2010年最新稅收政策下房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅疑難問題處理、土地增值稅清算、稅務(wù)稽查重點(diǎn)及納稅籌劃技巧

中國納稅籌劃師 肖太壽博士 1 2010年最新稅收政策下 房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅疑難問題處理、土地增值稅清算、稅務(wù)稽查重點(diǎn)及納稅籌劃技巧 主講人；肖太壽博士 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 2 目錄 第一講、房地產(chǎn)企業(yè)的重點(diǎn)涉稅疑難問題處理技巧及例解 第二講、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的涉稅處理及清算技巧 第三講、房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)稽查重點(diǎn) 第四講、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃技巧 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 3 第一講、房地產(chǎn)企業(yè)的重點(diǎn)涉稅疑難問題處理技巧及例解 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 4 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 （一）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的賬務(wù)處理 房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的實(shí)質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認(rèn)土地成本中的 “ 拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出 ” ，即以 按公允價值或同期同類房屋市場價格計(jì)算的金額以 “ 拆遷補(bǔ)償費(fèi) ” 的形式計(jì)入開發(fā)成本的土地成本。另 外， 對補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 5 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出 、安置及動遷支出 、 回遷房建造支出 ，適用 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 7號 非貨幣資產(chǎn)交換 的規(guī)定 ， 回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換 ， 預(yù)計(jì)未來能帶來更多現(xiàn)金流 ， 一般情況下是具有商業(yè)實(shí)質(zhì) ，且公允價值能夠可靠計(jì)量 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 6 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 1、在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計(jì)處理： 借：開發(fā)成本 拆遷補(bǔ)償費(fèi) 貸：應(yīng)付賬款 拆遷補(bǔ)償費(fèi) 借：應(yīng)付賬款 拆遷補(bǔ)償費(fèi) 貸：主營業(yè) 務(wù)收入 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 7 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 2、房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計(jì)處理： 借：主營業(yè)務(wù)成本 土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 貸：開發(fā)產(chǎn)品 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 8 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 （二）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務(wù)處理 1、營業(yè)稅的處理 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù) （ 國稅函 2007 768號 ）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時， 其實(shí)質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益交換。 房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 9 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 （二）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務(wù)處理 （ 1）納稅義務(wù)發(fā)生時間 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認(rèn)為 拆遷補(bǔ)償?shù)臓I業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該為補(bǔ)償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 10 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 （二）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務(wù)處理 （ 1）計(jì)稅依據(jù) 根據(jù)國家稅務(wù)總局 關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù) （國稅函發(fā) 1995 549號） 和 營業(yè)稅暫行條例 的有關(guān)規(guī)定規(guī)定， 對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計(jì)征營業(yè)稅， 對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 11 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 （二）房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務(wù)處理 （ 1）計(jì)稅依據(jù) 對超出拆遷建筑面積的部分， 則應(yīng)按 營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營業(yè)額， 一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額 =營業(yè)成本或者工程成本 （ 1成本利潤率） （ 1營業(yè)稅稅率）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 12 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 2、土地增值稅的處理 國家稅務(wù)總局 關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知 （國稅函 2010 220號）規(guī)定， 房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局 關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知 （ 國稅發(fā) 2006 187號） 第三條第（一）款規(guī)定 確認(rèn)收入。