稅收保全和強制執(zhí)行措施新思考.doc

稅收保全和強制執(zhí)行措施新思考一、征收環(huán)節(jié)稅收保全措施與檢查環(huán)節(jié)稅收保全措施的區(qū)別新稅收征管法在第三十八條和第五十五條都規(guī)定了稅收保全措施的內(nèi)容，它們在內(nèi)容、程序等方面有許多共同之處，如果不從理論上對它們加以區(qū)別，很容易混淆，也易在實踐中造成適用法律錯誤。為了敘述方便，筆者將新稅收征管法第三十八條的規(guī)定稱為征收環(huán)節(jié)稅收保全措施，將第五十五條的規(guī)定稱為檢查環(huán)節(jié)稅收保全措施。筆者認(rèn)為它們之間有以下三方面區(qū)別：(一)采取的時間不同。采取征收環(huán)節(jié)稅收保全措施的時間是在規(guī)定的納稅期限之前，而采取檢查環(huán)節(jié)稅收保全措施的時間是以前納稅期限。(二)適用的法律條款不同。采取征收環(huán)節(jié)稅收保全措施要引用新稅收征管法第三十八條的規(guī)定，而采取檢查環(huán)節(jié)稅收保全措施則要引用新稅收征管法第五十五條的規(guī)定。(三)采取檢查環(huán)節(jié)稅收保全措施的條件更加簡化。只要納稅人具有以下兩種情形，經(jīng)縣級以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，就可以采取檢查環(huán)節(jié)的稅收保全措施：1.納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為;2.納稅人有轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入跡象的。而采取征收環(huán)節(jié)的稅收保全措施則還要具備以下兩個條件：1.由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令納稅人提前繳納稅款;2.納稅人不按照稅務(wù)機關(guān)的要求提供納稅擔(dān)保。二、稅收強制執(zhí)行措施與稅收保全措施的區(qū)別稅收強制執(zhí)行措施與稅收保全措施都是法律賦予稅務(wù)機關(guān)準(zhǔn)司法權(quán)力，它們在內(nèi)容、程序、制約等方面有許多共同之處，正因為如此，自1993年1月1日起稅務(wù)機關(guān)享有這兩項準(zhǔn)司法權(quán)力。在實踐和理論界，尤其是在日常稅收征管工作中，一直對這兩項措施的認(rèn)識產(chǎn)生混淆，影響了稅收執(zhí)法嚴(yán)肅性。因此，從理論上對這兩項措施加以區(qū)別是非常必要的。然而，目前在理論方面，對這兩項措施只有零星的區(qū)別，尚未有系統(tǒng)的區(qū)別。筆者認(rèn)為，這兩項措施區(qū)別有以下六個方面：(一)適用的前提不同。稅收強制執(zhí)行措施適用的前提是稅務(wù)行政管理相對人沒有按照規(guī)定的期限繳納稅款和罰款，而稅收保全措施適用的前提是稅務(wù)行政管理相對人有逃避納稅義務(wù)的行為。(二)適用對象不同。稅收強制執(zhí)行措施適用于納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人以及其他當(dāng)事人，適用對象較多，而稅收保全措施適用對象較少，僅適用于納稅人。(三)適用的范圍不同。稅收強制執(zhí)行措施適用的范圍包括稅款和罰款，同時滯納金一并強制加收。而稅收保全措施適用的范圍僅包括稅款。(四)措施的內(nèi)容不同。首先在銀行協(xié)助方面，稅收強制執(zhí)行措施的內(nèi)容是劃繳銀行存款，而稅收保全措施的內(nèi)容是凍結(jié)銀行存款;其次在財產(chǎn)方面，稅收保全措施只有查封、扣押商品、貨物和其他財產(chǎn)的內(nèi)容，而稅收強制執(zhí)行措施除了有查封、扣押商品、貨物和其他財產(chǎn)的內(nèi)容外，還有依法拍賣或者變賣被查封、扣押的商品、貨物和其他財產(chǎn)的內(nèi)容。(五)影響所有權(quán)的程度不同。稅收強制執(zhí)行措施是將稅務(wù)行政管理相對人的財產(chǎn)所有權(quán)依法轉(zhuǎn)為國家所有，而稅收保全措施則只是對稅務(wù)行政管理相對人的財產(chǎn)所有權(quán)中的使用權(quán)和處分權(quán)依法予以限制，對占有權(quán)、收益權(quán)等其他兩項權(quán)益則沒有限制或者影響。(六)在特定的條件下，稅收保全措施可以轉(zhuǎn)化為稅收強制執(zhí)行措施。納稅人在被依法采取稅收保全措施之后，沒有按照稅務(wù)機關(guān)責(zé)令的期限繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。這時稅務(wù)機關(guān)扣繳納稅人存款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，就是從稅收保全措施轉(zhuǎn)化為稅收強制執(zhí)行措施。稅收保全措施在特定條件下可以轉(zhuǎn)化為稅收強制執(zhí)行措施，但是稅收強制執(zhí)行措施無論何種條件都不會轉(zhuǎn)化為稅收保全措施。三、稅收保全權(quán)力的制約為規(guī)范稅收征收行為，保護納稅人的合法權(quán)益，新稅收征管法及其實施細則在進一步擴大稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法權(quán)限的同時，加大了對稅務(wù)機關(guān)的征稅權(quán)力的制約和監(jiān)督。在稅收保全權(quán)力方面尤為突出，綜觀新稅收征管法及其實施細則，直接制約稅收保全權(quán)力的內(nèi)容，筆者認(rèn)為主要有以下六個方面：(一)不得將稅收保全措施委托他人行使。由于稅收保全措施最能體現(xiàn)稅收強制性和稅收執(zhí)法剛性，不慎重行使這種權(quán)力，容易損害納稅人合法權(quán)益。為此，新稅收征管法進一步嚴(yán)格了上述權(quán)力的行使。按照新稅收征管法第二十九條和第四十一條規(guī)定，征收稅款權(quán)力還可以允許稅務(wù)機關(guān)依法委托其他單位和個人行使，但是，行使稅收保全措施權(quán)力，則不允許稅務(wù)機關(guān)委托其他單位和個人行使，只能由稅務(wù)機關(guān)自己行使。(二)不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。為保護納稅人的合法權(quán)益，規(guī)范稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法行為，新稅收征管法第三十八、四十二條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)在采取稅收保全措施時，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。根據(jù)新征管法實施細則第五十九條規(guī)定，維持生活必需的住房和用品按以下兩個方面掌握：1.機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于維持生活必需的住房和用品;2.