會計信息失真的對策的論文

會計信息失真的對策的論文 會計信息失真的對策的論文 摘要 我國從上世紀(jì)七十年代末進(jìn)入了一個嶄新的時代，經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展、政治民主建設(shè)步伐加快、人民生活水平不斷提高，這一切都是在以“ 改革開放 ” 為口號的計劃經(jīng)濟(jì)向社會主義市場經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)中取得，然而在新舊體制交替過程中產(chǎn)生了許多亟待解決的問題，如國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失，財政收支混亂等，集中反映為會計信息失真。 會計信息失真原因的復(fù)雜性迫使對其治理手段的多樣性，會計委托制度正式其中一個最佳的途徑。從其存在的合理性、制度的設(shè)計、實施這一制度應(yīng)注意的幾個關(guān)系，筆者企圖能在理論上建構(gòu)起一套新型的會計人員管理體制。 誠然筆者的理論水平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以對此問題有多么深刻的見解，但求一番努力能為我國會計改革做點貢獻(xiàn)，也不負(fù)恩師的教誨。 關(guān)鍵詞：會計信息失真、會計人員管理體制、會計委托制度 導(dǎo)言 -經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要 針對當(dāng)前會計信息失真現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，極大地影響了改革的步伐，加緊對會計信息失真現(xiàn)象研究與治理日益成為人們對會計研究的熱點問題。 抑制會計信息失真現(xiàn)象，保證會計信息相關(guān)、可靠的重要途徑之一，就是實行會計人員管理體制改革。筆者在諸多學(xué)者研究會計委派制度的基礎(chǔ)上，提出會計委托制度。會計委托制度的提出，并非僅是對會計委派理論改換名稱而已，而是在保留委派之合理成分同時，革除其弊端，以此希望構(gòu)建一個符合 （二）會計信息質(zhì)量特征 會計存在的目的在于向有關(guān)方面提供客觀公正的信息，并利用自身生產(chǎn)出來的信息參與管理，這就決定了會計信息不是隨意生成而是要符合一定的要求，這就構(gòu)成了會計信息應(yīng)具備的征象，也即要符合一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。 WWW.11665.coM 會計信息質(zhì)量是指社會公認(rèn)的會計主體提供的會計信息能夠滿足會計報表使用者共同需要應(yīng)具備的性質(zhì)（或特征）。會計信息只有具備一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才能成為有用的信息，質(zhì)量越高，越具有有用性。 然而不同的會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求是不同的，這就增加了會計人員提供會計信息的復(fù)雜性；而且對會計 信息質(zhì)量的評價有取決于會計信息使用者的價值取向和行為目標(biāo)。一般而言，投資者關(guān)注資本保全和利潤最大化；債權(quán)人關(guān)注資產(chǎn)的安全性和流動性；企業(yè)管理者關(guān)注個人報酬的最大化；政府則關(guān)注納稅收的及時性和完整性。 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ fasb）在 1980 年發(fā)表的第 2 號財務(wù)會計概念公報，即會計信息的質(zhì)量特征中指出：相關(guān)性和可靠性是會計信息的兩個主要質(zhì)量特征。相關(guān)性是指會計人員所提供的會計信息必須與經(jīng)濟(jì)決策需要是相關(guān)的?？煽啃允侵笗嬎鞯挠嬃磕軌蛘鎸嵉姆从辰?jīng)濟(jì)對象和經(jīng)濟(jì)事項。 fasb 認(rèn)為可靠性包括三個要素 ：真實性、可驗性和客觀性。其中最重要的是真實性，即會計計量的結(jié)果要與它所反映的經(jīng)濟(jì)對象或經(jīng)濟(jì)事項相一致。 在我國會計法規(guī)定： “ 各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整。 ”“ 單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作所和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。 ” 由此可認(rèn)為，我國法律以真實性和完整性為會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。 至少我們可以看出真實性是會計信息的質(zhì)量生命，缺乏真實性的會計信息的存在只會導(dǎo)致壞的惡果。 （三）會計信息的作用 會計信息不僅是對經(jīng)濟(jì)活動的價值運動的客觀描述，而且還是設(shè)計各方利益的經(jīng) 濟(jì)、政治問題，它影響各經(jīng)濟(jì)主體對經(jīng)濟(jì)活動的判斷和決策。從微觀上講，它是投資者、債權(quán)人的投資決策，經(jīng)營者的經(jīng)營決策的依據(jù)；從宏觀上講，是我國宏觀經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)之一，它影響著我國宏觀政策的指定。有人認(rèn)為，我國有 70%以上的經(jīng)濟(jì)信息依靠會計部門提供。由此會計信息的作用可以體現(xiàn)在以下幾個方面： 1、可以為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)，以便管理者及時作出經(jīng)營決策，提出改進(jìn)措施，提高經(jīng)濟(jì)效益； 2、由于市場體系的發(fā)育必然包括要素市場的形成，因此企業(yè)必然要通過資本市場向社會籌集資金，這就需要會計數(shù)據(jù)對社會投資 群體 “ 決策有用 ” ，向社會各界提供財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并客觀反映企業(yè)現(xiàn)金流動情況； 3、市場的正常運作離不開國家宏觀調(diào)控，因而會計數(shù)據(jù)所包含的信息還必須滿足國家宏觀調(diào)控的需要。 此外會計信息的重要作用還體現(xiàn)在：它的失真還會造成國有資產(chǎn)的嚴(yán)重流失，損害國家和人民利益；造成國家稅收大量流失，使國家財政收入銳減；給投資人、債權(quán)人、潛在的會計信息使用者造成誤導(dǎo)，難以發(fā)揮會計信息在市場經(jīng)濟(jì)中優(yōu)化配置資源的作用，影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；促使一些單位和個人謀求不正當(dāng)利益，滋生腐敗導(dǎo)致墮落，敗壞社會風(fēng)氣，帶來不良影響；會 使有關(guān)核算資料發(fā)生扭曲，掩蓋企業(yè)經(jīng)營中的矛盾，導(dǎo)致利潤虛增，造成國民收入超量分配，消費基金過于膨脹，給經(jīng)濟(jì)建設(shè)造成混亂等。 二、會計信息失真的現(xiàn)狀與表現(xiàn)及其成因 （一）會計信息失真現(xiàn)狀與表現(xiàn) 會計信息失真是指會計息未能真實地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動，給決策擇的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。 從其產(chǎn)生過程來看，會計信息失真可分為會計事項失真引起的會計信息失真和會計處理失真引起的會計信息失真。會計事項失真引起的會計信息失真是指會計事項未能真實反映客觀經(jīng)濟(jì)活動，會計事項本身就不真實，從而引起會計信息失真，實務(wù)中通常所說的 “ 假賬真做 ” 就是指的這種情況：會計處理失真引起的會計信息失真是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真，即 “ 真賬假做 ” 。當(dāng)然也有二者并存的可能，即 “ 假賬真做 ” 。 根據(jù)是否由主觀引起，會計信息失真可分為會計信息的有意失真和會計信息的 無意失真。會計信息的有意失真，是指會計活動當(dāng)事人為達(dá)到某種目的（或個人的或非個人的），如為提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價，表示營業(yè)或償債能力高強(qiáng)，或隱瞞營業(yè)虧損、或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價以便收回庫藏股票等，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動和會計事項。它包括兩個方面：一是會計造假，即企業(yè)違反會計管制的違法活動；二是會計操縱，即企業(yè)利用會計管制的彈性操縱會計數(shù)據(jù)的合法行為。會計信息的無意失真，是會計人員在遵 循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗不足和會計系統(tǒng)本身的局限性等。造成會計信息未能如實或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動和會計事項的內(nèi)容。它具有： 當(dāng)事人無造成失真的主觀意愿； 不實在會計核算中暴露的比較明顯； 不實責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)及其他利益； 不實的糾正比較順利等特征。 近年來有會計信息失真的披露越來越多，已到了不可容忍的地步，一方面是人們對會計信息真實性的關(guān)注程度提高；另一方面是會計信息失真的情況越來越嚴(yán)重。 1996 年財政部對 83.9 萬個單位進(jìn)行會計工作檢查，竟發(fā)現(xiàn) 16.3%的單位不同程度存 在會計信息失真的問題。 （ 2）有利于充分發(fā)揮政府對會計工作的監(jiān)督指導(dǎo)作用。 新的會計人員管理體制應(yīng)當(dāng)符合政府作為社會的管理所指定的法律、法規(guī)、政策。只有在法律的保障下，新的制度才能得以有效發(fā)揮作用，而這一點也就要求政府在會計工作的監(jiān)督中發(fā)揮指導(dǎo)性作用。 （ 3）有利于維護(hù)包括國家在內(nèi)的所有投資者的利益。 會計人員管理體制的改革一個重要原因就在于國有資產(chǎn)的嚴(yán)重流失，企業(yè)投資者由于信息不對等原因而造成損害，新的會計人員管理體制必須要改變目前國有企業(yè)所 有者缺位而導(dǎo)致的經(jīng)營權(quán)失控的狀況，以有效的防止對國家少數(shù)股東的侵害。 （ 4）有利于全面公正的反映企業(yè)經(jīng)營者的受托責(zé)任完成情況。 會計人員管理體制無論作出怎樣的改革，必須要形成對企業(yè)管理當(dāng)局決策的有力支持，幫助形成對企業(yè)經(jīng)營者的激勵和約束機(jī)制，便于企業(yè)所有者對經(jīng)營者的管理。 （ 5）符合制度運行上的成本效益原則。 會計人員管理體制的改革應(yīng)本著在相同效益的情況下，精簡政府機(jī)構(gòu)，減少冗員，節(jié)約交易成本的原則，否則改革只能導(dǎo)致失敗。 （ 6）有利于社會信息正確、及時的傳遞。 會計信息的質(zhì)量和及時是它賴以存在的生命線，過時的信息對人們的決策是毫無意義的。會計人員管理體制的改革不僅要保證會計信息的真實性，還要在及時性反面作出貢獻(xiàn)，才能真正滿足信息使用者的決策需要（ 7）有利于保障會計機(jī)構(gòu)及會計人員依法履行職能和會計作用的發(fā)揮。 新的會計人員管理體制必須創(chuàng)造出良好的會計人員工作環(huán)境，既要有利于真實、完整的會計信息的產(chǎn)生，又要有利于發(fā)揮現(xiàn)代會計在企業(yè)管理中的作用。 （ 8）有利于會計工作的組織和協(xié)調(diào) 會計工作作為會計信息生產(chǎn)，應(yīng)是一個獨立的產(chǎn)品生產(chǎn)過程就，其自身也有極 強(qiáng)的組織和協(xié)調(diào)問題需要解決，新的會計人員管理體制必須要協(xié)調(diào)組織好會計人員的工作，使之能合力產(chǎn)生符合各信息使用者需要的會計信息。 2、會計人員管理體制改革的思路 會計人員管理體制改革遵循什么樣的思路，也就是會計人員管理體制改革將朝著什么目標(biāo)進(jìn)行下去。由于現(xiàn)代會計實質(zhì)是在雙重受托責(zé)任下進(jìn)行工作的。所謂雙重受托責(zé)任，即以委托 -代理關(guān)系為存在前提，以會計反映和會計管理為基本特征，以維護(hù)和協(xié)調(diào)委托與代理雙方的經(jīng)濟(jì)利益與社會利益為目的，定期向各相關(guān)方面進(jìn)行報告的一種會計所應(yīng)承擔(dān)和履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與社會責(zé)任。那 么，這必然要求會計人員要從企業(yè)所有者和社會公眾的利益的角度出發(fā)，對企業(yè)進(jìn)行會計反映和會計管理。會計人員在管理體制上就不能再由用人單位自己管理，要使之走向外部化。對于這一點，我們不妨用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理中新出現(xiàn)的內(nèi)部控制外部化問題來認(rèn)識。 根據(jù) 1994 年美國注冊會計師協(xié)會、內(nèi)部審計師協(xié)會、美國會計學(xué)會和管理會計協(xié)會等組成的 “ 發(fā)起組織委員會 ” 對內(nèi)部控制的定義： “ 即由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和企業(yè)員工實施的，為運營的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性、想關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環(huán)境、 風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等幾個方面的內(nèi)容。 ” 我們可以看出，內(nèi)部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營管理人員共同執(zhí)行的，其中處于不同層級的管理者掌握著不同的控制權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，同時相鄰層級之間存在著控制和被控制的關(guān)系。對某些層級的內(nèi)部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達(dá)到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制，亦產(chǎn)生了內(nèi)部控制外部化。所謂內(nèi)部控制外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制采育者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化 。也就是說，企業(yè)既可以通過利用外部的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。 根據(jù)科斯的理論： “ 企業(yè)經(jīng)營傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業(yè)中組織同樣交易的成本為止。 ” 如果企業(yè)進(jìn)行某項事務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時，企業(yè)就應(yīng)放棄此業(yè)務(wù)。隨著社會化分工的發(fā)展，企業(yè)將由自己完成成本較高或效率低的業(yè)務(wù)推向外部，從而形成企業(yè)間的分工與合作，這種企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有助于形 成合理的資源培植與高效率的生產(chǎn)模式。會計機(jī)構(gòu)、會計人員的設(shè)置，顯然是內(nèi)部控制的一個重要組成部分。當(dāng)會計工作成本過高或低效時，對它進(jìn)行外部化不失一種最佳選擇。故而，我們將要遵循的是會計人員外部化道路。 （二）會計委托制度的建立對于治理會計信息失真的策略選擇 由于會計人員最直接了解企業(yè)經(jīng)營活動，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息轉(zhuǎn)化為會計信息的直接收集、整理、加工者，處于對會計信息真實性保證的最有利條件。首先，會計工作遍及任何經(jīng)濟(jì)活動中，及其所出的特殊位置對于企業(yè)控制有獨特的作用；同時，任何經(jīng)濟(jì)活動都是紫荊運動的過程， 把好這一 “ 關(guān)口 ” 對于監(jiān)督經(jīng)營者合法、合理運作有著不可替代的作用。因此，進(jìn)行會計人魚那管理體制的改革，實行會計委托制度符合會計人員外部化，應(yīng)是治理會計信息失真的上策。 其次，對于現(xiàn)代企業(yè)而言，它承認(rèn)多元利益主體的合法權(quán)益、是由一系列契約關(guān)系組成，包括所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人、債務(wù)人、政府及社會公眾諸多關(guān)系。而會計人員正處于這諸多關(guān)系的聯(lián)接中心，肩負(fù)著處理好各種不同利益主體關(guān)系的重任。從會計環(huán)節(jié)入手，排除企業(yè)內(nèi)部人控制，解決會計信息失真，反思眾多針對會計信息失真的治理策略，會計委托制度無疑成為一種理想的選擇 。 五、會計委托制度對治理會計信息失真的作用及現(xiàn)實意義 在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞、宏觀經(jīng)濟(jì)運行的個體、最重要的市場主體，其運行狀況和運行效率直接影響著國民經(jīng)濟(jì)宏觀運行的狀況和效率。而在會計運行方面，企業(yè)會計運行狀況和運行效率如何，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)運行狀況和運行效率則有著重要影響，甚至決定著企業(yè)經(jīng)濟(jì)運行狀況和運行效率。同時，企業(yè)微觀會計運行狀況和運行效率，也是宏觀會計運行的基礎(chǔ)，制約著宏觀會計運行狀況和運行效率。而會計委托制度正好在微觀和宏觀之間架起了一座橋梁，把微觀和宏觀有機(jī)的結(jié)合起來 ，促使微觀經(jīng)濟(jì)主體對會計信息失真變得困難甚至不可能，宏觀經(jīng)濟(jì)運行也會更加有序。 由此，會計委托制度對治理會計信息失真的作用及現(xiàn)實意義，體現(xiàn)在如下幾個方面： （一）有助于政府加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力 實施會計委托制度對現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控有著積極而現(xiàn)實的意義，一是可以為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供真實、準(zhǔn)確的信息；二是可以增強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的有效性。從很大程度上講，宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的對象是微觀經(jīng)濟(jì)主體，微觀經(jīng)濟(jì)主體運行情況是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要依據(jù)。通過會計委托制度可以最有效地改變當(dāng)前會計的造假行為，為政府提供真實的會計信息，無疑將會確保宏觀部門作出準(zhǔn)確的預(yù)測和判斷，進(jìn)而進(jìn)行有效的調(diào)控。 （二）有助于加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理；推動國有企業(yè)改革 目前，國有企業(yè)缺乏內(nèi)部約束機(jī)制，未能把企業(yè)的 “ 責(zé)、權(quán)、利 ”很好的結(jié)合起來，對 國有資產(chǎn)和預(yù)算收支主要靠外部監(jiān)督，如由財政、審計以及部門選派的監(jiān)事來進(jìn)行，由于這些外部監(jiān)督往往是事后的和定期的，實際效果不盡如人意，使企業(yè)處于 “ 軟約束 ” 狀態(tài)，于是出現(xiàn)了諸如國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失， “ 窮廟富方丈 ” 等問題，解決這些問題的關(guān)鍵還在于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的明晰，企業(yè)內(nèi)部機(jī)制的建立，但就目前而言，引進(jìn)內(nèi)部控制的外部化，實施會計委托制度正可以強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部管理，遏止國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失現(xiàn)象。