯(lián)合起來(lái)，就能具有足夠的力量來(lái)殺死最強(qiáng)的人?！?3更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)“保護(hù)”的作用即成為滿足公共需要的來(lái)源。因此，集中起來(lái)的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學(xué)說(shuō)就很能夠說(shuō)明這種權(quán)利和義務(wù)在納稅人和國(guó)家之間的雙向流動(dòng)。 作為后一個(gè)契約的表現(xiàn)形式的憲法，是一個(gè)國(guó)家的根本大法，規(guī)定的是人民和國(guó)家之間的最基本的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，在國(guó)家的法律體系當(dāng)中居于最高的層次，具有最高的法律效力。其中有關(guān)稅收的規(guī)定，當(dāng)然在稅法體系中也就具有最高的效力和根本的指導(dǎo)意義。而包括憲法在內(nèi)的所有法律都是由代表人民的代議機(jī)關(guān)制定的，其對(duì)稅收的有關(guān)規(guī)定不過(guò)就是反映了人民同意繳納稅款、同時(shí)要求國(guó)家承擔(dān)公共服務(wù)提供者的義務(wù)的意志。社會(huì)契約理論認(rèn)為，生活在自然法之下的人民為了結(jié)束只能依靠強(qiáng)力才能保有生命、自由、財(cái)產(chǎn)的弱肉強(qiáng)食局面，需要尋找一種結(jié)合的方式，使其能以全部的力量來(lái)衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富，并且由于這個(gè)結(jié)合使每一個(gè)與全體相聯(lián)合的個(gè)人只不過(guò)是在服從他自己，并仍然能夠像以往一樣的自由。于是，人民以締結(jié)社會(huì)契約的方式產(chǎn)生了這個(gè)結(jié)合人民共同體（也就是主權(quán)者）。在社會(huì)契約之下，主權(quán)者就是公意的代表，享有制定憲法的權(quán)威以表達(dá)公意。政府只不過(guò)是主權(quán)者的執(zhí)行人，負(fù)責(zé)執(zhí)行法律并維持社會(huì)的和政治的自由。如果我們將稅收憲法性法律關(guān)系中的國(guó)家理解為主權(quán)者，那么代表公意的主權(quán)者在憲法中規(guī)定稅收時(shí)必然嚴(yán)守公平優(yōu)先的理念，因?yàn)楣馐紫染腕w現(xiàn)為公平、平等的要求；如果將稅收憲法性法律關(guān)系中的國(guó)家理解為政府，那么僅僅作為主權(quán)者執(zhí)行人的政府自然也不得違背公意有關(guān)公平優(yōu)先的要求。從國(guó)家和法律的產(chǎn)生過(guò)程來(lái)看，人人結(jié)束相互為戰(zhàn)的狀態(tài)相互之間締結(jié)契約以產(chǎn)生國(guó)家，國(guó)家與人民訂立契約以產(chǎn)生憲法及其具體化法律，當(dāng)然包括稅法或者說(shuō)有關(guān)稅收 36的法律規(guī)定。也就是說(shuō)，憲法中有關(guān)稅收的規(guī)定及其具體化（稅收法律）可以看作是國(guó)家與納稅人（人民）簽訂的契約，納稅人（人民）根據(jù)契約繳納稅款以購(gòu)買公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，國(guó)家根據(jù)契約提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)。既然稅法只是這樣一個(gè)契約，那么公平必然為其合理內(nèi)核。人們之所以愿意讓渡自身部分權(quán)利以成立國(guó)家并給付稅款維持其運(yùn)作，就因?yàn)樗麄兿嘈胚@個(gè)國(guó)家是善的、是為了整個(gè)社會(huì)的整體利益而運(yùn)作的并且最終有利于其自身。所以稅法必須“公平”地從人們那里獲得稅收以維持這種信賴。稅收憲法性法律關(guān)系嚴(yán)格貫徹著契約精神和平等原則，在所有的稅收法律關(guān)系中最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)的性質(zhì)及稅法最根本的“公平價(jià)值”。 