成本分攤的基礎(chǔ)原理和方法講義.doc

成本分攤的基礎(chǔ)原理和方法成本分攤的基礎(chǔ)原理和方法目錄第一章 成本還原分攤有關(guān)概念和理論基礎(chǔ)11.1 基本概念11.1.1 營運成本11.1.2 責任中心11.2 理論基礎(chǔ)21.2.1成本性態(tài)21.2.2 作業(yè)成本法3第二章 成本中心設(shè)置42.1 總行成本中心設(shè)置42.2 分行成本中心設(shè)置52.3 支行成本中心設(shè)置5第三章 成本歸集和還原63.1 成本歸集步驟63.2 成本還原步驟73.2.1 確立資源耗費動因73.2.2 將間接成本按資源耗費動因還原到成本中心83.3成本歸集和還原案例9第四章 成本分攤124.1 成本驅(qū)動在成本分攤環(huán)節(jié)的應(yīng)用124.2 成本中心營運成本分攤原則和方法134.2.1 成本分攤原則134.2.2 成本中心營運成本分攤方法144.3 成本分攤注意要點及案例164.3.1注意要點164.3.2案例1723成本分攤的基礎(chǔ)原理和方法成本分攤的基礎(chǔ)原理和方法第一章 成本還原分攤有關(guān)概念和理論基礎(chǔ)1.1 基本概念1.1.1 營運成本在企業(yè)中，成本是指為了獲得當前或未來的利益而作出的以財務(wù)資源為表現(xiàn)的犧牲，這種付出形成了企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)。成本與費用的區(qū)別在于，成本是對象化的耗費。制造企業(yè)的成本根據(jù)經(jīng)濟用途分類，可以分為制造成本和非制造成本，其中制造成本是為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的成本，非制造成本是除制造成本以外，維持企業(yè)經(jīng)營所必需的耗費，如銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。在銀行金融業(yè)，由于產(chǎn)品和服務(wù)的貨幣化特殊性，提出營運成本的概念。銀行業(yè)的營運成本按經(jīng)濟性質(zhì)一般分為16類，主要有人事費用、電子科技費用、宣傳廣告費用、招待費用、法律事務(wù)費用、車輛營運費用、安全設(shè)備使用費、會議和差旅費、教育培訓(xùn)費用、營業(yè)用房相關(guān)費用、研究開發(fā)費用、營業(yè)相關(guān)稅費、辦公費用、監(jiān)管費、監(jiān)事費和其它。1.1.2 責任中心責任中心是分權(quán)制企業(yè)管理模式的產(chǎn)物。為了控制分權(quán)單位的活動，以實現(xiàn)企業(yè)整體目標，設(shè)立責任中心，并通過責任中心的業(yè)績評價加以控制。所謂責任中心，是指在組織內(nèi)部，其管理者享有一定的權(quán)利，并承擔一定責任的單位。責任中心可以是一個部門、一個車間、也可以是一個經(jīng)營單位。每個責任中心都有自己的目標，不同責任中心的目標，最終都要為企業(yè)的戰(zhàn)略目標服務(wù)。按照不同單位管理者的權(quán)限，責任中心可以分為成本中心、費用中心、收入中心、利潤中心和投資中心。責任中心還可以細分為：（1）標準成本中心標準成本中心的管理者僅對所能控制的成本負責，這類責任中心的投入可以用貨幣來計量，而產(chǎn)出卻無法以貨幣計量，在投入和產(chǎn)出之間存在明確的最優(yōu)關(guān)系。由于需要對成本的合理與否加以評判，制定一套標準成本作為判斷尺度就成為該中心的最大特點。銀行柜面、電子銀行渠道就是典型的標準成本中心。（2）酌量費用中心在酌量費用中心，管理者對成本負責，但該中心的產(chǎn)出無法以貨幣計量，且在投入（所消耗的資源）和產(chǎn)出（所取得的結(jié)果）之間不存在明確可辨認的關(guān)系。通常采用酌量性的預(yù)算體系來代替標準成本，例如銀行會計結(jié)算、個金部等管理部門。（3）收入中心收入中心的管理者負責銷售價格和銷售量，并對其差異負責。在收入中心，產(chǎn)出以貨幣計量，但不需要確定投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系。典型的收入中心為銷售部門，其管理者不需要對所銷售的產(chǎn)品成本負責，因為這些產(chǎn)品是制造部門轉(zhuǎn)移過來的。在管理會計理念中，雖然支行網(wǎng)點需要對本機構(gòu)的營運成本負責，但是，就產(chǎn)品、客戶的維度來看，支行網(wǎng)點無法對其成本負責，因而屬于收入中心。這一點和績效考核完全不同，在績效考核中，支行是完整的利潤中心，并對其產(chǎn)生的利潤負責。