既保證企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)，又通過會計委托制度強(qiáng)化政府作為國有資產(chǎn)所有者代表對國有企業(yè)的控制，促使企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的完善，使國有企業(yè)真正成為 “ 責(zé)、權(quán)、利 ”相結(jié)合的法人主體。 （三）有助于強(qiáng)化財政收支管理 當(dāng)前財政一方面存在企業(yè)等單位逃避財政和稅收監(jiān)管，財務(wù)管理松弛，會計核算不實，偷漏稅收，不繳或少繳國家股權(quán)收益等現(xiàn)象；另一方面財政支出呈現(xiàn)剛性增長，財政收支平衡難度大，而大量預(yù)算外資金在體外循環(huán)，一些關(guān)系國計民生的重要項目缺乏足夠的資金支持。這些問題產(chǎn)生的一個重要原因是目前的財政管理中仍然存在沿用計劃經(jīng)濟(jì)體制的做法。在收入方面重指標(biāo)、輕監(jiān)管；在支出上重?fù)芸?、輕監(jiān)管；管理方式上習(xí)慣于收支管理事權(quán)分割；監(jiān)督方式主要還是集中性、突擊性、階段 性、專項性、抽查性的事后檢查，以至于年年查、年年有違法違紀(jì)問題。為了從根本上改變這種狀況，國家進(jìn)行了多種多樣的財稅改革，但這些財稅改革離不開會計工作的支持。會計工作是財稅改革的基礎(chǔ)工作，沒有規(guī)范的會計基礎(chǔ)工作，不少財稅改革將難以得到全面貫徹落實。通過實施會計委托制度，可以給這些改革打下堅實的基礎(chǔ)，特別是在行政事業(yè)單位實施會計委托制度，一方面會計人員身份和地位的改變，能夠切實有效的加強(qiáng)會計監(jiān)督，另一方面也有利于加強(qiáng)會計基礎(chǔ)工作和財務(wù)管理，從而可以切實加強(qiáng)預(yù)算外資金的管理，有效的遏止 “ 三亂 ” 、私設(shè) “ 小金庫 ” 等社 會問題，從而將從根本上改變財政 “ 輕監(jiān)管 ” 的狀況，進(jìn)一步強(qiáng)化財政收支管理。 （四）有助于加強(qiáng)廉政建設(shè) 會計工作是經(jīng)濟(jì)工作的基礎(chǔ)，辦經(jīng)濟(jì)離不開會計。許多經(jīng)濟(jì)案件的發(fā)生不僅會在會計上有所體現(xiàn)和反映，同時也與會計工作秩序混亂，會計監(jiān)督弱化，軟化有著密切的關(guān)系。因此，要有效地遏止腐敗現(xiàn)象，必須從機(jī)制上解決問題，從源頭上加以治理，必須改變會計人員管理體制，唯有實施會計委托制度，改革會計機(jī)構(gòu)及其成員的被動地位菜油可能解決我國長期以來會計職能弱化的現(xiàn)狀，使會計委托制度成為拒腐防變的有效辦法，以此推動廉政建設(shè)的開 展。 （五）有助于會計人員依法履行核算職能、提高會計信息質(zhì)量 目前，雖然會計法賦予會計人員核算和監(jiān)督職能，但顯示情況表明，由于會計人員受制于微觀經(jīng)濟(jì)主體管理，要求會計人員依法履行核算職能，往往會使其處于兩難境地。此外，會計人員與本單位有著共同的經(jīng)濟(jì)利益，因此會計人員缺乏進(jìn)行監(jiān)督的相應(yīng)利益基礎(chǔ)和權(quán)利保證，很可能出現(xiàn)部分會計人員與本單位 “ 合作 ” 進(jìn)行造假，以謀取自己或局部利益。實施會計委托制度，正好將會計人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放權(quán)及業(yè)績評定權(quán)等從單位分離出倆，解除了會計人員的后顧之憂，也削弱 會計人員與單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，確立了會計人員依法履行核算職能的利益基礎(chǔ)和權(quán)利保證，使會計人員能夠相對獨立地行使核算職能，敢于對會計報表的真實性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行監(jiān)督，從而有效的遏止以往 “ 力量能夠到定調(diào)子，會計填數(shù)字的現(xiàn)象 ” ，較好地保證會計法賦予會計人員職能的履行，有利于解決會計信息失真，會計秩序混亂的問題。 （六）有助于真正發(fā)揮會計對經(jīng)營者的制約作用 會計對經(jīng)營者的制約作用是顯而易見的，然而這又必須要有較強(qiáng)的會計運行體制的保障。當(dāng)會計處于經(jīng)營的領(lǐng)導(dǎo)下，他是不可能有效地發(fā)揮其制約作用的。 同時，現(xiàn)行的對財務(wù)會計的外部審計檢查工作一般由會計師事務(wù)所和稅務(wù)部門進(jìn)行，會計師事務(wù)所的審計一般年度一次，而稅務(wù)部門的檢查一般也是分階段進(jìn)行，對企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動不能在有限時間內(nèi)了解得非常透徹。而會計委托制度的實施，便于會計人員了解企業(yè)的全部經(jīng)營情況和管理情況，可以對企業(yè)的經(jīng)營逐項進(jìn)行監(jiān)督調(diào)控，對經(jīng)營者的行為進(jìn)行制約。 （七）有助于會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高 目前的會計人員管理體制下，會計人員能被錄用及繼續(xù)被任用，均由企業(yè)經(jīng)營者決定。而企業(yè)經(jīng)營者在選拔人才時，不只考慮會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，而更多的是考慮會計人員能否按其意圖進(jìn)行會計處理，只要會計人員符合經(jīng)營者的需要一般就能有一個較穩(wěn)定的工作，這樣不能形成會計人員在社會范圍內(nèi)的競爭。并且有些會計人員在一個企業(yè)內(nèi)服務(wù)很長時間，接觸的只是一個企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容，這對于拓寬會計人員知識面，提高會計人員素質(zhì)是不利的，實施會計委托制度，迫使會計人員面臨嚴(yán)峻的競爭，這種競爭不僅來自于會計企業(yè)內(nèi)部的會計人員，而且還有其他會計企業(yè)的 會計人員，甚至還有社會上的會計人員，促使他們?yōu)橼A得競爭中的生存，必須不斷自覺的提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)。同時，會計人員在一個企業(yè)不可能工作時間不長，需要面臨許多單位，他們由此可以接觸更多的企業(yè)環(huán)境，業(yè)務(wù)情況，自身能力的提高是顯而易見的了。此外，會計企業(yè)也會為了自身在市場中的競爭里加強(qiáng)組織會計人員的后繼教育。在這些因素的共同作用下，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)自然會有很大提高，進(jìn)而促進(jìn)全國會計工作的發(fā)展。 第二部分：會計委托制度的理論構(gòu)想 一、會計委托制度的理論依據(jù) （一）會計委托制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù) 1、 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題 內(nèi)部人控制是美國斯坦福大學(xué)青木彥教授針對前蘇聯(lián)、動歐各國特有情況而提出的關(guān)于向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中公司治理結(jié)構(gòu)問題的一個重要概念，內(nèi)部人是指企業(yè)的經(jīng)理和工人等，內(nèi)部人控制則被定義為： “ 在私有化的場合，多數(shù)或相當(dāng)大量的股權(quán)為內(nèi)部人持有；在企業(yè)仍為國有的場合，在企業(yè)仍為國有的場合，在企業(yè)的重大戰(zhàn)略決策中，內(nèi)部人的利益得到了有力的強(qiáng)調(diào)。 ” 內(nèi)部人控制有法律上和事實上的兩種情況，當(dāng)通過持有企業(yè)的股權(quán)而掌握對企業(yè)的控制權(quán)，屬于法律上的內(nèi)部人控制；當(dāng)內(nèi)部人不持有本企業(yè)的股份，不是該企業(yè)法律上的所有者 ，而掌握了大部分控制權(quán)的，屬于事實上的內(nèi)部人控制。內(nèi)部人控制是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程 正是由于內(nèi)部人控制的二重性，我們才沒有因為它的負(fù)面效應(yīng)而徹底否定現(xiàn)代各種企業(yè)制度，而是要對這些缺陷加以修補(bǔ)。要促使作為經(jīng)營管理專家的經(jīng)理人員對外部股東忠心耿耿，盡職盡責(zé)，并放手讓他們?nèi)ソ?jīng)營管理，又不至于使所有者喪失對他們的最終控制，就需要有效激勵以激發(fā)內(nèi)部人控制的積極性、主動性和創(chuàng)造性，需要嚴(yán)格的約束機(jī)制以竭力抑制內(nèi)部人控制的消極作用，確保所有者利益目標(biāo)的實現(xiàn)。 3、內(nèi)部人控制與會計內(nèi)部人角 色及其重要作用 內(nèi)部人在對企業(yè)實施控制的過程中，無論采用何種手段，只要其有經(jīng)濟(jì)活動，就必然會牽涉到會計人員。企業(yè)會計人員作為企業(yè)會計信息的生產(chǎn)者，在企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)種，他們受制于經(jīng)營管理者。他們的任用、升遷、工資報酬都掌握在經(jīng)營管理者手中，他們的個人利益與企業(yè)損益密切相關(guān)，使其成為企業(yè)會計內(nèi)部人。 按照委托代理理論，內(nèi)部人一方面要通過他們的經(jīng)營管理，使企業(yè)資本保值增值，滿足所有者利益需求；另一方面也要在經(jīng)營管理活動中實現(xiàn)自身利益最大化。這種價值目標(biāo)的雙向性，在二者統(tǒng)一時，能促進(jìn)內(nèi)部人在追求外部人 利益時滿足自身利益最大化，但倘若出現(xiàn)二者不一致時，由于理性人的選擇，在激勵不足，監(jiān)督不力時，只會導(dǎo)致內(nèi)部人以損害所有者利益為代價來滿足自身需求。