我們認(rèn)為，稅法的公平價(jià)值的根本內(nèi)容就在于，經(jīng)由憲法的形式，國(guó)家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過(guò)“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間的關(guān)系時(shí)必須貫徹和體現(xiàn)公平價(jià)值。 37第四章 中國(guó)現(xiàn)代稅法的建設(shè)目標(biāo) 一、中國(guó)現(xiàn)代稅法的發(fā)展模式 我們認(rèn)為，中國(guó)現(xiàn)代稅法的發(fā)展模式應(yīng)為建設(shè)和諧的稅法。通過(guò)對(duì)稅收的起源，稅法的本質(zhì)以及稅法的價(jià)值及公平價(jià)值的研討，旨在能夠?yàn)榻ㄔO(shè)和諧的中國(guó)稅法模式提供理論基礎(chǔ)。隨社會(huì)的發(fā)展，制度規(guī)范亦在悄然變遷，時(shí)下我國(guó)不失時(shí)機(jī)的提出建設(shè)和諧社會(huì)的宏偉目標(biāo)，并在積極穩(wěn)妥地為之奮斗。和諧社會(huì)離不開(kāi)和諧制度，民主法治、公平正義以及人與人、人與自然和諧共存、政治經(jīng)濟(jì)文化協(xié)調(diào)發(fā)展更離不開(kāi)和諧制度之構(gòu)建，這其中建設(shè)和諧稅法意義尤為深遠(yuǎn)。 和諧稅法的基石以人為本。稅法的本質(zhì)要求我們?cè)诮ㄔO(shè)中國(guó)稅法的目標(biāo)模式中要堅(jiān)持以人為本的原則。 本文在論述稅收的起源與稅法的本質(zhì)中指出，從稅收的本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，國(guó)家為什么有權(quán)征稅，人民為什么需要納稅，都源于稅收是社會(huì)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的對(duì)價(jià)。一方面社會(huì)個(gè)體需要將自己的私人財(cái)產(chǎn)的一部分，以稅收的形式讓渡給國(guó)家，同時(shí)，有權(quán)利從國(guó)家那里獲得能夠確保生存、發(fā)展所必須的公共服務(wù)；另一方面，國(guó)家從人民那里取得了稅收，確保了其職能的實(shí)現(xiàn)，因此，也有義務(wù)為人民提供公共服務(wù)。而稅法調(diào)整的是納稅人的權(quán)利和國(guó)家權(quán)力的法律關(guān)系，納稅主體與國(guó)家之間在法律地位與經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上具有平等性。以人為本要求公民權(quán)利第一，國(guó)家權(quán)力第二。國(guó)家權(quán)力的存在是為了實(shí)現(xiàn)公民權(quán)利，國(guó)家權(quán)力屬于擁有權(quán)利的人民，國(guó)家只是權(quán)力的行使者，法無(wú)授權(quán)即無(wú)權(quán)力，權(quán)力只能自由裁量，因而權(quán)力是有限的，這個(gè)界限就是公民的權(quán)利。只有這樣，稅收的在本質(zhì)上才具有合法性、合理性。才能獲得人民的真正認(rèn)同和自覺(jué)奉行，實(shí)現(xiàn)公平，促進(jìn)發(fā)展，達(dá) 38到和諧。 和諧稅法的基石依法治稅。依法治稅是建設(shè)和諧稅法的基本保障和重要特征。 首先法治是一種視法為社會(huì)最高權(quán)威的意識(shí)、理念和文化，是以社會(huì)集體成員的公共意志為內(nèi)容而形成的規(guī)則體系。它重視個(gè)人的價(jià)值和尊嚴(yán)，要使納稅人的權(quán)利得到尊重和保護(hù)，但排斥個(gè)人在社會(huì)運(yùn)行機(jī)制中的權(quán)威地位。