（4）利潤中心利潤中心的管理者能自主決策生產(chǎn)何種產(chǎn)品、如何進行生產(chǎn)、自主定價、自主選擇供應(yīng)商，既對成本負責，也對收入負責。利潤成為評判其業(yè)績的指標。從銀行的運作來看，分行可以被稱為利潤中心。利潤中心可分為天然利潤中心和人為利潤中心兩種。人為利潤中心是根據(jù)管理者對利潤影響力的大小，引入內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價機制，人為設(shè)計成利潤中心。（5）投資中心投資中心的管理者不僅對成本收入負責，還要對投資負責，能做出與營運成本、資本投資相關(guān)投資決策。投資中心所擁有的自主權(quán)最大，一般是公司整體、子公司等。在成本分攤和還原的環(huán)節(jié)，以上各中心都將參與，達到成本與收益匹配的目標。1.2 理論基礎(chǔ)管理會計中成本分攤屬于成本計算和管理范疇，其理論基礎(chǔ)主要有成本形態(tài)和作業(yè)成本法。1.2.1成本性態(tài)成本性態(tài)是傳統(tǒng)成本管理和作業(yè)成本法的主要理論基礎(chǔ)。所謂成本性態(tài)，是指成本隨著產(chǎn)出量的變化而變化的屬性。根據(jù)成本性態(tài)的不同，成本可以分為三大類：變動成本、固定成本和半變動成本。關(guān)于以上三種成本性態(tài)，我們已經(jīng)在管理會計原理這部分中進行了詳細的闡述。下面，我們來進一步了解成本性態(tài)作為理論基礎(chǔ)在傳統(tǒng)成本管理和作業(yè)成本法中的 應(yīng)用。（1）傳統(tǒng)成本管理成本性態(tài)分析將企業(yè)的成本分解為固定成本和變動成本兩大類，并建立一元線性方程：y=a+bx式中y表示總成本，x表示業(yè)務(wù)量（銷售量），a表示固定成本數(shù)額（包含半變動成本中分離出來的固定部分），b表示單位變動成本（包含變動成本中分離出來的變動部分）。在這個公式基礎(chǔ)上，有兩種傳統(tǒng)成本計算方法，一是完全成本法，二是變動成本法。完全成本法下，企業(yè)全部成本分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，其產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，非生產(chǎn)成本作為期間費用處理。完全成本法僅對生產(chǎn)成本進行成本性態(tài)分析。變動成本法下，企業(yè)全部成本都劃分為固定成本和變動成本兩大類，非生產(chǎn)領(lǐng)域的期間費用也按銷售量分解為變動和固定兩部分，產(chǎn)品成本包括變動生產(chǎn)成本和變動非生產(chǎn)成本。（2）作業(yè)成本法在傳統(tǒng)成本管理中，產(chǎn)量或人工是引起成本變動的唯一動因。隨著現(xiàn)代化企業(yè)的發(fā)展，引起成本變動的因素不斷趨于復(fù)雜，以單一動因計算成本導(dǎo)致成本扭曲和偏離。會計學家經(jīng)過大量的研究發(fā)現(xiàn)“作業(yè)”是成本發(fā)生的根源。產(chǎn)品成本實質(zhì)上是產(chǎn)品相關(guān)全部作業(yè)所消耗資源的總和。成本核算應(yīng)以作業(yè)為基礎(chǔ)，因此作業(yè)成本法應(yīng)運而生。作業(yè)成本法是在成本形態(tài)的基礎(chǔ)上，以作業(yè)動因為成本計量歸集的基礎(chǔ)，對成本進行分配和確認。1.2.2 作業(yè)成本法作業(yè)成本法是指通過對所有作業(yè)活動動態(tài)的追蹤反映，計算作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法。它根據(jù)資源利用的因果關(guān)系進行成本分配，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，將資源分配給作業(yè)，再根據(jù)成本對象消耗作業(yè)的情況，將作業(yè)成本分配給成本對象。作業(yè)成本計算法的產(chǎn)品成本觀念是圍繞業(yè)務(wù)流程的資源消耗展開的，其所確定的產(chǎn)品成本可以是只包括生產(chǎn)部門的，也可以只包括某一經(jīng)營流程，還可以包括價值鏈全部。作業(yè)成本法計算的步驟包括以下幾個：（1）確定作業(yè)和作業(yè)中心（2）歸集成本和成本動因分析（3）建立成本庫（4）建立作業(yè)成本計算模型在“管理會計原理”網(wǎng)絡(luò)課程中，我們已對作業(yè)成本法有了詳細的了解。在以下的教學中，我們將著重介紹作業(yè)成本法在銀行成本管理分析中的具體運用。作業(yè)成本法的產(chǎn)生為合理確定銀行產(chǎn)品成本提供了理論依據(jù)。