資產置換的稅務處理.doc

在上市公司出售或收購資產的各種重組中，不涉及現(xiàn)金流動的資產置換重組屬于上市公司重組的主流形式。以非貨幣性資產換取股權、整體資產置換是目前企業(yè)改組業(yè)務中常見的事項。 以非貨幣性資產換取股權，是指企業(yè)以經營活動中使用的部分固定資產、無形資產、存貨等非貨幣性資產對外投資，換取被投資單位的股權(股票或股份)，包括上市公司的法人股東以非貨幣性資產作價購買配股。企業(yè)整體資產置換是指，一家企業(yè)以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業(yè)的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換，資產置換雙方企業(yè)都不解散。 資產置換的會計處理 1.換出資產的會計處理對非貨幣性交易中的換出資產不確認為實現(xiàn)銷售收入，直接按換出資產的賬面價值作資產減少處理，且總體上不產生交易損益。只有當非貨幣性交易涉及補價時，收到補價的一方應按下列方法確認補價中所內含的收益，并計入營業(yè)外收入： 應確認的收益=補價補價換出資產公允價值換出資產賬面價值（方法1）。 2.換入資產會計入賬價值的確定企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。非貨幣性交易中涉及補價的，支付補價的一方，應以換入資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的一方，應按如下公式確定換入資產的入賬價值： 換入資產入賬價值=換出資產賬面價值補價換出資產公允價值換出資產賬面價值應支付的相關稅費。 在非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產，則應按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配(涉及補價的應作相應調整)，以確定換入資產的入賬價值。 資產置換的稅務處理及與會計處理的比較 按稅法規(guī)定，非貨幣性交易原則上應視同銷售，并隨著換出資產的類別不同而各有所異。換入資產被使用或對外銷售后，其計價金額構成了計提折舊或分期攤銷或結轉銷售成本的基礎，直接影響當期及以后相應各期的應納稅所得額。 （一）單項非貨幣性資產交易（置換） 1.換出 所得稅方面：在不存在補價的情況下，會計上不確認任何收入和收益，而稅法則規(guī)定視同銷售，應作納稅調整；在存在補價，但符合非貨幣性交易條件時，會計上僅將補價中所包含的這部分收益予以確認，計入“營業(yè)外收入”，而稅法則要求確認資產轉讓的全部所得或損失，就兩者差額進行納稅調整；在存在補價，且不符合非貨幣性交易條件時，會計核算與稅法規(guī)定一致，都要確認交易損益。 流轉稅方面，因換出資產的種類不同而納稅義務有所不同：如果納稅人以自產、外購或委托加工的貨物以物易物或對外投資，應視同銷售繳納增值稅。如果用于交換或投資的貨物屬于消費稅應稅消費品，則應按納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。當納稅人以使用過的機器設備等動產進行實物交換或對外投資時，如果交易作價低于原值，免征增值稅；否則應按4的征收率減半繳納增值稅。當納稅人以不動產對外進行易貨貿易時，應視同銷售繳納營業(yè)稅。納稅人若以不動產或無形資產對外投資，在按占股比例參與投資方利潤分配、共同承擔投資風險的前提下，不納營業(yè)稅；而投資入股后系每年收取固定利潤的，凡以場地、房屋投資入股的，應對每年收取的固定利潤按“服務業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項目繳納營業(yè)稅，對投資物本身不再視同轉讓不動產繳納營業(yè)稅；凡以商標權、專利權、非專利技術、著作權等投資入股的，應按“轉讓無形資產”稅目繳納營業(yè)稅。 2.換入 非貨幣性交易換入的股權投資成本可按其公允價值為基礎確定，而受讓方也可按經評估確認的價值確定所取得的非貨幣性資產計稅成本。 例：江西智董公司以銀行存款100萬元和一項賬面價值為200萬元、公允價值為400萬元的固定資產，換取山東桂辰公司的普通股500萬股（每股面值1元）。江西智董公司取得的股票的計稅成本為500萬元（不考慮其他稅費），山東桂辰公司接受投資換取的固定資產可按公允價值400萬元計提折舊。江西智董公司將此投資交易中實現(xiàn)的固定資產轉讓所得200萬元，分5年平均攤入各年的應納稅所得。假設企業(yè)所得稅稅率為33，則江西智董公司5年內每年應繳納所得稅4033=13.2（萬元）。 （二）整體非貨幣性資產交易（置換） 整體資產置換不產生流轉稅的納稅義務問題，只涉及所得稅問題。 1.換出 會計上對換出的整體資產不確認銷售實現(xiàn)，只有涉及補價時，收到補價的一方應按上期方法1確認收益。 國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知（國稅發(fā)2000118號）規(guī)定，在整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業(yè)可以均不確認資產轉讓的所得或損失。上述條件稱為免稅重組（指企業(yè)所得稅）條件。國家稅務總局關于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要明確的有關所得稅問題的通知（國稅發(fā)200345號）補充規(guī)定，符合118號文件暫不確認資產轉讓所得的企業(yè)在整體資產轉讓、整體資產置換業(yè)務中，取得補價或非股權支付額的企業(yè)，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得額。這樣就與會計準則和會計制度中確認非貨幣性交易補價中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免稅重組條件的，整體資產換出方應確認全部資產轉讓所得或損失。 2.換入 企業(yè)若以整體資產置換方式換入非貨幣性資產，如屬應稅重組，則應將其交易分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業(yè)務進行所得稅處理，即換入資產應按資產的公允價值入賬。如屬免稅重組，則交易雙方換入資產的成本應按換出資產的原賬面凈值為基礎確定。 例：江西智董公司將其整體資產經評估與江西貴忱公司的整體資產相交換，雙方在資產評估基準日的資產和負債情況為：江西智董公司全部資產賬面價值3000萬元，公允價值4200萬元。其中，存貨賬面價值900萬元，公允價值1350萬元；長期股權投資賬面價值600萬元，公允價值900萬元；固定資產賬面價值900萬元，公允價值1200萬元；無形資產賬面價值600萬元，公允價值750萬元。江西貴忱公司經營活動的全部資產賬面價值3000萬元，公允價值4050萬元。其中，存貨賬面價值600萬元，公允價值1050萬元；長期股權投資賬面價值750萬元，公允價值450萬元；固定資產賬面價值750萬元，公允價值1200萬元；無形資產賬面價值900萬元，公允價值1350萬元。差額150萬元由江西貴忱公司以銀行存款支付。假設資產置換不符合免稅重組的條件，企業(yè)所得稅稅率為33。 1.江西智董公司轉讓所得如何確定？ 公司總資產賬面價值3000萬元，公允價值4200萬元，轉讓所得1200萬元。其中存貨銷售所得450萬元，長期股權投資轉讓所得300萬元，固定資產轉讓所得300萬元，無形資產轉讓所得150萬元。 2.江西智董公司應納所得稅多少？ 江西智董公司取得轉讓所得1200萬元，加上已確認的收益42.86萬元（根據方法1計算），合計應納所得稅(120042.86)33=410.14(萬元)。剩余832.72萬元應作為未分配利潤或計入任意盈余公積，但不能直接轉入資本公積。 3.江西貴忱公司的股權轉讓損失如何處理？ 江西貴忱公司總資產賬面價值3000萬元，公允價值為4050萬元，應確認存貨銷售所得450萬元，長期股權投資轉讓損失300萬元，固定資產轉讓所得450萬元，無形資產轉讓所得450萬元。如果江西貴忱公司在