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 13 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 2、土地增值稅的處理 即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付 給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 14 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 3、企業(yè)所得稅的處理 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第六十六條第三款規(guī)定， 通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ) 。 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 （ 國稅發(fā) 200931號） 第七條規(guī)定，企 業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 15 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 3、企業(yè)所得稅的處理 確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋?（ 1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。 （ 2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。 （ 3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。 開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于 15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 16 一、拆遷還房的賬務(wù)與稅務(wù)處理 關(guān)于計(jì)稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為， 根據(jù) 企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法 （國家稅務(wù)總局令第 6號） 第四條規(guī)定， 該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理 。也就是說，該房地產(chǎn)公司 “ 拆一還一 ” 行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 17 案例分析 江西省南昌市某房地產(chǎn)開發(fā)公司 2009年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取 “ 拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡 ” 的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對拆除被拆遷人房屋進(jìn)行安置補(bǔ)償。 2010年 6月該公司用已完工 1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分 800平方米）， 同類住宅房屋建造成本 2200元 /平方米，銷售價格 3500元/平方米。 請進(jìn)行有關(guān)的稅務(wù)處理分析。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 18 案例分析 （一）營業(yè)稅處理 該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅 88000元（ 800 2200 5%）。 而對 超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅 35000元（ 200 3500 5%）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 19 案例分析 （二）土地增值稅的處理 房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理，上述 “ 拆一還一 ” 行為，在按市場價格確認(rèn)收入的同時，還應(yīng)將此收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi) 。 “ 拆一還一 ” 等面積部分土地增值稅的計(jì)稅收入為 2800000元（ 800 3500），同時，計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)也是 2800000元， 假如江西省規(guī)定普通住宅的土地增值稅預(yù)征率為 2%， 則應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅 56000元（ 2800000元 2%）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 20 案例分析 （三）企業(yè)所得稅的處理 該房地產(chǎn)公司 “ 拆一還一 ” 行為要 按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 為簡化計(jì)算，假設(shè)本例中同類住宅房屋成本價等同于開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本。由此可以看出， “ 拆一還一 ” 行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的， 視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償支出均為2800000元。但在企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時，應(yīng)確認(rèn)視同銷售所得 1040000元 （ 3500 2200） 800 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 21 案例分析 008年 5月開發(fā)某項(xiàng)目（屬于城中村改造），該項(xiàng)目用地面積 21000平方米，住宅建筑面積為 31900平方米，可供銷售面積 29000平方米， 其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為 7900平方米，其余21100平方米的住宅由 該項(xiàng)目于 2009年 5月完工。 2009年 9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共 7900平方米。 2010年 1月正式對外銷售，并于當(dāng)月全部銷售完畢。 該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為 7000元 /平方米，取得銷售收入 14770萬元（ 21100平方米 7000元 /平方米）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 22 案例分析 該項(xiàng)目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6000萬元。其中，土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為零，前期工程費(fèi) 700萬元，建筑安裝工程費(fèi) 3200萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi) 1600萬元，公共配套設(shè)施費(fèi) 200萬元，開發(fā)間接費(fèi) 300萬元。 