在銀行業(yè)，我們可以依據(jù)成本耗費的特點來確定作業(yè)中心，建立成本庫。例如人力資源成本，就是一個作業(yè)成本庫，常見的成本動因是人數(shù)、工作時間、業(yè)務(wù)量等。再比如，對外簽發(fā)銀行承兌匯票，整個簽發(fā)過程是幾個作業(yè)的集合，涉及多個部門，為合理確定簽發(fā)匯票的成本，需要對簽發(fā)匯票的各個動作進行分解，確定有幾個作業(yè)，作業(yè)歸屬的成本中心，通過作業(yè)觸發(fā)的成本來歸集簽發(fā)匯票這項工作的成本。銀行的營運成本主要是營業(yè)費用、固定資產(chǎn)折舊和部分營業(yè)外支出。根據(jù)作業(yè)成本法的成本動因，可以將營運成本分為人力資源成本庫、車輛運營費用庫、安全保衛(wèi)成本庫、營業(yè)用房及相關(guān)成本庫等，以便于成本分攤。第二章 成本中心設(shè)置商業(yè)銀行的分支機構(gòu)大多數(shù)屬于成本中心，雖然分行、總行可以劃為利潤中心和投資中心，但是利潤中心和投資中心都是在成本中心的基礎(chǔ)上建立起來的，責任中心是基于管理權(quán)限的層級而劃分的，所以在成本分攤中，總行、分行都作為成本中心參與成本分攤。成本中心根據(jù)部門職責和成本分攤方法的特性進行設(shè)置。成本中心的設(shè)置一方面是出于成本分攤的需要，另一方面也解決了各個分行本部內(nèi)設(shè)機構(gòu)名稱、稱謂和職能上不完全統(tǒng)一的問題。在我國，大多數(shù)銀行實施分級管理制度。因此，分別在總行和分支行設(shè)置成本中心，而且所設(shè)置的成本中心有明顯的區(qū)別。2.1 總行成本中心設(shè)置總行成本中心相對于分支行而言，最為完整?？傂谐杀局行脑O(shè)置根據(jù)部門職責主要有業(yè)務(wù)類、電子類兩大部分。其中業(yè)務(wù)類包括業(yè)務(wù)管理類、業(yè)務(wù)處理類、業(yè)務(wù)支持類，電子類包括電子管理類、電子處理類、電子開發(fā)類。按管理會計成本屬性，總行成本中心可分為管理類、處理類和支持類。在成本中心設(shè)置時，通常有以下幾個步驟：（1）明確實際部門的職責根據(jù)總行各具體部門的職能，對部門職責范圍進行細分和統(tǒng)一規(guī)范，建立成本中心分類和各實際部門的初步對應(yīng)關(guān)系。舉例如下表： 成本中心分類管理會計成本屬性部門對應(yīng)舉例業(yè)務(wù)管理類管理類行長室、資產(chǎn)負債部、公司業(yè)務(wù)部、個人金融部、投資管理部、授信管理部、資產(chǎn)保全部業(yè)務(wù)處理類處理類業(yè)務(wù)處理中心結(jié)算業(yè)務(wù)部、國際業(yè)務(wù)部貿(mào)易服務(wù)部業(yè)務(wù)支持類支持類審計部、總務(wù)部、集中采購中心、工會電子管理類支持類信息技術(shù)部電子處理類處理類數(shù)據(jù)中心、業(yè)務(wù)處理中心電子銀行運營部電子開發(fā)類支持類軟件開發(fā)中心（2）建立成本中心標準名稱在成本中心設(shè)置時，除了按部門職責對實際部門進行分類，還需要對成本中心設(shè)置標準名稱。成本中心標準名稱根據(jù)銀行在管理會計分析系統(tǒng)建立的實際需要而設(shè)立。為避免成本中心名稱重復(fù)設(shè)置，總行、分支行類似的成本中心可以共用同一個成本中心名稱，例如行長室、人力資源部、辦公室等等。成本中心標準名稱建立后，還需要對其按照業(yè)務(wù)管理類、業(yè)務(wù)處理類等類別進行成本中心分類，以便建立成本中心標準名稱和實際部門的對應(yīng)關(guān)系。（3）建立成本中心標準名稱和實際部門的對應(yīng)關(guān)系根據(jù)實際部門的職責，參照實際部門和成本中心分類的對應(yīng)關(guān)系，尋找所對應(yīng)的成本中心。在建立對應(yīng)關(guān)系過程中，一對多和多對一均是允許的。2.2 分行成本中心設(shè)置分行層面的成本中心設(shè)置與總行層面的成本中心設(shè)置類似。設(shè)置步驟也分為三步，第一步是明確實際部門的職責，第二步是建立成本標準名稱，第三步是建立成本中心標準名稱和實際部門的對應(yīng)關(guān)系。由于管理職能的差異，分行成本中心相對總行有所減少。分行層面的成本中心在設(shè)置時，除了按照部門對應(yīng)關(guān)系設(shè)置外，還根據(jù)渠道、條線增加了成本中心。例如，將電子銀行部按處理渠道細分為網(wǎng)上銀行、自助銀行和電話銀行，而對于會計結(jié)算部則細分為會計管理部、會計監(jiān)督中心、賬務(wù)處理中心等幾個成本中心。