而在委托 -代理關(guān)系中，只有經(jīng)營管理者與會計人員之間不觸及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，無需界定其產(chǎn)權(quán)邊界，其根本利益時一致的。那么，會計人員時如何幫助經(jīng)營者對所有者權(quán)益進(jìn)行侵蝕的呢？通過以下的分析，我們就可以明白這一點，并且更清楚了解會計內(nèi)部人在內(nèi)部人控制中的重要作用顯得多么的舉足輕重。 （ 1）它是內(nèi)部人控制的有效手段 企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)活動及其產(chǎn)生的會計信息，都要由會計人員進(jìn) 行確認(rèn)、計量、紀(jì)錄及報告，企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果都由他們主宰。于是，在外部約束難以實現(xiàn)時，企業(yè)經(jīng)營者便會與他們勾結(jié)，為了追求自身利益最大化而扭曲會計信息，促使會計信息失真而蒙蔽所有者，導(dǎo)致會計信息使用者作出非優(yōu)決策。 （ 2）操縱會計政策選擇 由于各類企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、自身經(jīng)營管理特點的不同，國家在制定會計準(zhǔn)則時給出了一定的會計政策選擇范圍。企業(yè)在具體進(jìn)行會計操作時，可以根據(jù)自身特點，在會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)進(jìn)行會計選擇，以更好的解釋其財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。然而，經(jīng)營管理人員與會計人員由于自身利益最大化的驅(qū)使往往任意操縱會計選擇，一般選取那些能提高他們福利的方法，或能確保所報告的利潤增長率既高又穩(wěn)的方法。顯然，這樣的選擇并不能一定滿足會計信息真實性原則也不能一定滿足所有者利益最大化的需求，盡管這些選擇是在會計準(zhǔn)則的允許范圍內(nèi)，是合法的。 4、 會計委托制度對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題的控制 通過以上分析，我們可以清楚的看到對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題進(jìn)行有效控制有多么重要，同時，我們也清楚了，這種控制在很大程度上是要通過對會計內(nèi)部人員的控制來得以實現(xiàn)。那么，我們所要設(shè)置的會計委托制度正是要在這以方面作出自己的貢獻(xiàn)。其有效性體現(xiàn)在以下三個方面 “ （ 1）有助于解決對 ” 內(nèi)部人控制 “ 問題的控制動力不足的問題 最希望對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題進(jìn)行控制的本應(yīng)是企業(yè)所有者，但并非所有的所有者都想這樣去做。就國有企業(yè)而言，由于所有者的缺位，任何一個部門似乎都缺乏足夠的動力驅(qū) 使他們對企業(yè)的 “ 內(nèi)部人控制 ” 現(xiàn)象進(jìn)行有效控制。而在公司制企業(yè)中，由于在股東中為數(shù)眾多的中心股東，他們呢個人持股比例偏低，追求的首要目標(biāo)是短期盈利。他們不僅可以 “ 用手投票 ” ，還可以 “ 用腳投票 ” ，以 “ 市場退出 ” 的方式影響 “ 內(nèi)部人 ” ，但我國眾多的股東往往以投機(jī)性為主，很少是進(jìn)行投資，他們并不關(guān)心企業(yè)的發(fā)展和管理，關(guān)注的是自己的股票能否升值。同時，在股份制企業(yè)中， “ 搭便車 ” 的方式是很方便的，一些小股東希望別的股東積極監(jiān)督內(nèi)部人工作，為企業(yè)盈利，自己只需持有公司股份便可分享由此而增加利潤。 然而，當(dāng)我們在實施會 計委托制度時，便可發(fā)現(xiàn)這是一種讓所有所有者參與的事，因為這以制度的實施有賴于所有者的同意，并且是在他們的委托下進(jìn)行。同時，由此而產(chǎn)生的利益也會因他們各自所占份額的多少而分享。故而，股東們應(yīng)是很樂于實施這一制度，誰也不會再 “ 搭便車 ” ，決定由大家作出、利益由大家分享，任何人都是這一制度的受益者。 （ 2）有助于降低對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題進(jìn)行控制的成本 由理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，我們就可清醒的認(rèn)識到：作為投資者的所有者，他們進(jìn)行任何一項經(jīng)濟(jì)活動，直接目的是使其資本增值，不能增值的資本就失去了它存在的意義。那么只 有當(dāng)回報大于投資時，人們才會積極實施。由內(nèi)部人控制外部化的理論，我們就已知道，會計委托制度的實現(xiàn)正依靠其本身能有效降低人們對內(nèi)部人進(jìn)行控制所需負(fù)擔(dān)的成本。而這一成本的減少來源與控制的有效性。當(dāng)對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題進(jìn)行有效控制時，它必然會減少在這一制度運行中所產(chǎn)生的各種影響而發(fā)生的相互抵消，因此節(jié)省控制成本時完全可能的。 （ 3）有助于對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題進(jìn)行及時的控制 就目前針對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題進(jìn)行的各種監(jiān)督、控制而言，絕大多數(shù)措施時進(jìn)行事后控制，盡管這樣的控制較之事前、事中控制效果并不很好，但 它的簡便宜操作性，由往往促使人們更傾向于這樣做。然而，缺乏及時性的控制與其說是控制，不如稱為對結(jié)果的確認(rèn)。但是，人們卻從來不希望對自己不利的結(jié)果的發(fā)生，即使確認(rèn)了，也還是不利后果，事后控制解決不了這一問題。 當(dāng)會計運行機(jī)制在會計委托制度下進(jìn)行時，企業(yè)內(nèi)的任何一時點，任何一地點的經(jīng)濟(jì)活動都在會計信息中立即反映了出來，那么控制的及時性也有了可靠的保障。況且，一般經(jīng)濟(jì)活動的進(jìn)行是需要一定時間的，盡管在很早前內(nèi)部人就有了某種企圖，但它的結(jié)果真正出現(xiàn)時，卻需要一定的時間。在這段時間中，會計委托制度憑借自己對會計 信息的及時反映性，就可實現(xiàn)對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題的及時、有效控制。 （二）會計委托制度的法律依據(jù) 在一些學(xué)者討論會計委派制度的時候，就發(fā)現(xiàn)在法律依據(jù)上，似乎尚不夠充分。在會計委托制度方面，也有這些問題。如會計法第三十六條規(guī)定： “ 各單位 不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬。 ” 會計法第四條第一款規(guī)定： “ 公司股東作為出資者按投入公司的資本額享有所有者的資產(chǎn)受益、重大決策和選擇管理者等權(quán)利。 ” 然而，這些還不能完全認(rèn)為能支持會計委托制度，而其他的法律、法規(guī)則 幾乎更難找到有力之支柱了。 對于這一問題，我們應(yīng)該有正確的認(rèn)識。首先，法律的制定總是在一定政治、經(jīng)濟(jì)、社會環(huán)境基礎(chǔ)上進(jìn)行的。沒有一定的社會根源，法律是不可能存在的。其次，法律具有時滯性。它不可能預(yù)測尚未發(fā)生的事情，也就不能夠在會計委托制度誕生前，用法律規(guī)定好一切制度。何況改革的發(fā)展，并不能因為有法制的不完善而停步不前，改革往往需要打破舊有的束縛，建立新的制度。 二、會計委托制度理論構(gòu)想 （一）會計委托制度實施原則 1、所有者委托原則 企業(yè)是所有者的企業(yè)。在企業(yè)中實施會計委托制度，應(yīng)由所有者作出決定，因為這一制度不僅加強(qiáng)企業(yè)的管理，更在于對經(jīng)營者的約束、控制。當(dāng)所有者作出委托時，受托者自然應(yīng)以所有者的利益為自己工作的目標(biāo)，如此才能有效解決 “ 內(nèi)部人控制 ” 在會計信息上的操縱。 2、定期輪換原則 這一原則的實施主要是解決受派的會計人員與所在單位因長期駐派而發(fā)生相互勾結(jié)侵害所有者及其他相關(guān)各方面的利益問題。同時，輪換過程中，會計人員崗位的轉(zhuǎn)變也有利于會計人員知識、技能的提高。 3、形式多樣原則 會計委托制度存在的目的是 要解決會計信息失真的問題，而會計信息失真的原因和形式卻是多樣的，這必然要求在實踐中會計委托制度的具體操作應(yīng)當(dāng)是靈活多樣的，要符合各個企業(yè)自身管理的需要，不能由于在內(nèi)部控制中引入了外部程序和方法便產(chǎn)生企業(yè)運作的障礙。 4、成本效益對比原則 盡管在對會計委托制度的許多闡述中，筆者已指明這一制度本身就是在滿足所有者對經(jīng)營者進(jìn)行少投入而有效地控制的需求，但在各個企業(yè)中具體實施這一制度時，那又不得不考慮更多的因素，例如畏途多少個會計崗位，這不僅要有利于會計委托制度實施而有效控制“ 內(nèi)部人控制 ” 問題，而且還要 符合成本效益比，要根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)實力而定。故而，在多數(shù)情況下，否則控制的成本太高了，反而又礙于這一制度在會計改革中重要地位的確立。 （二）會計委托制度實施范圍 會計委托制度實施范圍，包含兩層意思：一是在哪些單位中可以實施會計委托制度；二是哪些會計崗位可以實施會計委托制度。對這兩個問題的分析，有助于我們更科學(xué)的理解會計委托制度誕生的合理性，因為它并非是對現(xiàn)存問題 -會計信息失真的就事論事，否定了以往在解決這一問題上頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳的辦法。 1、在哪些單位中可以實施會計委托制度 其實在 我們研究會計委托制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)時，就已是一個很明顯的答案了。由對 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題進(jìn)行控制，而引出的會計委托制度首先是應(yīng)實施于那些存在 “ 內(nèi)部人控制 ” 問題的單位：合伙制企業(yè)、公司制企業(yè)、國有獨資企業(yè)。但是，問題在于源于經(jīng)營管理的 “ 內(nèi)部控制 ” 問題，卻并非只會在企業(yè)中發(fā)生。