向某公司借款的利息 400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項(xiàng)目進(jìn)行分配利息依據(jù)沒有銀行的利息票據(jù) ，請分析有關(guān) “ 拆一還一 ” 的賬務(wù)和稅務(wù)處理。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 23 案例分析 （一）賬務(wù)處理 計(jì)算過程如下： 000萬元，利息費(fèi)用 400萬元。 7900 5530（萬元）。 需要注意的是，這里的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能認(rèn)為只 是拆遷戶 7900平方米，而是整個樓盤的，需要 在總可售面積 29000平方米中分?jǐn)偂?視同銷售收入 7900 5530（萬元）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 24 案例分析 （一）賬務(wù)處理 6400 5530） 29000 /平方米）。 需要注意的 是，這里的 29000平方米是作為總可售面積計(jì)算 的，不能減去拆遷戶的 7900平方米，即不能以 21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。 7900 萬元）； 視同銷售所得 5530 元）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 25 案例分析 會計(jì)處理如下： 據(jù)安置時的同期同 類價格，視同銷售的會計(jì)處理（單位：萬 元，下同）： 借：開發(fā)成本 拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5530 貸：應(yīng)付賬款 拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5530 借：應(yīng)付賬款 拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5530 貸：主營業(yè)務(wù)收入 5530 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 26 案例分析 530萬元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補(bǔ)償費(fèi)收據(jù) 5530萬元， 結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計(jì)處理： 借：主營業(yè)務(wù)成本 土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) ：開發(fā)產(chǎn)品 國納稅籌劃師 肖太壽博士 27 案例分析 （二）稅務(wù)處理如下 009年 9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù) 時，就要確認(rèn) 視同銷售所得 5530 元）， 繳納企業(yè)所得稅 25% 元）。 需要注意的是，這里 不能按預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算繳 稅，而是要確認(rèn)視同銷售所得計(jì)算繳款 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 28 案例分析 與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理 交接手續(xù)時，不需要立即進(jìn)行土地增值稅清算， 只需要預(yù)征。 假定預(yù)征率為 2%，則 009年 9 月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，要預(yù)繳土地 增值稅 5530 2% 元）。 回遷房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清 算，要看樓盤的銷售情況。 由于該項(xiàng)目已經(jīng)全部 銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 29 案例分析 該項(xiàng)目土地增值稅清算計(jì)算過程如下： 開發(fā)成本 5530 6000 11530（萬元）； 扣除項(xiàng)目金額 11530 （ 1+20%） 11530 10%+14770 元）； 增值額 14770 5530 元）； 增值率 適用稅率 30%，速算扣除率為 0； 應(yīng)繳土地增值稅 30% 0 元）； 已預(yù)征土地增值稅 5530 2% 元）； 應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅 元）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 30 案例分析 （ 1）營業(yè)稅的計(jì)算 回遷房成本價如何確定？有的地方認(rèn)為，考慮 到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地 支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計(jì)算土地成 本；有的地方則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本。一般的看 法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應(yīng) 分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里 土地成本是以房換地?fù)Q回來的，成本價應(yīng)該包括 土地成本。 009年 9月與被拆遷戶辦理交接 手續(xù)繳納營業(yè)稅 7900 5% 元）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 31 案例分析 （ 2）開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票問題。 貨幣性資產(chǎn)交 換要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入 5530萬元， 售價 5530萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票； 采用企業(yè)會計(jì)制度，非貨幣性資產(chǎn)交換沒有確 認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入， 則 后視同 銷售所得 5530 元）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 32 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理 （一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用需要繳納營業(yè)稅 按照營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的價外費(fèi)用需要繳納營業(yè)稅。 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例 （中華人民共和國國務(wù)院令第 540號）第五條規(guī)定 ：“ 納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用。 