在分行層面設(shè)置成本中心時，需要注意的問題是，成本中心解決了各分行實際管理部門設(shè)置差異的問題。因此，分行層面的成本中心標準名稱應(yīng)由總行統(tǒng)一設(shè)置，以保持行際比較的可行性。2.3 支行成本中心設(shè)置銀行的支行網(wǎng)點與連鎖店非常類似。在支行層面的機構(gòu)設(shè)置更具有標準化和統(tǒng)一性。支行成本中心設(shè)置分為業(yè)務(wù)管理、業(yè)務(wù)處理和業(yè)務(wù)支持三類。這種設(shè)置對于大型支行，特別是縣域支行，是非常必要的，縣域支行辦公室往往承擔了分行總務(wù)部的部分職能。但如果支行規(guī)模較小，不設(shè)立辦公室一類的內(nèi)部管理部門，那么可以簡化為業(yè)務(wù)管理、業(yè)務(wù)處理兩類。對于支行下設(shè)的分離出、儲蓄所等機構(gòu)，可以根據(jù)支行經(jīng)營情況，僅設(shè)置業(yè)務(wù)處理部門一類。如下表所示：支行規(guī)模成本中心分類支行部門對應(yīng)支行（縣域支行）業(yè)務(wù)管理類行長室、信貸營銷科業(yè)務(wù)處理類會計科（含柜面）業(yè)務(wù)支持類支行辦公室小規(guī)模支行業(yè)務(wù)管理類行長室、信貸營銷科業(yè)務(wù)處理類會計科（含柜面）分理處、儲蓄所業(yè)務(wù)處理類整體支行層面成本中心的標準名稱一般包含了支行網(wǎng)點的名稱，因此，在總行層面作統(tǒng)一設(shè)置有一定的難度，而且支行網(wǎng)點往往會搬遷、撤并，所以將支行成本中心標準名稱的設(shè)立權(quán)限設(shè)定在分行有相當?shù)撵`活性。第三章 成本歸集和還原成本中心設(shè)置完成后，要求對成本按照成本庫進行歸集以及資源耗費動因還原至成本中心。這一過程分為成本歸集和成本還原。各類成本在發(fā)生時，已由傳統(tǒng)會計賬簿進行了記錄，反映在日記賬中。成本歸集就是要找出與各項作業(yè)相關(guān)的資源成本，集中到不同的成本庫。而成本還原就是通過現(xiàn)有的計量指標（資源耗費動因）直接進行分配。3.1 成本歸集步驟成本歸集步驟較為簡單。由于傳統(tǒng)會計賬簿已對成本進行了記錄，因此我們就可以從記賬出發(fā)，梳理出不同科目不同責任部門的成本。對于直接成本，毋須還原，直接歸集入成本庫即可。對于間接成本，則需要歸集后進行還原分配。歸集步驟如下：（1）梳理會計科目和日記賬成本是銀行完成運營而消耗的經(jīng)濟要素。它們已經(jīng)在財務(wù)會計的分戶帳和日記帳中進行反映。因此，我們成本歸集的第一個步驟，也是最基礎(chǔ)的步驟，就是梳理成本帳簿。（2）整理不同責任部門下的各項成本在傳統(tǒng)成本核算中，各部門所負責的成本費用是基本固定的，總務(wù)部往往負責較多的營業(yè)成本，譬如房租、水電費、電話費等，而員工薪酬由人力資源部負責，保衛(wèi)部負責安防保衛(wèi)相關(guān)的費用支出，廣告費則一般由辦公室負責。（3）根據(jù)責任部門的不同和成本性質(zhì)的不同確立成本庫成本庫在各項成本整理的基礎(chǔ)上確立，不同的責任部門不能合建一個成本庫，而性質(zhì)不同的成本也不能夠放在同一個成本庫里。例如，在營業(yè)費用的細目下，整理出員工工資、獎金、應(yīng)計福利費和社會保險等明細賬，這些成本的責任部門都是人力資源部，成本的性質(zhì)都是和員工薪酬相關(guān)。因此，在整理后，我們將員工工資、獎金、應(yīng)計福利費和社會保險歸集在人力資源部這個責任部門下，建立人事費用成本庫。行員所穿著的制服，雖然與行員人數(shù)相關(guān)，但是因為責任部門是總務(wù)部，所以不能放在人事費用成本庫中，需要單獨建立成本庫。為了認識和了解銀行所需要的成本庫，我們必須對銀行的財務(wù)制度、核算辦法以及生產(chǎn)經(jīng)營流程有全面的了解和分析。在成本核算能夠做到精細化的前提下，直接成本的占比越大，成本的分析就越精確。例如，人事費用已經(jīng)在發(fā)生成本時按照各支行的實際發(fā)放數(shù)計入支行的成本，那么實際發(fā)放的人事成本就直接歸集到支行成本中心，不必要進入下一步的成本還原階段。在這個步驟，我們需要合理確定成本庫的數(shù)目。在早期使用作業(yè)成本法的國家里，一些作業(yè)基礎(chǔ)成本系統(tǒng)包括了上百個成本庫，過多的成本庫會使工作很不方便并且加大了運行成本，因此需要合理確定成本庫的數(shù)目。從純粹計算產(chǎn)品成本這一目的出發(fā)，應(yīng)考慮成本庫的規(guī)模。成本庫的規(guī)模足夠大，才能使得作業(yè)成本法的使用具有合理性，而金額過小的成本庫是不必要設(shè)置的。從重要性原則出發(fā)，可以合并在相似的成本庫中。