相應(yīng)地，在稅收領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)還是納稅人，無(wú)論是國(guó)家元首還是平民百姓，都必須尊重稅法的權(quán)威，國(guó)家、稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定履行稅收權(quán)力義務(wù)，納稅人也要按照稅法規(guī)定履行納稅義務(wù)。這是稅法公平價(jià)值的形式層面的反映，是稅收法治最基本的要求，也是和諧稅法的最基本要求。 其次，在稅法建設(shè)過(guò)程中，要保證對(duì)納稅主體基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)同時(shí)對(duì)政府征稅權(quán)力和用稅權(quán)力的限制和約束，有效保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利。雖然國(guó)家與人民之間存在契約關(guān)系，且任何一方都不得擅自進(jìn)行哪怕最微小的一點(diǎn)修改。但是由于國(guó)家在行使手中人民賦予的權(quán)利時(shí)，時(shí)而會(huì)出現(xiàn)濫用或?yàn)E用的危險(xiǎn)，加之國(guó)家一旦形成，便逐漸與人民形成一種非對(duì)稱的關(guān)系，人民對(duì)其很難及時(shí)監(jiān)督。因而，國(guó)家在行使征稅權(quán)時(shí)，就可能隨意侵害公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，造成兩者之間的緊張關(guān)系，進(jìn)而引發(fā)激烈的社會(huì)矛盾和沖突。另一方面，由于機(jī)會(huì)主義者的存在，可能出現(xiàn)個(gè)別社會(huì)成員不履行納稅義務(wù)的情況，此時(shí)，社會(huì)公共利益就得不到有效保障。針對(duì)這些問(wèn)題，稅收法治通過(guò)公民及其代表制定法律，對(duì)國(guó)家權(quán)力和公民權(quán)利進(jìn)行進(jìn)一步的合理界定來(lái)予以解決。由此可以看出，稅收法治的真正目的在于保證國(guó)家行使其稅收權(quán)力的同時(shí)，通過(guò)法律限制國(guó)家的任意征稅權(quán)，有效保障公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。同時(shí)要求制定和實(shí)際執(zhí)行的稅法應(yīng)當(dāng)是既能夠有效保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利，又能夠滿足社會(huì)公共需求的公平合理的法律。而要做到 39這一點(diǎn)，就必須切實(shí)保障公民參與立法的政治權(quán)利，并通過(guò)一套運(yùn)行良好的立法原則、立法程序及執(zhí)法和救濟(jì)程序來(lái)實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)稅收法律主義。 再次，在和諧稅法的建設(shè)中要使公平等社會(huì)價(jià)值得到弘揚(yáng)。公平不僅是稅法的基本價(jià)值，也是文明社會(huì)普遍的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和稅法和諧的重要尺度。而建設(shè)和諧稅法有助于公平等社會(huì)價(jià)值觀念的實(shí)現(xiàn)。其必然要求稅收立法體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則，稅法成為公平的調(diào)節(jié)器，要求良好的稅法得到徹底的遵守和執(zhí)行要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)法，對(duì)納稅主體平等對(duì)待，納稅主體普遍守法，誠(chéng)信納稅，從而使稅法的公平等價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)執(zhí)法和守法得到真正實(shí)現(xiàn)，達(dá)到和諧。 二、中國(guó)稅法需要憲政精神 我們認(rèn)為，建設(shè)現(xiàn)代的和諧稅法的模式最深層次的要求真正的把社會(huì)契約精神，西方的憲政精神的合理成分融入到中國(guó)稅法體系的建設(shè)中來(lái)。 