在行政機(jī)關(guān)，財政撥款的事業(yè)單位中同樣存在。下面，我們要進(jìn)一步探討的也正是在這兩類組織中，會計委托制度能否實施。 （ 1）各級行政機(jī)關(guān) 盡管各級行政機(jī)關(guān)是不同于任何一類企業(yè)，它的社會職能也不是盈利，但由于它在社會中特殊作用，決定了對各級行政機(jī)關(guān)的監(jiān)控遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了對一般會計信息失真治理的意義，更在于遏制腐敗，促使行政機(jī)關(guān)依法行政。況且，在我國財政經(jīng)費中用于支付行政機(jī)關(guān)各類開銷，不僅絕對數(shù)大，而且比重也相當(dāng)大。從會計工作入手，監(jiān)控行政機(jī)關(guān)的各項經(jīng)濟(jì)活動，無疑是從人治社會向法治民主社會轉(zhuǎn)變的一個關(guān)鍵。 （ 2）財政撥款的事業(yè)單位 各類事業(yè)單位對于促進(jìn)我國社會發(fā)展的作用是顯而易見的，雖然在它們的上級還存在各個政府職能部門，但各單位仍有必 要的財權(quán)。特別是一些事業(yè)單位，經(jīng)過政府批準(zhǔn)，還可以收繳罰款。如果對這些資金的管理出現(xiàn)混亂，同樣直接損害國家的利益。況且，任何享受財政撥款的事業(yè)單位，它們花著納稅人的錢，也就應(yīng)該接受社會的監(jiān)督。而實施會計委托制度，正是在會計工作這一環(huán)節(jié)引入了社會監(jiān)督的機(jī)制，對各項事業(yè)的正常發(fā)展，促進(jìn)國家進(jìn)步又著重要的意義。 2、對哪些會計崗位可以實施會計委托制度 就這一問題而言，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各個企業(yè)的規(guī)模、經(jīng)營管理特點及會計核算方式而決定。我們并不需要對所有會計崗位進(jìn)行委托，不受委托的會計崗位仍由單位管理，如果不這樣 ，不僅是高成本的，而且還會低效。會計崗位一般分為總會計師、會計主管、一般會計人員、出納四類。 （ 1）總會計師的委托 根據(jù) 1990 年 12 月 31 日國務(wù)院頒布的總會計師條例規(guī)定，在全民所有制大、中型企業(yè)中設(shè)置總會計師，事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)需要，經(jīng)批準(zhǔn)可以設(shè)置總會計師?？倳嫀熃M織領(lǐng)導(dǎo)本單位的財務(wù)管理、成本管理、預(yù)算管理、會計核算和會計監(jiān)督等方面的工作。參與本單位重要經(jīng)濟(jì)問題的分析和決策。由此可見，對總會計師的委托，主要存在于大中型企業(yè)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重要的部門。對其任職條件仍然要依照法律、法規(guī)的規(guī) 定。 （ 2）會計主管的委托 在會計委托制度中，這應(yīng)是最主要的委托崗位。幾乎所有單位都會存在會計主管這個職位，并且其在單位會計工作中占有極重要的地位，甚至處于核心地位?？刂坪脮嬛鞴艿墓ぷ?，也便找到了治理會計信息失真的關(guān)鍵，因為所有的會計信息的報出都要經(jīng)過會計主管的審核。故而，在絕大多數(shù)單位中應(yīng)實施會計主管委托。 （ 3）一般會計人員和出納的委托 這兩類人員的委托在一般單位中顯得沒有必要，但并不排除在一些特殊單位中，由于某些崗位的重要性或特殊型，或出于形成更好的制約關(guān)系的考慮而實施這樣的 委托。 總之，會計委托制度是否實施，如何實施不是一個 “ 一刀切 ” 的問題，應(yīng)當(dāng)綜合考慮單位各方面情況，特別是生產(chǎn)管理的特點，再來決定如何的進(jìn)行。 （三）委托主體及其責(zé)任 在對會計委托制度實施原則進(jìn)行研究時，我們就已談到所有者委托原則。故而在會計委托制度處于委托方的必然是單位的所有者，具體而言：合伙制企業(yè)由全體合伙人作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；公司制企業(yè)由股東大會作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；國有獨資企業(yè)由國有資產(chǎn)管理部門作出委托決定，同受托主體簽定；委托合同；各級行政機(jī)關(guān)和財政撥款的事業(yè)單位，由向它們撥付財政經(jīng)費的財政部門作出委托決定，同受托主體簽定委托合同。 委托主體在與受托主體簽定必要的委托合同后，就必須承擔(dān)一定的責(zé)任。主要是：為受受托主體所 派的會計人員在本單位工作，提供必要的工作環(huán)境，如各種辦公設(shè)備，特別是應(yīng)享受一定行政級別待遇的會計人員還應(yīng)有其他一些必要保障，如配車、秘書等。同時委托主體還要提供會計工作中必要的辦公經(jīng)費，向受托主體支付報酬。報酬的多少及支付方式，由委托方、受托方協(xié)商解決，并在委托合同中寫明。但應(yīng)特別注意一點，報酬的多少及支付方式不能與委托方經(jīng)營情況及利潤多少有關(guān)系，以避免受托主體為自己利益而篡改會計信息。由于受托人是為委托人的利益為目的處理事務(wù)，故而會計工作的結(jié)果應(yīng)由委托人承擔(dān)。在會計工作中，如果非受托主體的過錯而造成的損失 也應(yīng)由委托主體賠償。當(dāng)然，這樣規(guī)定并不能免除會計委托主體在會計工作中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。特別是由違法行為發(fā)生時，應(yīng)根據(jù)違法行為發(fā)生的主客觀因素、劃分委托主體與受托主體及受派會計人的法律責(zé)任。 （四）受托主體及其職責(zé) 在對會計委托制度進(jìn)行研究中，我們已對委托主體作了一些討論，為更清楚的了解這一制度，還需對受托主體作進(jìn)一步研究。我們知道，任何會計工作必然要一個個的會計工作崗位上的工作人員簽定委托合同嗎？讓所有的會計人員成為獨立者嗎？顯然這樣做既不利于委托主體的委托，因為他需要與許多人員談判，交易費用明 顯是增加了，與我們減少交易費用的初衷相違背；同時也不利于會計人員的組織管理，對會計人員的繼續(xù)升遷發(fā)展也是不利的。故而應(yīng)當(dāng)成立一種專門的組織，對會計人員進(jìn)行組織管理。委托主體與這個組織簽定委托合同。因為這個組織主要是提供會計工作服務(wù)，筆者暫定稱其為會計企業(yè)。 會計企業(yè)屬于盈利性組織，其法律形式可為合伙制或有限責(zé)任公司制。它的組織成立應(yīng)當(dāng)符合我國合伙企業(yè)法或公司法及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。筆者要特別指出的是會計企業(yè)不能由政府或任何企事業(yè)單位投資設(shè)立，職能是由從事會計行業(yè)的人員發(fā)起設(shè)立，它屬于社會中介機(jī) 構(gòu)。目的是為了保證會計企業(yè)有必要的獨立性，以保證其客觀、公正的報告會計信息。 對會計企業(yè)的管理應(yīng)由 “ 會計企業(yè)協(xié)會 ” 之類的民間組織進(jìn)行，目的在于保證其獨立性。而就我國目前市場經(jīng)濟(jì)體系尚不完善來言，還不能達(dá)到這樣理想的狀況，由財政部門管理更有效。因此，會計企業(yè)的成立需要由財政部門的審查批準(zhǔn)。由會計企業(yè)的特殊性，應(yīng)由國務(wù)院財政部或省、自治區(qū)、直轄市人民政府部門批準(zhǔn)。申請設(shè)立會計企業(yè)，申請者應(yīng)當(dāng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報送下列文件： 申請書； 會計企業(yè)名稱、組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)場所； 會計企業(yè)章程，有合伙 協(xié)議的并應(yīng)報送合伙協(xié)議； 會計企業(yè)主要負(fù)責(zé)人，合伙人的姓名、簡歷及有關(guān)證明文件； 負(fù)有限責(zé)任的會計企業(yè)的出資證明； 審批機(jī)關(guān)要求的其他文件。 會計企業(yè)的主要職責(zé)有： 1、負(fù)責(zé)會計人員的招聘工作 會計企業(yè)的工作人員除了必要的管理人員外，其他全是會計人員，并且會計企業(yè)對委托主體主要是提供會計人員，盡管委托主體也保留一些歸屬自己管理的會計人員，但那畢竟已不是處于關(guān)鍵環(huán)節(jié)的崗位了。沒有高水平的會計人員，這家會計企業(yè)能提供高質(zhì)量的會計信息是不可想象的。所以，做好會計人員的招聘錄用工作應(yīng)是會計企業(yè)的第一要務(wù)。 2、負(fù)責(zé)被錄用會計人員的后繼教育 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國會計理論不斷發(fā)展，導(dǎo)致會計制度和準(zhǔn)則也在不斷完善。為保證會計人員在工作中能很好的貫徹國家有關(guān)的最新 法律、法規(guī)、制度、準(zhǔn)則的實施，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，對他們進(jìn)行必要的后繼教育是必須的。這不僅是會計工作質(zhì)量提高的保障，也是社會市場尚會計企業(yè)贏得競爭保持自身優(yōu)勢所必須要進(jìn)行的工作。 3、負(fù)責(zé)對會計人員的委派 當(dāng)委托主體與會計企業(yè)簽定委托合同后，會計企業(yè)就必須根據(jù)用人單位的要求如會計人員性別、年齡、職稱級別、工作能力等在自己擁有的會計人員范圍內(nèi)挑選會計人員派駐用人單位。 4、負(fù)責(zé)向委托主體收取費用和向會計人員發(fā)放工資待遇 在會計委托代理關(guān)系中，委托主體有義務(wù)向會計企業(yè)支付報酬，會計企 業(yè)則有權(quán)利向委托主體收取報酬。報酬收取的標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)會計工作量的大小、工作能力的強(qiáng)弱、職稱級別、工作條件及市場供求關(guān)系的變化等，由雙方協(xié)商解決。同時，受派的會計人員的工資、獎金等報酬、福利由會計企業(yè)負(fù)責(zé)發(fā)放，其發(fā)放原則在 “ 受派會計人員身份和待遇問題 ” 一節(jié)中我們會談到。 5、負(fù)責(zé)會計人員的工作考核、獎懲、調(diào)轉(zhuǎn)、解聘等工作 委托主體及派駐單位對從會計企業(yè)聘請的會計人員不負(fù)責(zé)考核，這一工作由會計企業(yè)自行負(fù)責(zé)制定考核標(biāo)準(zhǔn)并執(zhí)行。