但是另一方面，成本庫的金額過大也會導(dǎo)致還原分配率較高，容易造成成本扭曲，在這種情況下，應(yīng)將其適當分解為多個成本庫。成本庫的規(guī)?？梢詤⒖汲杀編熨Y源價值與總資源價值之比來確定。3.2 成本還原步驟按照資源耗費動因，成本可以通過動因向成本中心還原。對于直接成本，不需要經(jīng)過還原步驟。沒有計入受益部門（成本中心）的間接成本才需要成本還原。3.2.1 確立資源耗費動因資源耗費動因是引起成本產(chǎn)生和增加的同質(zhì)動因。它是成本還原的依據(jù)和基礎(chǔ)。確定資源耗費動因需要考慮成本耗費的同質(zhì)因素。資源驅(qū)動因素的確定原則如下：（1）資源耗費與驅(qū)動因素的相關(guān)性成本還原的核心觀點是“誰受益誰承擔”，根據(jù)受益部門耗費成本的情況，尋找與成本密切相關(guān)的資源耗費因素。成本還原結(jié)果的準確性取決于成本與資源耗費動因的相關(guān)程度。相關(guān)性越高，還原的結(jié)果越接近實際。例如，車輛運行費用，車輛使用次數(shù)、行駛里程等都是與之相關(guān)的因素，但從相關(guān)性來看，行駛里程作為驅(qū)動因素更具有成本耗費相關(guān)性。（2）成本效益原則設(shè)計任何分析系統(tǒng)都要權(quán)衡成本與效益。成本庫越多，成本分配越準確，但涉及的資源耗費動因種類也就越多，需要更多的成本去支持這些成本動因信息的獲取。這就需要在成本和效益中進行權(quán)衡，選擇恰當?shù)馁Y源耗費動因個數(shù)。（3）考慮決策者的行為新的成本計算方法會對決策者的行為產(chǎn)生影響，這種影響可能是正面的，也可能是負面的。例如，在考查各部門會議費用時，會議次數(shù)可能是要考慮的資源耗費動因，那么總務(wù)部可能會要求減少會議的次數(shù)，而擴大會議召開規(guī)模，這樣做反而會增加會議費用。因此在辨認成本動因時，分析人員應(yīng)該考慮可能出現(xiàn)的行為后果。資源耗費動因的選擇并不是一成不變的。資源耗費動因的選擇可能根據(jù)財務(wù)核算方法、內(nèi)部營運流程等變化而變化。如果不止一個作業(yè)動因顯示出長期有效，且相關(guān)資源金額較大，也可以將成本庫細分成幾個次級庫，分別選擇不同的資源耗費動因。3.2.2 將間接成本按資源耗費動因還原到成本中心確定了資源耗費動因后，按照下面的公式進行資源成本向成本中心分配。如果受益部門和成本中心之間存在一對多或多對一的關(guān)系，那還需要根據(jù)對應(yīng)關(guān)系將受益部門的成本向成本中心還原。成本還原的公式如下：資源耗費動因分配率=待還原成本/一定期間消耗的資源動因之和還原的成本=資源動因分配率該責任部門消耗的資源動因數(shù)量這一步驟是簡單的計算過程，但在實際操作中，由于部門和資源耗費動因較多，計算工作量比較大，一般采用計算機程序進行計算操作。成本還原的操作順序如下：（1）計算成本期間各受益部門所消耗的資源耗費動因之和（2）計算資源耗費動因分配率（3）根據(jù)資源耗費動因分配率將成本還原至各受益部門，如受益部門即成本中心的，則直接得出成本中心該項耗費（4）如受益部門和成本中心存在一對多、多對一關(guān)系的，按對應(yīng)比例計算并匯總成本中心該項耗費（5）按成本庫整理各成本中心成本耗費，進入成本分攤環(huán)節(jié)3.3成本歸集和還原案例某分行為新設(shè)立分行，辦公室一兼多職，代理人力資源部、總務(wù)部、保衛(wèi)部等職責。分行除營業(yè)部外未設(shè)立支行網(wǎng)點。實際部門設(shè)置為行長室、辦公室、會計結(jié)算部、業(yè)務(wù)一部、業(yè)務(wù)二部、營業(yè)部。各部門一季度發(fā)生的部分成本如表3-1所示，設(shè)置成本中心進行成本還原。表3-1一級賬戶責任部門入賬金額（萬元）職工工資辦公室100獎金20工會經(jīng)費20勞動保險費10住房公積金12業(yè)務(wù)宣傳費50廣告費90業(yè)務(wù)招待費20差旅費5水電費2安全保衛(wèi)費10車輛運營費5公雜費8這家銀行所有期間費用均在辦公室核算，責任部門僅有一個，即辦公室，那么成本分類和成本庫的設(shè)置非常簡單，如表3-2所示：表3-2成本分類表一級帳戶責任部門成本庫資源耗費動因人事費用職工工資辦公室人事費用庫人數(shù)人事費用獎金人事費用工會經(jīng)費人事費用勞動保險費人事費用住房公積金宣傳和廣告費用業(yè)務(wù)宣傳費宣傳和廣告庫部門平均宣傳和廣告費用廣告費交際和招待費用業(yè)務(wù)招待費交際招待庫業(yè)務(wù)量會議和差旅費差旅費會議差旅庫次數(shù)營業(yè)用房及相關(guān)成本水電費房屋及使用成本庫部門面積安全設(shè)備費用安全保衛(wèi)費安防保衛(wèi)庫部門平均車輛費用車輛運營費車輛費用庫實際行駛里程辦公費用公雜費辦公費用庫部門平均進行成本分類后，我們可以很容易的確定成本庫，并根據(jù)引起成本耗費的因素來確定資源耗費動因。