對單價在5000元以下的其他生活用品，不給予查封、扣押。根據(jù)新征管法實施細則第六十條規(guī)定，納稅人個人所扶養(yǎng)家屬是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。同時，新稅收征管法還在第七十九條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品的，責(zé)令退還，依法給予行政處分;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。這在法律上首次規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)及其工作人員查封、扣押納稅人個人生活必需的住房和用品應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(三)執(zhí)行查封、扣押有現(xiàn)場程序限制。按照新稅收征管法第四十七條及其實施細則第六十三條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)遵守下列現(xiàn)場程序：1.稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行扣押、查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)由兩名以上稅務(wù)人員執(zhí)行。2.稅務(wù)機關(guān)采取扣押、查封措施前，應(yīng)當(dāng)通知被執(zhí)行人。被執(zhí)行人是自然人的，應(yīng)當(dāng)通知被執(zhí)行人本人或者其成年家屬到場;被執(zhí)行人是法人或者其他組織的，應(yīng)當(dāng)通知其法定代表人或者主要負(fù)責(zé)人到場;拒不到場的，不影響執(zhí)行。3.扣押時，稅務(wù)機關(guān)要給被執(zhí)行人開付扣押商品、貨物、財產(chǎn)專用收據(jù);查封時，稅務(wù)機關(guān)要給被執(zhí)行人開具查封商品、貨物、財產(chǎn)清單。(四)查封、扣押的商品、貨物或者其他財產(chǎn)有價值限制。按照新稅收征管法第三十八條有關(guān)稅收保全措施規(guī)定，查封、扣押的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的價值應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于應(yīng)納稅款。對于價值的計算，新征管法實施細則第六十四條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)扣押、查封價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。同時規(guī)定，在確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)價值時，還應(yīng)當(dāng)包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發(fā)生的費用。(五)違法采取稅收保全措施應(yīng)承擔(dān)行政賠償責(zé)任。按照新稅收征管法第三十九、四十三條規(guī)定，有下列三種情形之一，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任：1.稅務(wù)機關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施;2.稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施不當(dāng);3.納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)未立即解除稅收保全措施。對立即解除稅收保全措施的標(biāo)準(zhǔn)，新征管法實施細則第六十八條規(guī)定，納稅人在稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施后，按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到稅款或者銀行轉(zhuǎn)回的完稅憑證之日起1日內(nèi)解除稅收保全。(六)應(yīng)有條件允許被執(zhí)行人繼續(xù)使用被查封的財產(chǎn)。按照新征管法實施細則第六十七條規(guī)定，符合下列條件，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)允許被執(zhí)行人繼續(xù)使用被查封的財產(chǎn)：1.繼續(xù)使用被查封的財產(chǎn)不會減少其價值的;2.被查封的財產(chǎn)由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令被執(zhí)行人保管;3.被執(zhí)行人承擔(dān)保管和使用不當(dāng)?shù)姆韶?zé)任;4.經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)允許或者同意。四、稅收強制執(zhí)行權(quán)力的制約制約稅收強制執(zhí)行權(quán)是制約稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)力的一個重點，綜觀新稅收征管法及其實施細則，直接制約稅收強制執(zhí)行權(quán)的內(nèi)容，筆者認(rèn)為主要有六個方面：(一)不得將稅收強制執(zhí)行權(quán)力委托他人行使。(二)不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。(三)執(zhí)行查封、扣押有現(xiàn)場程序限制。(四)查封、扣押的商品、貨物或者其他財產(chǎn)有價值限制(上述四個方面參見第三部分)。(五)拍賣、變賣商品、貨物或者其他財產(chǎn)有嚴(yán)格的順序。按照新征管法實施細則第六十九條規(guī)定，拍賣、變賣商品、貨物或者其他財產(chǎn)按下列順序進行：1.拍賣機構(gòu)拍賣。稅務(wù)機關(guān)將扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)變價抵繳稅款時，應(yīng)當(dāng)首先交由依法成立的拍賣機構(gòu)拍賣。2.商業(yè)企業(yè)代銷或者納稅人限期處理。在無法委托拍賣或者不適于拍賣的前提下，稅務(wù)機關(guān)可以交由當(dāng)?shù)厣虡I(yè)企業(yè)代為銷售，或者責(zé)令納稅人限期處理。3.稅務(wù)機關(guān)變價處理。在無法委托商業(yè)企業(yè)銷售，納稅人也無法限期處理的前提下，稅務(wù)機關(guān)可自行變價處理。同時，拍賣、變賣商品、貨物或者其他財產(chǎn)還應(yīng)受到以下兩個方面限制：一是國家禁止自由買賣的商品，應(yīng)當(dāng)交由有關(guān)單位按照國家規(guī)定的價格收購;二