會計企業(yè)在受派的會計人員進(jìn)行考核時，一方面要依據(jù)會計人員任務(wù)的完成情況、制度 的執(zhí)行情況。會計人員手則遵守情況等，另一方面也要聽取派駐單位的意見。當(dāng)然這一考核應(yīng)是公正的，而不能因為派駐單位希望通過受派會計人員而達(dá)到私利未能時，而給出了不公正的評價，以致影響考核的公正性。這種情況發(fā)生的可能性相當(dāng)大，特別是在一些經(jīng)營者缺乏必備道德素質(zhì)的企業(yè)里，情況會更嚴(yán)重。因此要謹(jǐn)慎對待派駐單位提供的意見，也不能排除受派會計人員與派駐單位搭成同盟而給出了過高評價。如果受派會計人員因工作態(tài)度、業(yè)務(wù)水平等原因不能勝任所擔(dān)負(fù)工作時，會計企業(yè)可作出必要的調(diào)整，以保證委托合同的履行。 同時，我們還要考慮派駐 單位與受派會計人員達(dá)成無原則的默契的情形。由此，對受派會計人員定期輪換顯得非常必要，這也是實施會計委托制度要堅持定期輪換原則的原因之一。一般來講，受派會計人員在一家單位工作時間不應(yīng)超過三至五年，到期后，由會計企業(yè)進(jìn)行調(diào)轉(zhuǎn)。 對那些業(yè)務(wù)水平較低，工作態(tài)度不好、有違章違紀(jì)的會計人員、會計企業(yè)負(fù)責(zé)培養(yǎng)、教育或者解聘。對優(yōu)秀的會計人員由會計企業(yè)決定并進(jìn)行獎勵。 6、會計企業(yè)的法律責(zé)任 會計企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任的情形有兩種：一是會計企業(yè)作為一種經(jīng)濟(jì)組織，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，必然應(yīng)有能力承擔(dān)法律后果；二是會計人員的工作是以會計企業(yè)的名義進(jìn)行的。盡管會計企業(yè)是受委托主體的委托，以委托主體的權(quán)益為目標(biāo)的，但一切會計信息的法律后果不僅生產(chǎn)它的會計人員要承擔(dān)，而且會計企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)。如果在受派會計人員工作中出現(xiàn)違法情況，不僅會計人員要負(fù)責(zé)法律責(zé)任，會計企業(yè)也應(yīng)負(fù)法律責(zé)任?；蚴敲袷仑?zé)任或是行政責(zé)任或是刑事責(zé)任。當(dāng)然這是在派駐單位未授意受派會計人員違法的情況下，否則，派駐單位及其相關(guān)責(zé)任人也應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律 承擔(dān)法律責(zé)任。 （五）會計人員主管機(jī)構(gòu) 在此處我們要探討的會計人員主管機(jī)構(gòu)問題，是為了國家便于從宏觀上調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，統(tǒng)一國家的會計制度和會計人員職業(yè)資格管理等。而不是針對單個會計人員由誰來管理，這個問題在上文我們已經(jīng)解決了，即由會計企業(yè)直接管理。 實施會計委托制度的內(nèi)容之一就是要將會計內(nèi)部人外部化，或稱為社會化。那么最理想的主管機(jī)構(gòu)是由 “ 會計工會 ” 或 “ 會計協(xié)會 ”之類的民間組織來充當(dāng)，但就目前我國市場機(jī)制還不完善，各項配套法規(guī)尚未出臺、實施行業(yè)自律條件還不成熟來看，筆者認(rèn)為充當(dāng)會計人員主管機(jī)構(gòu)的 還不能是民間組織，盡管這才能簡歷真正意義上的會計市場，而仍然應(yīng)是財政部門。 對于為何財政部門可以充當(dāng)這一角色，我們可以從以下三個方面來理解： 1、從財政在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的地位看 財政于金融是國家實行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的兩大支柱，財政主要運用預(yù)算、稅收手段和財政政策進(jìn)行宏觀調(diào)控，這些手段和政策只有同作為市場主體的企業(yè)發(fā)生作用時才能發(fā)揮其效用。而會計工作正是這一切的基礎(chǔ)，有了高質(zhì)量的會計工作才能有這些手段、政策效用的發(fā)揮。 2、從國家機(jī)構(gòu)的設(shè)置和權(quán)責(zé)歸屬的劃分看 從建國以來，我國的會 計工作就由財政部門管理，財政部門管理會計工作已有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗。 3、從我國法律規(guī)定看 新會計法在第七條對財政部門管理會計工作作了明確規(guī)定：“ 國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作。縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作。 ” 由此看來在財政部門內(nèi)部設(shè)立一個專門的機(jī)構(gòu)主管會計工作是很有必要的，其主管職責(zé)是會計制度的制定，會計人員的培訓(xùn)、執(zhí)業(yè)資格的制定、技術(shù)職稱的評定等。當(dāng)然這個機(jī)構(gòu)應(yīng)不同于為各級行政機(jī)關(guān)、財政撥款的事業(yè)單位委托會計人員的機(jī)構(gòu)，因為后者是以出資者身份出現(xiàn)的。況且機(jī) 構(gòu)混同職能使職能混亂，且不利于會計工作的管理。 （六）受派會計人員的主要工作職責(zé) 由于受派會計人員工作崗位和所在單位的性質(zhì)、管理要求不同，各受派會計人員的工作范圍有許多各自的特點，應(yīng)因地制宜。但就一般而言，受派會計人員以會計企業(yè)的名義在派駐單位從事會計工作，而會計企業(yè)使以單位所有者權(quán)益為目標(biāo)的，同時他還兼有社會責(zé)任。那么，作為會計委托制度的代表者和執(zhí)行者的受派會計人員不應(yīng)負(fù)責(zé)企業(yè)的籌資、融資、投資及利潤分配等事項，其主要工作職責(zé)是：按照會計制度和會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行建賬、核算、記賬、編制會計報 表、填寫報表附注及說明，向所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人、政府及其他會計信息使用者提供真實、完整的會計信息并做好票證的管理工作。 對于受派的總會計師、會計主管而言，他們還應(yīng)承擔(dān)一些會計組織管理工作，他們積極機(jī)工作應(yīng)以企業(yè)的發(fā)展和所有者利益最大化為目標(biāo)，以不干涉企業(yè)經(jīng)營者管理活動為限。 在會計委托制度實施過程中，劃分好各受派會計人員的職權(quán)范圍相當(dāng)重要，既不能將他們束縛于狹小的會計核算范圍，通過各種方式架空這些外部監(jiān)控人員；也不能任由他們作為，而致于干涉、擾亂企業(yè)正常經(jīng)營活動。這兩者都非會計委托制度的本意，并且極為有害。但在這一制度中卻隱藏著這一危險。故而實施者應(yīng)充分考慮到這些問題，以保證這一制度高效的運作而不會帶來太大的負(fù)面效應(yīng)。 （七）受派委托人員身份和待遇問題 1、受派會計人員的身份 討論受派會計人員的身份問題，就是要解決會計人員站在誰的立場上為誰服務(wù)的問題。在前 述討論 “ 會計人員管理體制改革思路 ” 一問題時，我們就已明確指出現(xiàn)代會計是受雙重責(zé)任的?；诖擞^點，我們可以的出這樣的結(jié)論：受派會計人員直接受托于企業(yè)所有者，代表所有者權(quán)益負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任；間接受托于社會公眾，代表社會利益負(fù)有社會責(zé)任。這一雙重責(zé)任的得來，是源于會計工作得特殊性，一方面他要為所有者服務(wù)。表面上他是為經(jīng)營者提供會計信息，而實質(zhì)上他和經(jīng)營者一樣是要通過他們得勞動為所有者資產(chǎn)得保值增值服務(wù)；另一方面，他所提供的會計信息并非只有經(jīng)營者管理所用，還有債權(quán)人、債務(wù)人、政府及社會公眾使用，于是產(chǎn)生了社會責(zé)任。如此 來講，會計人員確實有雙重身份。 但筆者要特別指明得是，此處得雙重身份有別于傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下得會計人員雙重身份。在傳統(tǒng)體制下，會計人員別視為 “ 國家干部 ” ，承擔(dān) “ 雙重職能 ” ：一方面作為單位內(nèi)部管理人員參與內(nèi)部管理；另一方面作為 “ 國家干部 ” 代表國家維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律，對不合法得財務(wù)收支要堅決抵制或向上級部門報告：即服務(wù)于企業(yè)對國家（政府）負(fù)責(zé)。而我們所提出得會計人員雙重身份，是服務(wù)于所有者對社會負(fù)責(zé)。其實這并非會計行業(yè)所獨有，任何一種工作都不僅要為服務(wù)對象負(fù)責(zé)，也要承擔(dān)著一定得社會責(zé)任。人作為社會性動物擺脫不了 社會責(zé)任，何況是處于各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系中心得會計人員呢？他們更應(yīng)勇敢得承擔(dān)起自己應(yīng)有得社會責(zé)任為社會公眾提供真實、完整得會計信息，為簡歷誠心社會作出應(yīng)有貢獻(xiàn)。 2、受派會計人員待遇問題 科學(xué)地解決好這一問題是確保會計委托制度有效實施的保證，它不僅是會計內(nèi)部人外部化的關(guān)鍵，也是激勵受派會計人員積極工作的有效手段。 根據(jù)委托主體于受托主體簽定的會計委托合同，委托主體向受托主體支付一定報酬。在會計企業(yè)收取這些報酬后，應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)向會計人員發(fā)放工資、獎金、福利等。這個標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)會計人員工作崗位、實際工 作能力、工作效績等，以有利于激發(fā)會計人員努力工作。在工資構(gòu)成設(shè)計時，筆者認(rèn)為應(yīng)按照固定工資與浮動洞子向結(jié)合的原則： 按照不同的技術(shù)職稱和會計工作崗位確定一個基本工資水平； 確定出固定工資與浮動工資的比例； 將浮動工資與本人工作業(yè)績掛鉤。 