職工工資、獎金、工會經(jīng)費、勞動保險費、住房公積金等與員工薪酬相關(guān)，分類為人事費用，歸集到人事費用成本庫。人事費用的資源耗費驅(qū)動因素就是人員數(shù)量，當然在實際操作中人事費用除了和人員數(shù)量相關(guān)，還和人員崗位、業(yè)務(wù)發(fā)展相關(guān)，從重要性原則來看，確定人數(shù)為資源耗費動因是最可行的。業(yè)務(wù)宣傳費、廣告費是為了擴大銀行知名度、樹立企業(yè)社會形象而耗費的成本。這類成本是全行受益，根據(jù)誰受益誰承擔的原則，資源耗費動因是全行部門數(shù)，按平均數(shù)還原。業(yè)務(wù)招待費根據(jù)業(yè)務(wù)量大小進行還原。差旅費在這家銀行沒有核算到實際發(fā)生的部門，由于設(shè)立了員工出差費用標準，以次數(shù)為資源耗費標準基本可行。水電費根據(jù)各部門在大樓中使用的辦公面積進行還原。由于所有部門均在分行營業(yè)辦公大樓中，因此安防保衛(wèi)費用按部門進行分攤。車輛運營費的資源耗費動因確定為實際行駛里程，辦公費用按部門平均分攤。下面列舉了人事費用的還原過程。資源耗費動因是人數(shù)，全行人數(shù)為76人，各部門人數(shù)如表中所示。待還原的成本是分類為人事費用的各項成本合計數(shù)，即職工工資、獎金、工會經(jīng)費、勞動保險、住房公積金的合計，在歸集了以上人事費用后，以全行人數(shù)為資源耗費動因，計算資源動因分配率。在這里分配率就是部門人數(shù)與全行人數(shù)的占比。然后，根據(jù)資源動因分配率計算各部門應(yīng)還原的人事費用。如表3-3所示。表3-3人事費用資源耗費動因人數(shù)受益部門行長室辦公室會計結(jié)算部業(yè)務(wù)一部業(yè)務(wù)二部營業(yè)部763615121030待還原成本（萬元）1626.3912.7931.9725.5821.3263.95其他項目的成本按此方法還原，表3-4是各部門還原后的成本。表3-4單位：萬元成本庫待還原成本行長室辦公室會計結(jié)算部業(yè)務(wù)一部業(yè)務(wù)二部營業(yè)部人事費用1626.3912.7931.9725.5821.3263.95宣傳和廣告費用14023.3423.3423.3323.3323.3323.33交際和招待費202.009.007.002.00會議和差旅費52.001.501.200.30房屋及使用成本20.300.100.300.300.300.70安防保衛(wèi)101.671.671.671.661.661.67車輛費用51.500.401.301.200.60辦公費用81.331.341.331.331.331.34合計35238.5339.6458.6064.0057.3493.89以上是各部門成本還原的情況，由于該分行是新設(shè)立的分行，部門設(shè)置較為簡化，和標準部門設(shè)置有較大的差異，因此還需要對部門還原后的成本進行再次處理，還原到成本中心。根據(jù)各部門的職責，我們列出表3-5，說明實際部門和成本中心的對應(yīng)關(guān)系以及再次還原后的成本。表3-5單位：萬元實際部門還原后成本成本中心對應(yīng)關(guān)系成本中心成本行長室38.53 行長室100%38.53 辦公室39.64 人力資源部20%7.93 辦公室30%11.89 總務(wù)部30%11.89 保衛(wèi)部20%7.93 會計結(jié)算部58.60 資金管理部10%5.86 預(yù)算財務(wù)部10%5.86 會計結(jié)算管理部40%23.44 賬務(wù)處理中心40%23.44 業(yè)務(wù)一部64.00 公司業(yè)務(wù)部60%38.40 國際業(yè)務(wù)部40%25.60 業(yè)務(wù)二部57.34 公司業(yè)務(wù)部20%11.47 個人金融業(yè)務(wù)部80%45.87 營業(yè)部93.89 營業(yè)部管理部門45%42.25營業(yè)部處理部門50%46.95營業(yè)部業(yè)務(wù)支持部門5%4.69表3-5中，業(yè)務(wù)一部和業(yè)務(wù)二部都對應(yīng)公司業(yè)務(wù)部，那么作為成本中心，公司業(yè)務(wù)部的成本應(yīng)為兩處相加的合計數(shù)，為38.40+11.47=49.87萬元。