在中國(guó)的語(yǔ)境中，法律是為政治服務(wù)的，是階級(jí)統(tǒng)治的工具，政治則是各階級(jí)圍繞國(guó)家政權(quán)而形成的關(guān)系。這種思想派生出來(lái)的是法律工具主義，是某種社會(huì)目標(biāo)或政治決策的實(shí)現(xiàn)手段。作為“法律中的法律”的憲法，也就變成了各部門法中最不像是“法”的東西沒(méi)有完整的法律規(guī)范形式，沒(méi)有法律責(zé)任和違憲糾察作為后盾。憲法更多意義上不是對(duì)社會(huì)生活起調(diào)整作用，而是對(duì)一些既定原則的承認(rèn)，成為國(guó)家的政治宣言和維護(hù)統(tǒng)治合法性的重要工具。而稅收則是工具的“工具”，是為政府服務(wù)的，換句話說(shuō)，政府是在征收和使用自己的錢，跟納稅人沒(méi)有什么直接的關(guān)系，納稅人無(wú)權(quán)說(shuō)三道四。憲法中只規(guī)定公民有依照法律納稅的義務(wù)，稅收專門法中納稅人被定義為單純的納稅義務(wù)人、納稅人的權(quán)利處于被忽略的地位就是其表現(xiàn)，中國(guó)的納稅人作為稅收法律關(guān)系的主體還是沒(méi)有享受到納稅人應(yīng)有的地位和權(quán)利。 40我國(guó)現(xiàn)行憲法在公民權(quán)利和國(guó)家架構(gòu)等方面的規(guī)定在形式上與大多數(shù)西方憲法很相似，但我國(guó)憲法文本在稅收方面的欠缺卻是明顯的。稅收，這個(gè)無(wú)論對(duì)于政府還是公民都至關(guān)重要的問(wèn)題，在建國(guó)以來(lái)的4部憲法中，竟然都從未作任何規(guī)定，國(guó)家稅收權(quán)力的歸屬至今都是闕如的，既沒(méi)有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也沒(méi)有明確說(shuō)明征稅是否需要代議機(jī)關(guān)（人民代表大會(huì)）的同意。在這個(gè)涉及國(guó)家生死存亡和政府與公民關(guān)系的最重要問(wèn)題上竟然是空白。 歷史已經(jīng)反復(fù)證明，憲政不只是西方國(guó)家的專利，而是人類社會(huì)發(fā)展的主流趨向。在當(dāng)代，稅收的憲政精神受到越來(lái)越廣泛的關(guān)注，幾乎所有倡導(dǎo)法治的國(guó)家，理論界普遍認(rèn)為稅收的憲法精神應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地反映在憲法、稅收基本法和相關(guān)的稅收法律之中。 稅收應(yīng)當(dāng)是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定數(shù)量的財(cái)產(chǎn)而使國(guó)家具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需求能力的一種活動(dòng)。稅權(quán)應(yīng)當(dāng)歸于人民，由人民選出的代表按照立法程序制定一切稅收法律，或者說(shuō)，所有的稅收要素都必須由全國(guó)人民代表大會(huì)進(jìn)行法律規(guī)定。稅收立法機(jī)關(guān)必須依據(jù)憲法的授權(quán)制定相關(guān)的稅收法律，并依據(jù)憲法保留專屬自己的立法權(quán)力，任何其他主體（主要指政府）均不得與其分享立法權(quán)力，除非它愿意將一些具體和細(xì)微的問(wèn)題授權(quán)給政府或其他機(jī)關(guān)立法，而這種授權(quán)也必須在憲法的框架之內(nèi)進(jìn)行，而且是具體化的。憲法應(yīng)清晰地界定國(guó)家稅收的基本制度和基本政策，應(yīng)起到約束政府稅收行為的作用，確保公民在交納稅收以后的剩余部分能夠維持其正常的生產(chǎn)和生活且這種生產(chǎn)和生活能夠持續(xù)地保持?jǐn)U大和上升的趨勢(shì)。一切稅收法律都不得違背憲法，不得侵犯憲法所保障的各稅收主體的權(quán)利（力）和自由。政府征稅所依據(jù)的