資產(chǎn)置換的稅務(wù)處理.doc

在上市公司出售或收購(gòu)資產(chǎn)的各種重組中，不涉及現(xiàn)金流動(dòng)的資產(chǎn)置換重組屬于上市公司重組的主流形式。以非貨幣性資產(chǎn)換取股權(quán)、整體資產(chǎn)置換是目前企業(yè)改組業(yè)務(wù)中常見(jiàn)的事項(xiàng)。 以非貨幣性資產(chǎn)換取股權(quán)，是指企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的部分固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，換取被投資單位的股權(quán)(股票或股份)，包括上市公司的法人股東以非貨幣性資產(chǎn)作價(jià)購(gòu)買配股。企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指，一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。 資產(chǎn)置換的會(huì)計(jì)處理 1.換出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理對(duì)非貨幣性交易中的換出資產(chǎn)不確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)銷售收入，直接按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作資產(chǎn)減少處理，且總體上不產(chǎn)生交易損益。只有當(dāng)非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)按下列方法確認(rèn)補(bǔ)價(jià)中所內(nèi)含的收益，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入： 應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)公允價(jià)值換出資產(chǎn)賬面價(jià)值（方法1）。 2.換入資產(chǎn)會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的確定企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。非貨幣性交易中涉及補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值： 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值補(bǔ)價(jià)換出資產(chǎn)公允價(jià)值換出資產(chǎn)賬面價(jià)值應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。 在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，則應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配(涉及補(bǔ)價(jià)的應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整)，以確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 資產(chǎn)置換的稅務(wù)處理及與會(huì)計(jì)處理的比較 按稅法規(guī)定，非貨幣性交易原則上應(yīng)視同銷售，并隨著換出資產(chǎn)的類別不同而各有所異。換入資產(chǎn)被使用或?qū)ν怃N售后，其計(jì)價(jià)金額構(gòu)成了計(jì)提折舊或分期攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的基礎(chǔ)，直接影響當(dāng)期及以后相應(yīng)各期的應(yīng)納稅所得額。 （一）單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易（置換） 1.換出 所得稅方面：在不存在補(bǔ)價(jià)的情況下，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)任何收入和收益，而稅法則規(guī)定視同銷售，應(yīng)作納稅調(diào)整；在存在補(bǔ)價(jià)，但符合非貨幣性交易條件時(shí)，會(huì)計(jì)上僅將補(bǔ)價(jià)中所包含的這部分收益予以確認(rèn)，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，而稅法則要求確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的全部所得或損失，就兩者差額進(jìn)行納稅調(diào)整；在存在補(bǔ)價(jià)，且不符合非貨幣性交易條件時(shí)，會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定一致，都要確認(rèn)交易損益。 流轉(zhuǎn)稅方面，因換出資產(chǎn)的種類不同而納稅義務(wù)有所不同：如果納稅人以自產(chǎn)、外購(gòu)或委托加工的貨物以物易物或?qū)ν馔顿Y，應(yīng)視同銷售繳納增值稅。如果用于交換或投資的貨物屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品，則應(yīng)按納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。當(dāng)納稅人以使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物交換或?qū)ν馔顿Y時(shí)，如果交易作價(jià)低于原值，免征增值稅；否則應(yīng)按4的征收率減半繳納增值稅。當(dāng)納稅人以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行易貨貿(mào)易時(shí)，應(yīng)視同銷售繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅人若以不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，在按占股比例參與投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的前提下，不納營(yíng)業(yè)稅；而投資入股后系每年收取固定利潤(rùn)的，凡以場(chǎng)地、房屋投資入股的，應(yīng)對(duì)每年收取的固定利潤(rùn)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)投資物本身不再視同轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅；凡以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)等投資入股的，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。 2.換入 非貨幣性交易換入的股權(quán)投資成本可按其公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，而受讓方也可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定所取得的非貨幣性資產(chǎn)計(jì)稅成本。 