以上就是成本歸集和還原的過程，實際操作中部門職能和費用耗費情況更加復(fù)雜，但是萬變不離其宗，歸集和還原的基本步驟是一致的，在這些步驟中關(guān)鍵是費用分類和確定資源耗費動因。只有成本正確的歸集和合理的還原，才能真正體現(xiàn)成本中心的成本耗費，才能在成本分攤環(huán)節(jié)，避免成本分攤后的偏差。第四章 成本分攤4.1 成本驅(qū)動在成本分攤環(huán)節(jié)的應(yīng)用成本分攤是作業(yè)成本法中的中心環(huán)節(jié)。在成本還原后，我們得到了各成本中心的成本，接下來的工作就是確定成本中心的作業(yè)動因，以便通過作業(yè)將成本分攤到成本對象，例如產(chǎn)品、客戶、渠道等。首先，我們應(yīng)當了解成本驅(qū)動在成本分攤環(huán)節(jié)的應(yīng)用。在前面提到，成本驅(qū)動就是引起成本發(fā)生和變動的原因。在成本分攤環(huán)節(jié)，根據(jù)作業(yè)成本法的原理，成本驅(qū)動就是作業(yè)動因。作業(yè)動因是指作業(yè)發(fā)生的原因，是最終成本對象(產(chǎn)品、客戶、渠道等)對作業(yè)需求的程度，反映了成本對象與作業(yè)量之間的關(guān)系，是將作業(yè)成本中心的成本分配到最終成本對象的依據(jù)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出溝通的中介。銀行業(yè)主要對外提供服務(wù)、產(chǎn)品，例如柜面提供存款服務(wù)，服務(wù)操作就是作業(yè)，服務(wù)發(fā)生的時間和次數(shù)就是作業(yè)動因。在一定的服務(wù)作業(yè)量內(nèi)，柜面成本不會增加，而超過了現(xiàn)有柜面服務(wù)人員勞動強度的范圍，柜面人員就要增加，柜面成本就會擴大。同是存款服務(wù)，存入100元和存入10萬元，柜面人員提供服務(wù)的時間就會有較大的差異，這種差異就導(dǎo)致了業(yè)務(wù)成本耗費的不同。在成本驅(qū)動的理念下，根據(jù)成本對象對于作業(yè)的需要，將作業(yè)成本分配到成本對象中，匯集計算成本。這一分配過程是建立在作業(yè)與成本動因的因果關(guān)系基礎(chǔ)上，而不是簡單的選擇某一數(shù)量基礎(chǔ)的標準如業(yè)務(wù)處理時間等進行成本分配。作業(yè)成本的分配是按照成本驅(qū)動的激發(fā)而進行的。成本按照所采用的作業(yè)的比例分配給每一成本對象。這一成本分攤步驟主要是確定成本驅(qū)動（作業(yè)動因），確定了成本驅(qū)動后，按照下面的公式進行作業(yè)成本中心成本向成本對象分配。作業(yè)動因分配率=作業(yè)成本中心成本/一定期間各成本對象消耗的作業(yè)動因總和成本對象分配到的作業(yè)成本中心成本=作業(yè)動因分配率該成本對象消耗的作業(yè)動因數(shù)量在上一章案例中，成本中心成本還原后，就需要確定各成本中心與成本對象之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，例如行長室成本與產(chǎn)品、客戶之間的關(guān)系，公司業(yè)務(wù)部成本與產(chǎn)品、客戶之間的關(guān)系，以進一步將成本分攤到產(chǎn)品和客戶上。有些部門和成本對象的關(guān)聯(lián)度并不明顯，例如，辦公室、總務(wù)部、預(yù)算財務(wù)部等業(yè)務(wù)支持部門，在此情況下，可以有兩種處理方法，一是對于這些業(yè)務(wù)支持成本不予分攤，作為銀行開業(yè)必須的“開門費”，另一種處理方法是對于這些業(yè)務(wù)支持成本采取合理的方式分攤到產(chǎn)品、客戶和渠道。這兩種方法各有利弊，第一種方法有利于業(yè)務(wù)支持成本的管理和控制，但是可能在還原和分攤過程中成為業(yè)務(wù)管理成本和處理成本的“避難所”；第二種方法徹底貫徹“完全成本法”，避免了將業(yè)務(wù)管理成本和處理成本向業(yè)務(wù)支持成本的遷移，但是產(chǎn)品、客戶與渠道的成本不具有很好的可比性，尤其是在這些成本的控制方面，業(yè)務(wù)支持成本的分攤會成為業(yè)務(wù)經(jīng)營管理部門的抱怨之處。4.2 成本中心營運成本分攤原則和方法4.2.1 成本分攤原則為了合理選擇分攤基礎(chǔ)，正確客觀分攤成本中心成本，需要遵循以下原則：（1）完全成本原則成本中心成本應(yīng)完全分攤到機構(gòu)和條線。（2）業(yè)務(wù)驅(qū)動原則業(yè)務(wù)管理類成本中心成本根據(jù)業(yè)務(wù)驅(qū)動原則建立成本動因庫。例如：公司業(yè)務(wù)部貸款產(chǎn)品動因庫為貸款平均余額，而風險部貸款產(chǎn)品動因庫為不良貸款平均余額。