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第 52號令）第十三條規(guī)定，條例第五條所稱 價外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)： 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 33 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理 （一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用需要繳納營業(yè)稅 1、由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財(cái)政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)； 2、收取時開具省級以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)； 3、所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。 凡價外費(fèi)用，無論會計(jì)制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計(jì)算應(yīng)納稅額。 但是要注意的一點(diǎn)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的 住房專項(xiàng)維修基金是免征營業(yè)稅的。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 34 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理 國稅發(fā) 200469號 文件規(guī)定：住房專項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金 ， 專項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位 、 共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新 、 改造 。鑒于住房專項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性 ， 對房地產(chǎn)主管部門或其指定機(jī)構(gòu) 、 公積金管理中心 、 開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項(xiàng)維修基金 ， 不計(jì)征營業(yè)稅 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 35 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理 因此，代收款項(xiàng)中，除了代收的住房專項(xiàng)維修基金外，其他一切代收款項(xiàng)應(yīng)一并計(jì)入收入額，繳納營業(yè)稅。 并不用考慮誰出具票據(jù)及會計(jì)如何處理問題。例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入 1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金 50萬元；代收住房專項(xiàng)維修基金 50萬元；代收取暖費(fèi) 100萬元。 則代收款項(xiàng)的營業(yè)額=1000+100+50=1150萬元。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 36 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理 為了避免全額納稅，開發(fā)企業(yè)可以設(shè)立或委托代理機(jī)構(gòu)收取代收費(fèi)用，其營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)按照實(shí)際收取的報(bào)酬額納稅。國家稅務(wù)總局 關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知 （ 國稅發(fā) 1995 076號 ）第四條關(guān)于代理業(yè)營業(yè)額規(guī)定， 代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實(shí)際收取的報(bào)酬。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 37 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理 （二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用需要繳納企業(yè)所得稅 國家稅務(wù)總局 關(guān)于印發(fā) 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 的通知 （ 國稅發(fā) 2009 31號 ）第五條規(guī)定： “ 開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金等價物以及其他經(jīng)濟(jì)利益。 企業(yè)代有關(guān)部門和單位收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入。未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門、單位收取并開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。 ” 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 38 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理 （二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用需要繳納企業(yè)所得稅 國稅發(fā) 2009 31號 第十六條規(guī)定： “ 企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位 、 共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門 、 單位的 ， 應(yīng)于移交時扣除 。 企業(yè)對納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)自己收取的代收費(fèi)用 ， 在轉(zhuǎn)付給委托單位時 ， 也可以從收入中扣除 。 ” 也就是說代收代繳款項(xiàng)是不做為收入的 ，所述的確認(rèn)為銷售收入的 “ 代收款項(xiàng) ” 是開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的 。 而由開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的代收款 ， 其實(shí)并不是代收款 。 只不過是會計(jì)上不做銷售處理罷了 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 39 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理 基于以上法律依據(jù) ， 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的各項(xiàng)費(fèi)用是否需要繳納企業(yè)所得稅 ， 主要取決于代收費(fèi)用是以誰的名義收取 。 如果不是由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票收取的 ， 則不繳納企業(yè)所得稅； 如果由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開票收取的 ， 則繳納企業(yè)所得稅 ， 但在計(jì)算企業(yè)所得稅時 ， 對納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)自己收取的代收費(fèi)用 ， 在轉(zhuǎn)付給委托單位時 ，也可以從收入中扣除 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 40 案例分析 某房地產(chǎn)開發(fā)公司 ， 取得售房收入 1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金 50萬元；代收住房專項(xiàng)維修基金 50萬元；代收取暖費(fèi) 100萬元 。 