例：江西智董公司以銀行存款100萬(wàn)元和一項(xiàng)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元、公允價(jià)值為400萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，換取山東桂辰公司的普通股500萬(wàn)股（每股面值1元）。江西智董公司取得的股票的計(jì)稅成本為500萬(wàn)元（不考慮其他稅費(fèi)），山東桂辰公司接受投資換取的固定資產(chǎn)可按公允價(jià)值400萬(wàn)元計(jì)提折舊。江西智董公司將此投資交易中實(shí)現(xiàn)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得200萬(wàn)元，分5年平均攤?cè)敫髂甑膽?yīng)納稅所得。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為33，則江西智董公司5年內(nèi)每年應(yīng)繳納所得稅4033=13.2（萬(wàn)元）。 （二）整體非貨幣性資產(chǎn)交易（置換） 整體資產(chǎn)置換不產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)問(wèn)題，只涉及所得稅問(wèn)題。 1.換出 會(huì)計(jì)上對(duì)換出的整體資產(chǎn)不確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)，只有涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)按上期方法1確認(rèn)收益。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）規(guī)定，在整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)可以均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。上述條件稱為免稅重組（指企業(yè)所得稅）條件。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200345號(hào)）補(bǔ)充規(guī)定，符合118號(hào)文件暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)中，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這樣就與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中確認(rèn)非貨幣性交易補(bǔ)價(jià)中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免稅重組條件的，整體資產(chǎn)換出方應(yīng)確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 2.換入 企業(yè)若以整體資產(chǎn)置換方式換入非貨幣性資產(chǎn)，如屬應(yīng)稅重組，則應(yīng)將其交易分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即換入資產(chǎn)應(yīng)按資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。如屬免稅重組，則交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)按換出資產(chǎn)的原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。 例：江西智董公司將其整體資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估與江西貴忱公司的整體資產(chǎn)相交換，雙方在資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)和負(fù)債情況為：江西智董公司全部資產(chǎn)賬面價(jià)值3000萬(wàn)元，公允價(jià)值4200萬(wàn)元。其中，存貨賬面價(jià)值900萬(wàn)元，公允價(jià)值1350萬(wàn)元；長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值600萬(wàn)元，公允價(jià)值900萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值900萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元；無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值600萬(wàn)元，公允價(jià)值750萬(wàn)元。江西貴忱公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部資產(chǎn)賬面價(jià)值3000萬(wàn)元，公允價(jià)值4050萬(wàn)元。其中，存貨賬面價(jià)值600萬(wàn)元，公允價(jià)值1050萬(wàn)元；長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值750萬(wàn)元，公允價(jià)值450萬(wàn)元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值750萬(wàn)元，公允價(jià)值1200萬(wàn)元；無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值900萬(wàn)元，公允價(jià)值1350萬(wàn)元。差額150萬(wàn)元由江西貴忱公司以銀行存款支付。假設(shè)資產(chǎn)置換不符合免稅重組的條件，企業(yè)所得稅稅率為33。 1.江西智董公司轉(zhuǎn)讓所得如何確定？ 公司總資產(chǎn)賬面價(jià)值3000萬(wàn)元，公允價(jià)值4200萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓所得1200萬(wàn)元。其中存貨銷售所得450萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得300萬(wàn)元，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得150萬(wàn)元。 2.江西智董公司應(yīng)納所得稅多少？ 江西智董公司取得轉(zhuǎn)讓所得1200萬(wàn)元，加上已確認(rèn)的收益42.86萬(wàn)元（根據(jù)方法1計(jì)算），合計(jì)應(yīng)納所得稅(120042.86)33=410.14(萬(wàn)元)。剩余832.72萬(wàn)元應(yīng)作為未分配利潤(rùn)或計(jì)入任意盈余公積，但不能直接轉(zhuǎn)入資本公積。 3.江西貴忱公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失如何處理？ 江西貴忱公司總資產(chǎn)賬面價(jià)值3000萬(wàn)元，公允價(jià)值為4050萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)存貨銷售所得450萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失300萬(wàn)元，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得450萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得450萬(wàn)元。如果江西貴忱公司在