特別要注意會計人員工資多少應(yīng)與派駐單位的經(jīng)濟(jì)利潤變動情況無關(guān)，以防止受派會計人員為個人利益而篡改會計信息。 此外，受派會計人員的晉升問題，我們也應(yīng)給予特別的關(guān)注。如果對這一問題不能很好解決，不僅有礙于會計人員積極性的調(diào)動，也有礙于會計人員 能力的發(fā)揮。筆者認(rèn)為當(dāng)受派會計人員具備一定管理才能時，有兩條途徑可以解決他們的晉升問題：一是與會計企業(yè)脫離關(guān)系，進(jìn)入派駐單位從事管理工作；二是在會計企業(yè)內(nèi)得以提升，會計企業(yè)同樣需要管理。 （八）受派會計人員的激勵與約束問題 受派會計人員雖應(yīng)以客觀、公正的態(tài)度報告會計信息，但也不能排除他們出于某種原因于經(jīng)營者合謀，損害所有者及其他利益主體的權(quán)益，為此必需界定受派會計人員的責(zé)任，構(gòu)造受派會計人員的利益和動力機(jī)制、構(gòu)造受派會計人員的責(zé)權(quán)對等機(jī)制。 1、明確受派會計人員的職權(quán)范圍。 這一點主要是通過委托主體與受托主體之間簽定的會計委托合同的約定來解決。其目的是讓受派會計人員明確自己應(yīng)該干什么、可以干什么，并且配有必要的權(quán)限作為保障。不僅是會計人員職能的劃分，也是一種有效的激勵手段。 2、制定會計人員工作業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)。 在制定會計人員工作業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)時，要注意同時采用定量和定性的方法。并且還要將工作業(yè)績的考核與會計人員工資、獎勵、升遷等激勵手段相結(jié)合。 3、采取各種獎勵形式。 通常情況下，我們可以設(shè)置經(jīng)常性獎勵和遞延性獎勵兩種。經(jīng) 常性獎勵以現(xiàn)金或有價證券來實現(xiàn)，其數(shù)量是個人業(yè)績和會計企業(yè)利潤的函數(shù)，可以通過固定百分比來計算。這種獎勵與工資的區(qū)別在于，當(dāng)會計企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不好的年份可以削減或取消獎勵，而工資則不會被減或取消。 遞延性獎勵，是將獎勵給會計人員的獎金推遲三年到五年或等到其退休后才發(fā)放，其目的是為了留住會計人員繼續(xù)為會計企業(yè)效力。同時，我們還可以由此要求會計人員在得到獎金之前不得有任何違反會計操作規(guī)程導(dǎo)致會計信息失真的行為，否則他們將為此付出高昂的代價。 4、建立會計人才市場 會計人才市場的建立，不僅有利于在 激烈的競爭中促使會計人才素質(zhì)的提高，還有利于促進(jìn)會計人才資源的合理配置。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，任何資源都應(yīng)通過市場形式得以最佳配置，何況是作為特殊資源的會計人才資源。在市場機(jī)制中，我們還可以達(dá)到會計人員行業(yè)自律的狀態(tài)，無疑這也是一種控制會計信息失真的有效手段。 5、建立會計人才檔案庫 建立會計人才檔案庫的目的，就是將會計人才的形成、發(fā)展、經(jīng)歷全記錄在案。通過對全國會計人員的統(tǒng)一編號、統(tǒng)一管理，使之更有利于會計人才市場的發(fā)展。對于那些行為上有瑕疵的會計人員，他們必會因通過會計人才檔案反映出的過錯而承擔(dān)各種責(zé)任，如可以形成很好約束機(jī)制，特別是有利于職業(yè)道德的遵守。 （九）受派會計人員與派駐單位的關(guān)系 我們進(jìn)一步研究這個問題，是為了更加明確受派會計人員在派駐單位的地位問題。由于會計委托制度是會計內(nèi)部控制外部化的結(jié)果，受派會計人員已不是傳統(tǒng)的會計內(nèi)部人，也不是獨立的第三方，因為它 是站在所有者和社會公眾的立場。一方面，他與派駐單位的所有工作人員一樣都不需要界定其間的產(chǎn)權(quán)邊界，但又要為資產(chǎn)的保值增值而工作；另一方面，他是所有者利益的代表，代表所有者進(jìn)行會計監(jiān)督。 問題出現(xiàn)了，一些學(xué)者認(rèn)為即使會計人員外部化了，地位高了，但會計監(jiān)督并不一定就會有力；會計獨立性不強(qiáng)與會計工作秩序紊亂的相關(guān)程度有待進(jìn)一步實證。然而，在筆者看來，這是個很容易理解的問題。在相關(guān)性問題上，即使不能得到必然的結(jié)果，但制度的保障，卻是十分關(guān)鍵的。一個壞的制度能讓好人干不了好事；一個好的制度也能讓壞人干不了壞事。會 計委托制度，不單是對會計人員管理體制的改革，更重要的是對組織管理結(jié)構(gòu)的改革，是從源頭上杜絕違法行為的發(fā)生。況且，監(jiān)督權(quán)的實現(xiàn)有兩個必備條件： 監(jiān)督者不受被監(jiān)督者的制約； 監(jiān)督者有條件和能力知道被監(jiān)督者的活動。在原有的會計人員管理體制下，會計人員是不具備這兩個條件的，至少第一個條件就不滿足。而在會計委托制度下，會計人員的獨立性加強(qiáng)；具備了會計監(jiān)督的基本條件，從理論上講，其監(jiān)督職能能得以很好得履行。 此外，我們還要注意會計委托制度所代表的所有者權(quán)益與企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。在現(xiàn)代企業(yè)中，存在三種權(quán)利：所有權(quán) 、法人財產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)。分別由投資者（股東大會）、董事會、經(jīng)理人員代表。這三種權(quán)利并非一種平等制約的權(quán)利，所有權(quán)處于最高層，它有權(quán)向下級權(quán)利（法人財產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)）排除監(jiān)督者，下級權(quán)利也有義務(wù)接受它的監(jiān)督。因此，會計委托制度并沒有改變?nèi)N權(quán)利的結(jié)構(gòu)，只是將原來的法人財產(chǎn)權(quán)對經(jīng)營管理權(quán)的監(jiān)督變?yōu)樗袡?quán)對法人財產(chǎn)權(quán)及經(jīng)營管理權(quán)的監(jiān)督，從制度上更好的維護(hù)了所有者的利益。其實，經(jīng)百年歷史發(fā)展而形成的現(xiàn)代企業(yè)制度在三權(quán)的設(shè)立上，也是為了所有者利益的最大化，否則所有者沒有理由把權(quán)利交出來。由此看，歷史的演繹并沒有讓 所有者處于退縮的境地，而是更好的保障，維護(hù)了自身利益。 （十）受派會計人員與一些人員的關(guān)系 在這一問題中，我們主要研究的是受派會計人員在工作中與一些內(nèi)部人或外部人接觸；而他應(yīng)以什么樣的身份出現(xiàn)，既利于自己工作的開展，也符合設(shè)置會計委托制度的本意。 1、與派駐單位主要負(fù)責(zé)人的關(guān)系 在傳統(tǒng)的會計管理體系下，這一點很好理解：由于主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)單位全部事務(wù)，那么會計人員自然是他的下級?？稍跁嬑兄贫认?，受派會計人員是外部人，并不屬于單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)。在工作中，是否會出現(xiàn)矛盾，而難以協(xié)調(diào) 呢？這樣的情況下不能排除，但我們也要看到：在組織中，無論處于什么崗位的人員，都是為組織服務(wù)，以組織的利益為根本目標(biāo)，也就是說受派會計人員與主要負(fù)責(zé)人在目標(biāo)利益上應(yīng)是一致的，所以關(guān)鍵還在于各司其職，相互制約，實現(xiàn)權(quán)利均衡。這才是設(shè)置之一制度的本質(zhì)要求。 2、與駐派單位內(nèi)部審計人員的關(guān)系 內(nèi)部審計人員是單位的監(jiān)督人員，有權(quán)依法對本單位的財務(wù)收支實行審計監(jiān)督。受派會計人員則是作為外部人為所有者利益而進(jìn)行的會計核算和會計監(jiān)督，在目標(biāo)上與內(nèi)部人員由同向性。由此，受派會計人員理應(yīng)接受內(nèi)部審計人員的監(jiān)督，同時 內(nèi)部審計人員對受派會計人員的監(jiān)督、評價，也是派駐單位對受派會計人員工作評價依據(jù)之一，對會計企業(yè)對受派會計人員的業(yè)績考核有間接的影響。 3、與注冊會計師的關(guān)系 從 “ 內(nèi)部人 ” 和 “ 外部人 ” 的角度講，受派會計人員與注冊會計師都屬于 “ 外部人 ” 。似乎在職能上有些沖突。其實不然，此二者師從不同角度對同一對象 -會計信息真實性 -作出保證。從整個社會職業(yè)分工來講，是要形成一種更好的牽制，可比喻為 “ 雙保險 ” 。如此重復(fù)的設(shè)計，也從一個側(cè)面反映了會計信息真實性重要性。如果說受派人員接受單位內(nèi)部審計人員的監(jiān)督是為了促使自己 的工作更符合所有者利益，那么接受注冊會計師的審計是為了促使自己的工作更符合社會公眾的利益。由此，我們可以得出這樣得結(jié)論：會計委托制的得設(shè)置不僅與現(xiàn)行的內(nèi)審、外審機(jī)制不相沖突，反而是更加有力的配合，從不同角度滿足了會計信息使用者的需求。 （十一）受派會計人員的法律責(zé)任 法律責(zé)任是違反法律規(guī)定所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。一般而言，會計法律責(zé)任是會計法和其他相關(guān)法律，為了保障會計法的執(zhí)行，維護(hù)正常的會計秩序，而規(guī)定的對實施了會計違法行為的單位或個人所給予的必要的法律制裁。此處要特別強(qiáng)調(diào)的是在會計委托制度下受派會計人員的法律責(zé)任。 由于在會計委托制度下工作的會計人員不進(jìn)從事著會計工作，受會計法及相關(guān)法律的約束；同時處在委托 -代理關(guān)系中，受民法的約束。因此，他還要特別保守商品秘密及相關(guān)的財務(wù)秘密。在實務(wù)工作中，違法行為主要表現(xiàn)在以下幾個方面： 違反會計核算規(guī)定的行為 ，不按國家統(tǒng)一的會計制度設(shè)置會計科目和會計帳簿； 為達(dá)到非法目的，偽造、變造、故意毀滅會計資料； 利用虛假會計資料損害國家、社會或他人利益； 利用職務(wù)上的便利條件貪污、侵占、挪用公款或派駐單位資金； 泄露商品秘密或財務(wù)秘密造成嚴(yán)重后果。 在會計法中規(guī)定了兩種法律責(zé)任形式：刑事責(zé)任和行政責(zé)任。