假設(shè)代收款項(xiàng)皆是 “ 未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門 、 單位開具發(fā)票的 ， ” 則該房地產(chǎn)開發(fā)公司企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入 =1000萬元 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 41 案例分析 （ 三 ） 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用不需繳納土地增值稅 。 中華人民共和國土地增值稅暫行條例 第二條規(guī)定： “ 納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入 ， 包括貨幣收入 、 實(shí)物收入和其他收入： 中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第五條規(guī)定： “ 條例第二條所稱的收入 ， 包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益 。 ” 這兩條規(guī)定中也沒有明確代收款項(xiàng)應(yīng)作為收入處理 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 42 案例分析 （ 三 ） 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用不需繳納土地增值稅 。 財(cái)政部 、 國家稅務(wù)總局 關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知 （ 財(cái)稅字 1995 048號 ） 第六條規(guī)定 ，對于縣級及縣級以上人民政府 要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用 ， 如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價中向購買方一并收取的 ， 則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅 。 如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價中 ， 而是在房價之外單獨(dú)收取的 ，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入 。 對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的 ， 在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時 ， 可予以扣除 ， 但不允許作為加計(jì) 20%扣除的基數(shù) 。 如果代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的 ， 在計(jì)算增值額時不允許扣除代收費(fèi)用 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 43 案例分析 國家稅務(wù)總局 關(guān)于印發(fā) 土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則 的通知 （ 國稅發(fā) 2007 132號 ）第二十五條進(jìn)一步明確 ， 對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用 ， 應(yīng)區(qū)分不同情形分別處理： 應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅 。 實(shí)際支付的代收費(fèi)用 ， 在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時 ， 可予以扣除 ， 但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)； 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 44 案例分析 不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入 ，在計(jì)算增值額時不允許扣除代收費(fèi)用 。 據(jù)此分析 ， 假如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不是按照縣級以上人民政府的規(guī)定要求代收的費(fèi)用 ，則也要作為開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入征稅 。 只有及時將代收費(fèi)用按規(guī)定轉(zhuǎn)付給委托單位 ，才可以從土地增值稅的應(yīng)納稅收入額中扣除 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 45 三、產(chǎn)權(quán)式酒店經(jīng)營方式的稅務(wù)處理 （一）產(chǎn)權(quán)式酒店的定義 產(chǎn)權(quán)式酒店 ，是指投資者購買了酒店某一間客房的產(chǎn)權(quán)后，自己并不居住，而是委托給酒店管理公司經(jīng)營以獲取投資回報(bào)。 該 投資回報(bào) 分為兩部分： 一是固定的租金收入，二是浮動的年終分紅。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 46 三、產(chǎn)權(quán)式酒店經(jīng)營方式的稅務(wù)處理 （二）產(chǎn)權(quán)式酒店投資回報(bào)的稅務(wù)處理誤區(qū)： 在實(shí)際操作中， 幾乎所有酒店都將平時發(fā)生的租金費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用，將超額分紅納入稅后分配事項(xiàng)。 從表象上看，這種經(jīng)營模式似乎兼具了 房產(chǎn)租賃與投資 兩種性質(zhì)， 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 47 三、產(chǎn)權(quán)式酒店經(jīng)營方式的稅務(wù)處理 （三）產(chǎn)權(quán)式酒店投資回報(bào)的正確稅務(wù)處理： 國家稅務(wù)總局關(guān)于酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營業(yè)主稅收問題的批復(fù) （ 國稅函 2006 478號）規(guī)定：酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營業(yè)主（即產(chǎn)權(quán)方）在約定的時間內(nèi)提供房產(chǎn)使用權(quán)與酒店進(jìn)行合作經(jīng)營，如房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未歸屬新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體， 經(jīng)營業(yè)主按照約定取得的固定收入和分紅收入均應(yīng)視為租金收入，根據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定， 應(yīng)按照“ 服務(wù)業(yè) 租賃業(yè) ” 征收營業(yè)稅，按照財(cái)產(chǎn)租賃所得項(xiàng)目征收個人所得稅。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 48 三、產(chǎn)權(quán)式酒店經(jīng)營方式的稅務(wù)處理 （三）產(chǎn)權(quán)式酒店投資回報(bào)的正確稅務(wù)處理： 只要酒店方轉(zhuǎn)變思路，采取正確的賬務(wù)處理方法， 就可以把協(xié)議約定的分紅款轉(zhuǎn)化為正常的租金費(fèi)用 (即浮動的租金費(fèi)用 ,在會計(jì)上計(jì)入 “ 預(yù)計(jì)負(fù)責(zé) ”科目，從而起到抵減當(dāng)期應(yīng)納所得稅額的作用。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 49 案例分析 紅色假日酒店（甲方）與所有產(chǎn)權(quán)人（乙方）分別簽訂了為期三年的協(xié)議，由甲方負(fù)責(zé)酒店日常的經(jīng)營管理，每年按乙方購房價格（經(jīng)過統(tǒng)計(jì) ，購房總價合計(jì) 900萬元 ） 的 8%支付租金，每月支付一次。 如果甲方實(shí)現(xiàn)的年度稅后凈利潤超過了乙方購買價格的 5%，則超額部分由雙方平分。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 50 案例分析 甲方 2009年度營業(yè)收入總額為 500萬元，成本費(fèi)用 352萬元（包括支付租金 72萬元，取得了正式發(fā)票），年度利潤總額 148萬元（為簡化分析，假設(shè)無任何納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算結(jié)果不保留小數(shù)），全年累計(jì)繳納企業(yè)所得稅 49萬元。那么， 協(xié)議約定的超額凈利為 148 49 900 5% 54（萬元），乙方累計(jì)分得 27萬元。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 51 案例分析 甲方扣繳乙方租賃業(yè)的營業(yè)稅及附加為：（ 27+72） 元 ) 甲方扣繳乙方租賃業(yè)的房產(chǎn)稅為 : ：（ 27+72） 12%=元 ). 甲方扣繳乙方租賃業(yè)的個人所得稅 : （ 27+72） 10%=元 ). 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 52 案例分析 假定其他條件不變，紅色假日酒店年初經(jīng)過測算，估計(jì)年末分紅額在 3%（即 27萬元）左右， 財(cái)務(wù)上應(yīng)將其作為租金費(fèi)用，按期平均分?jǐn)傆?jì)入“ 預(yù)計(jì)負(fù)債 ” 科目（只提不付）。 一般情況下，預(yù)提的數(shù)額與最終支付額會存在差異，甲方應(yīng)于會計(jì)期末參照年度經(jīng)營成果計(jì)算出實(shí)付額，并與“ 預(yù)計(jì)負(fù)債 ” 科目余額進(jìn)行比較，如有差額則要據(jù)實(shí)調(diào)整（未完成超額凈利就要全額沖銷）。本例中甲方累計(jì)提取額與實(shí)付額沒有任何出入，無需進(jìn)行調(diào)整。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 53 案例分析 企業(yè)平時計(jì)提的租金費(fèi)用只能減少會計(jì)利潤，并不會對預(yù)繳的所得稅額產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。但是，隨著年度終了和經(jīng)營成果的確定， 這 27萬元也逐漸轉(zhuǎn)化成一項(xiàng)現(xiàn)時的義務(wù)，即使未在預(yù)提當(dāng)年支付（支付期在次年 2月），由于符合確定性和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，完全可以歸屬為 2009年度的費(fèi)用予以稅前扣除。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 54 案例分析 經(jīng)過這樣處理，企業(yè)年度利潤以及應(yīng)納稅所得額比改變會計(jì)核算方法前 減少了 27萬元，降至 121萬元，實(shí)際繳納所得稅40萬元，節(jié)約了 9萬元的稅額支出 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 55 四、 土地閑置費(fèi)扣除的稅務(wù)處理 一、土地閑置費(fèi)用的定義 閑置土地處置辦法 （國土資源部令 1999 第 5號）第二條規(guī)定， 閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。 具有下列情形之一的，可以認(rèn)定為閑置土地： 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 56 四、 土地閑置費(fèi)扣除的稅務(wù)處理 （一）國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之 日起滿 1年未動工開發(fā)建設(shè)的； （二）已動工開發(fā)建設(shè)，但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足 1/3，或者已投資額占總投資額不足 25%，且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿 1年的； （ 三）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 57 四、 土地閑置費(fèi)扣除的稅務(wù)處理 二、土地閑置費(fèi)用的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn) 閑置土地處置辦法 規(guī)定：對于在城市規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)，以出讓等有償使用方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的閑置土地， 超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿 1年未動工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金 20%以下的土地閑置費(fèi)； 滿 2年未動工開發(fā)時，可以無償收回土地使用權(quán)。 目前，各地方政府均制定了具體的實(shí)施辦法。土地閑置費(fèi)根據(jù)土地性質(zhì)按照不同類別比例收取，例如某市規(guī)定，逾期不開發(fā)的住宅用地征收土地閑置費(fèi)為合同地價或者基準(zhǔn)地價的 8%，逾期不開發(fā)的港口、碼頭、陸路交通運(yùn)輸站場、工業(yè)、倉儲等工業(yè)用地按原合同地價的 20%征收土地閑置費(fèi)。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 58 四、 土地閑置費(fèi)扣除的稅務(wù)處理 三、土地閑置費(fèi)用的稅務(wù)處理 房地產(chǎn)企業(yè)如果發(fā)生了土地閑置費(fèi)用，在進(jìn)行企業(yè)所得稅和土地增值稅處理時，需要注意兩者的區(qū)別。 （一）土地增值稅的處理 國家稅務(wù)總局 關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知 （ 國稅函 2010 220號 ）規(guī)定， 房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 59 四、 土地閑置費(fèi)扣除的稅務(wù)處理 （二）企業(yè)所得稅的處理 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 （ 國稅發(fā) 2009 31號 ）第二十二條規(guī)定， 企業(yè)因國家無償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。 