筆者認(rèn)為就會計委托制度而言，還應(yīng)增加相應(yīng)的民事責(zé)任規(guī)定。因為一些違法行為并沒有達(dá)到刑事違法的嚴(yán)重性，也不能或不僅應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，他至少還侵害了他人的利益。對他人合法利益構(gòu)成侵權(quán)行 為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，主要通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任方式予以補(bǔ)償違法行為對被害方造成的損失。此外，受派會計人員承擔(dān)民事責(zé)任的情形還有：當(dāng)受派會計人員故意不履行自己的職責(zé)導(dǎo)致會計為合同無法履行，會計企業(yè)應(yīng)對委托主體進(jìn)行賠償。會計企業(yè)同時還應(yīng)追究受派會計人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。 （十二）受派會計人員的職業(yè)道德 受派會計人員在對其服務(wù)的企業(yè)、事業(yè)、行政單位履行其職責(zé)時，必須遵循職業(yè)道德。加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德建設(shè)，也是我國誠信社會文化建設(shè)的內(nèi)在要求，對會計委托制度的建構(gòu)起到了輔助作用。為使這一義務(wù)得到公認(rèn)，必須有一權(quán)威機(jī)構(gòu)的頒布。筆者認(rèn)為就目前情形，仍應(yīng)由國家財政主管部門部分只頒布為宜。這一道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有技能、保密、廉正、客觀性四個方面。受派會計人員在執(zhí)業(yè)中，必須遵循這一標(biāo)準(zhǔn)不得從事違反這些標(biāo)準(zhǔn)的行為，也不得聽任其他人員違反這些規(guī)則。 1、專業(yè)技能 受派會計人員提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，除必須具備良好的執(zhí)業(yè)品德外，還須具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)技術(shù)能力；不但要熟悉會計、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)與實務(wù)，還具備高水平的職業(yè)判斷能力。 （ 1）不得從事不能勝任的會計崗位工作； （ 2）通過不斷提高自身的知識和技能，保持適當(dāng)?shù)膶I(yè)技術(shù)水平； （ 3）按照各有關(guān)法律、規(guī)章和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，履行其職業(yè)任務(wù)； （ 4）在對相關(guān)和可靠的信息進(jìn)行適當(dāng)分析的基礎(chǔ)上，編制完整而清晰的報告，并提出建議； （ 5）及時了解并溝通與其職業(yè)判斷有關(guān)的信息，盡可能減少會計工作中的不確定性因素。 2、保密 受派會計人員對在工作中所獲的國家秘密、商業(yè)秘密及其他由不恰當(dāng)公開而可能造成損失的事項負(fù)有保守秘密的義務(wù)。這不僅是會計人員應(yīng)遵循的基本的職業(yè)道德之一，而且也是保持經(jīng)濟(jì)秩序的必須應(yīng)有的職業(yè) 道德。 （ 1）除法律規(guī)定外，未經(jīng)批準(zhǔn)，不得泄露工作過程中獲得的機(jī)密信息； （ 2）告訴下屬要適當(dāng)注意工作中所得信息的機(jī)密性并監(jiān)督其行為，以確保嚴(yán)守機(jī)密； （ 3）禁止將工作中所獲得的機(jī)密信息，經(jīng)由個人或第三人用于獲取不正當(dāng)利益。 3、廉正 受派會計人員必須具備良好的職業(yè)品德，保證自己在解除雙重受托責(zé)任中能得以公平正直的對待有關(guān)利益各方，不以犧牲一方利益而使自己或其他方受益。 （ 1）避免介入實際的或明顯的利害沖突并向任何可能利害沖突各方提出忠告； （ 2）不得從事道德上有害 于其履行職責(zé)的活動； （ 3）拒絕收受影響其履行職責(zé)的任何饋贈、贈品或宴請； （ 4）禁止從事任何不利于會計企業(yè)的活動。 4、客觀性 受派會計人員對會計事項進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計量、核算、反映的過程中，應(yīng)基于客觀的立場，以會計事實為依據(jù)，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不為任何人的意見所左右；在分析、判斷、處理問題時，不能以個人的好惡、成見或偏見行事。 （ 1）公允而客觀的采集、加工、整理、報告會計信息； （ 2）充分報告會計信息，并在自己職責(zé)范圍內(nèi)盡可能幫助信息使用者對各項信息獲得正確的理解。 三、會計委托制度理論對改革會計人員管理體制的貢獻(xiàn) 經(jīng)過上述的分析，可以看出會計委托制度是對目前我國正逐步推行的會計委派制度的一大改進(jìn)。其目的是要建立一種符合 首先，對會計信息失真問題的治理難以根除。從對會計信息失真的成因分析中，我們可以看出：產(chǎn)權(quán)關(guān)系是這一問題的根本原因。而會計委托制度并不能解決，相反它還要基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系相對明確的基礎(chǔ)上，否則，委托制度的實施將失去基礎(chǔ)。 其次，會計委托制度本身僅僅是解決會計人員管理體制的問題，它的實施需要相應(yīng)的法律制度環(huán)境。至少從目前的法律制度設(shè)施上看，還存在一些不配套的問題，盡管并不妨礙這一制度的實施，但仍然是缺乏必要法律保護(hù)的。倘若有人破壞這一制度的運行時，我們將難以運用法律手段來維護(hù)它的良性發(fā)展。 再次，會計委托制度理論構(gòu)想，多來源于對已有會計人員管理體制問題的解決，而對這一制度在現(xiàn)實中將會產(chǎn)生什么樣的新情況、新問題，我們不能知之，也就無從對癥下藥。如此，可以想象，當(dāng)這一理論運用于實踐中時，必然會遇到許多新問題，也就預(yù)示 著我們必須及時研究、及時調(diào)整，以更好的服務(wù)于現(xiàn)實需求。 第三部分：實施會計委托制度應(yīng)處理好的幾個關(guān)系 一、會計委托制度與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)系 我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立和完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系中重要的組成部分。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)體制改革的重要任務(wù)之一，就是深化國有企業(yè)改革，盡快建立“ 產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué) ” 的現(xiàn)代企業(yè)制度，而建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵，是要具有一套行之有效的、科學(xué)合理的決策執(zhí)行和監(jiān)督體系、嚴(yán)格內(nèi)部責(zé)任制度、規(guī)范經(jīng)營管理行為，使企業(yè)真正成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人實體和市場主體，其核心是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的界定。而目前，國有產(chǎn)權(quán)制度功能沒有完全到位，國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)還不健全，所有者權(quán)利缺 位和經(jīng)營者權(quán)利越位等問題還沒有得到解決。在實施會計委托制度中，不能不考慮到上述因素的影響。盡管會計委托制度與現(xiàn)代企業(yè)制度是并性不悖的，甚至前者是在后者發(fā)展基礎(chǔ)上對后者的有力補(bǔ)充，以彌補(bǔ)現(xiàn)代企業(yè)制度自身的一些缺陷，但在建立二者過程中，不能不考慮到時間和步驟問題。它們都非一蹴而就之事，必須在時間空間上作出恰當(dāng)安排，例如，只有產(chǎn)權(quán)關(guān)系明確我們才能真正找到委托主體；管理體制的改革才能使受派會計人員在派駐單位真正發(fā)揮會計信息忠實發(fā)布者的作用。 二、會計委派制度與強(qiáng)化單位內(nèi)部會計監(jiān)督機(jī)制的關(guān)系 單位內(nèi)部會計 監(jiān)督實質(zhì)上就是單位內(nèi)部會計控制。它是單位為了確保以有序和有效的方式實現(xiàn)管理目標(biāo)，保護(hù)資金安全，防范，發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的準(zhǔn)確和完整，及時編制和公布可信的會計信息而制定的管理制度和控制程序。對單位的會計控制體現(xiàn)在外部和內(nèi)部。外部控制是來自外部利益相關(guān)者的控制，它要維護(hù)的是所有者、債權(quán)人、政府、社會公眾的利益。內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理制度的重要組成部分，對明確和規(guī)范單位內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)以及各崗位的職責(zé)和行為，對保證經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，對提高管理效益和保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整都有明顯的作用。內(nèi)部會計控制是 內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容，其本質(zhì)是單位內(nèi)部對自身經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行自我監(jiān)督約束的一種自率行為。 會計委托制度是會計內(nèi)部控制外部化的結(jié)果，兼有內(nèi)部控制與外部控制的特點。在實施會計委托制度，要結(jié)合建立和完善單位自身的監(jiān)督約束機(jī)制，處理好會計委托制度與強(qiáng)化的