第二十七條規(guī)定， 開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出 土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、 土地閑置費(fèi)、 土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 60 五、商鋪售后返租的財(cái)稅處理 所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內(nèi)必須將購買的房屋 無償或低價交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營，經(jīng)營收益歸開發(fā)商 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 61 案例分析 下簡稱 一家外資商業(yè)地產(chǎn)公司， 采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同， 約定商鋪按優(yōu)惠價 85萬元（即總價 100萬元的 85%）出售，在未來 5年內(nèi)，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。 開發(fā)商在銷售時，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時，對未來 5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設(shè)當(dāng)年 鋪轉(zhuǎn)租取得租金 5萬元 （不考慮城建稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅）。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 62 五、商鋪售后返租的案例分析 （一）營業(yè)稅的處理 營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為， 如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。 營業(yè)稅暫行條例 第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)收取的全部價款的價外費(fèi)用。 顯然， 償取得的出租收益應(yīng)作為價外費(fèi)用計(jì)入營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。 對此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也分別出臺了相關(guān)具體規(guī)定予以明確。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 63 五、商鋪售后返租的案例分析 江蘇省地稅局 關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售返租有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù) （ 蘇地稅函 2008135號 ）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價將不動產(chǎn)交給開發(fā)公司使用若干年。 這一經(jīng)營方式名義上是開發(fā)公司讓利給購房者，實(shí)質(zhì)上是優(yōu)先取得了購房者的不動產(chǎn)的使用權(quán)，即其他經(jīng)濟(jì)利益。 因此，對房地產(chǎn)開發(fā)公司以此方式銷售不動產(chǎn)的行為， 應(yīng)按照 營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第十五條和 稅收征管法實(shí)施細(xì)則 第四十七條 規(guī)定核定其營業(yè)額 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 64 五、商鋪售后返租的案例分析 浙江省地稅局 關(guān)于營業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問題的通知 （ 浙地稅函 200862號） 第八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產(chǎn)開發(fā)公司（或房地產(chǎn)開發(fā)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優(yōu)惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用。 房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應(yīng)并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅， 購房者因放棄一定時期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按 “ 服務(wù)業(yè) 租賃業(yè) ” 稅目征收營業(yè)稅。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 65 五、商鋪售后返租的案例分析 因此， 5%=5（萬元）。 購房者返租商鋪應(yīng)繳納營業(yè)稅 15 5%=元），（ 7%+3%） = 公司還需就當(dāng)年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“ 服務(wù)業(yè) 租賃業(yè) ” 稅目繳納營業(yè)稅，即5 5%=元）。 （ 7%+3%） = 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 66 五、商鋪售后返租的案例分析 （二）印花稅 本例中， 租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次）， 應(yīng)分別按 “ 產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù) ” 稅目繳納印花稅：85 元），按 “ 財(cái)產(chǎn)租賃 ” 稅目繳納印花稅：15 元）。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 67 五、商鋪售后返租的案例分析 （三）個人所得稅 國家稅務(wù)總局 關(guān)于個人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復(fù) （ 國稅函 2008576號 ）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內(nèi)必須將購買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外出租使用， 其實(shí)質(zhì)是購買者個人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 68 五、商鋪售后返租的案例分析 （三）個人所得稅 根據(jù) 個人所得稅法 的有關(guān)精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應(yīng)視同個人財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照 “ 財(cái)產(chǎn)租賃所得 ” 項(xiàng)目征收個人所得稅， 每次財(cái)產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 69 五、商鋪售后返租的案例分析 （三）個人所得稅 根據(jù) 個人所得稅法 第八條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人。 所以 代扣代繳購房者應(yīng)繳納的個人所得稅： 15（ 5 12） 20% 60=元）。 否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)會根據(jù) 稅收征管法 第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向購房者追繳稅款，對 收未收稅款 50%以上 3倍以下的罰款。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 70 五、商鋪售后返租的案例分析 （四）房產(chǎn)稅 購房者將購買的商鋪返租給 每月應(yīng)按租金收入（少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定）的 12%繳納房產(chǎn)稅： 15（ 5 12） 12%=元）。 開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實(shí)際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 71 五、商鋪售后返租的案例分析 （五）所得稅 國家稅務(wù)總局 關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后返租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù) （國稅函2007603號） 規(guī)定， 從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式， 均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。 企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 72 五、商鋪售后返租的案例分析 （五）所得稅 對于售后返租業(yè)務(wù)， 別計(jì)算相關(guān)成本、費(fèi)用和損益。 次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 5 5=3（萬元）。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 73 五、商鋪售后返租的案例分析 （五）所得稅 從國家稅務(wù)總局對企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確定條件來分析，根據(jù)國家稅務(wù)總局 關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知 （ 國稅函 2008875號） 第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制； 3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量； 4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 74 五、商鋪售后返租的案例分析 （五）所得稅 本例中， 以后商鋪?zhàn)赓U能收取的租金收入是不確定的。 因此，對于此不確定的租賃應(yīng)稅金額不能并入企業(yè)銷售商鋪的收入總額中，企業(yè)應(yīng)以折扣后的銷售金額 85萬元作為所得稅應(yīng)稅金額。 轉(zhuǎn)租收入 5萬元應(yīng)在滿足收入確定條件后，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。 則 85+5=90（萬元）， 扣除租賃支出 3萬元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費(fèi)用后，即可計(jì)算出應(yīng)納企業(yè)所得稅額。 2016/1/20 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 75 五、商鋪售后返租的案例分析 （六）土地增值稅 本例中， 00萬元，所得稅計(jì)稅收入為 85萬元，在計(jì)算土地增值稅時應(yīng)以哪一個作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？ 土地增值稅暫行條例 第五條規(guī)定， 納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。根據(jù)國稅函 2008875號文件規(guī)定，確認(rèn)應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)的條件是 “ 收入的金額能夠可靠地計(jì)量 ” 。 所以 以 85萬元作為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入額。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 76 六、房企 代墊首付和 購房返稅 的營業(yè)稅處理 （一）代墊首付 針對二套房按揭貸款須首付 50%以上的政策，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)推出了代業(yè)主 墊付兩成首付款的補(bǔ)貼辦法。 比如，市民購買一套價值 100萬元的房產(chǎn)，屬其第二套房，該市民按照政策規(guī)定至少首付 5成，即50萬元?？刹簧偃四貌怀鋈绱硕嗟氖赘犊睿谑欠康禺a(chǎn)企業(yè)僅收取 3成首付款即 30萬元，然后自行墊付 20萬元，幫助客戶成功貸款購房。 雙方約定，對房地產(chǎn)企業(yè)墊付的錢，在 1年后交房時由客戶歸還并按銀行同期貸款利率計(jì)算利息。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 77 六、房企 代墊首付和 購房返稅 的營業(yè)稅處理 按照相關(guān)稅收政策規(guī)定 ， 銷售不動產(chǎn)收取的預(yù)收款要繳納營業(yè)稅 、 企業(yè)所得稅 、 印花稅 、 預(yù)征土地增值稅等 。 其中 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 (財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第 52號令 )第二十五條 納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn) ， 采取預(yù)收款方式的 ， 其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天 。 房地產(chǎn)企業(yè)為盡快回籠資金 ， 促使客戶盡快辦理房貸按揭 ， 自行墊付的首付款需要與業(yè)主繳納的首付款一起開具收款收據(jù) ， 財(cái)務(wù)處理上相當(dāng)于企業(yè)取得了房貸按揭合同約定的全部首付款預(yù)售收入 ， 應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入營業(yè)額 ， 計(jì)算繳納營業(yè)稅及其他稅金 。 中國納稅籌劃師 肖太壽博士 78 六、房企 代墊首付和 購房返稅 的營業(yè)稅處理 另外 ， 房地產(chǎn)企業(yè)代客戶墊付首付款的前提是與客戶簽訂 資金墊付協(xié)議 ， 根據(jù)協(xié)議約定 ，客戶必須在房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)定時限內(nèi) （ 一般在交房前 ） 將首付款全額補(bǔ)上 ， 房地產(chǎn)企業(yè)再向客戶正式交房 。 此墊付協(xié)議也屬于企業(yè)經(jīng)營的一部分 ，財(cái)務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他應(yīng)收款核算 。 將來實(shí)際收款時直接沖減其他應(yīng)收款 ， 與預(yù)售收入無關(guān) ，不需要另作納稅處理 。 但是 ， 房地產(chǎn)企業(yè)收取的墊付資金利息和客戶不按期還款的違約金 ， 按照營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定 ， 將資金貸于他人使用同樣要繳納營業(yè)稅 。 中國納