（3）作業(yè)成本法原則業(yè)務(wù)處理類成本中心成本根據(jù)“作業(yè)消耗成本中心資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原則，將成本中心成本分攤到產(chǎn)品標準動作。因此，產(chǎn)品處理成本等于產(chǎn)品標準動作消耗成本的合計，客戶處理成本等于客戶消耗產(chǎn)品標準動作業(yè)務(wù)量乘以對應(yīng)的單位成本的合計。（4）簡單和直接原則我們選擇分攤方法時，盡可能地選擇簡單及邏輯性較強的成本分攤方法，在客觀上，應(yīng)易于被業(yè)務(wù)主管部門理解和接受。（5）客觀性原則任何一種分攤方法必須遵循客觀性原則，即分攤的結(jié)果應(yīng)與該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際情況吻合，而非管理會計人員個人的主觀判斷。4.2.2 成本中心營運成本分攤方法在成本分攤過程中，我們要遵循怎樣的原則以及通過什么方法將成本中心的成本分攤到成本對象，是本章的重點內(nèi)容。前面我們講到過成本動因有兩個，一個是資源耗費動因，一個是作業(yè)動因。在成本的歸集與還原中的成本動因是資源耗費動因，然而在成本分攤這一過程中，涉及到是作業(yè)動因，即選擇作業(yè)動因?qū)⒊杀局行牡某杀痉謹偟匠杀緦ο?。然而，針對不同類型成本中心，其選擇的作業(yè)動因不同，其分攤方法也不相同。在銀行業(yè)，我們通常根據(jù)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)特性來選擇作業(yè)動因分攤成本，一般采用平均余額、不良貸款余額、業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)操作的標準動作、標準處理時間等作為成本分攤的作業(yè)動因。下面所談到的業(yè)務(wù)量是廣義業(yè)務(wù)量的概念，包含平均余額、不良貸款余額、業(yè)務(wù)量（狹義）。4.2.2.1 按業(yè)務(wù)量進行成本分攤選擇按業(yè)務(wù)量（廣義）進行成本分攤的成本中心類型是業(yè)務(wù)管理類成本中心。涉及的層面有分行管理成本中心、支行管理成本中心，目前總行管理成本未向分行分攤。例如，在銀行業(yè)務(wù)中，一筆業(yè)務(wù)涉及到很多的業(yè)務(wù)管理成本中心，例如，簽發(fā)一筆銀行承兌匯票，整個簽發(fā)過程是幾個作業(yè)的集合，涉及高級管理層、公司業(yè)務(wù)部、風險監(jiān)控部、國際業(yè)務(wù)部、資產(chǎn)保全部等多個業(yè)務(wù)管理成本中心，那么這筆業(yè)務(wù)分攤的管理成本，就是這些業(yè)務(wù)管理成本中心分攤到這筆業(yè)務(wù)的成本總和。按業(yè)務(wù)量（狹義）進行成本分攤的產(chǎn)品種類可以歸納為單位結(jié)算、轉(zhuǎn)貸款及委托貸款、擔保承諾類、外匯買賣、代理投資（資金、國債）、代理證券、綜合理財帳戶、結(jié)算交易等產(chǎn)品；按平均余額的產(chǎn)品種類有：存款類、貸款類、資金類產(chǎn)品，這時，要注意不同的成本中心對應(yīng)的產(chǎn)品種類相同，但是成本驅(qū)動因素不一定相同。比如：公司部的單位貸款的業(yè)務(wù)驅(qū)動因素是貸款平均余額，然而，風險管理部的業(yè)務(wù)驅(qū)動因素則為不良貸款余額。在業(yè)務(wù)管理成本中心成本分攤中，按業(yè)務(wù)量進行成本分攤的步驟如下:（1）首先將通過按序分攤法，將業(yè)務(wù)管理類成本中心的成本按照產(chǎn)品大類分攤比例分攤到產(chǎn)品大類。（2）然后通過產(chǎn)品大類的成本總額與動因總額比計算出產(chǎn)品大類的分攤費率。（3）再將產(chǎn)品大類分攤費率與產(chǎn)品細類耗費的成本動因乘積得出分攤到產(chǎn)品細類成本。（4）分攤到客戶的成本等于業(yè)務(wù)管理成本分攤費率與該客戶消耗動因數(shù)量的乘積得到。4.2.2.2按業(yè)務(wù)操作進行成本分攤按業(yè)務(wù)操作進行成本分攤的成本中心類型是業(yè)務(wù)處理類成本中心，選擇的作業(yè)動因為標準動作和標準處理時間。電子類處理中心，比如，賬務(wù)中心（電子）、自助銀行等，按照產(chǎn)品標準動作的交易筆數(shù)來進行分攤；人工類處理中心，比如，柜面、賬務(wù)中心（人工）、放款中心等，按照產(chǎn)品標準動作的交易筆數(shù)以及產(chǎn)品標準動作的時間來進行成本分攤。一個產(chǎn)品、一筆業(yè)務(wù)在成本分攤過程中，涉及到的層面有總行分攤業(yè)務(wù)處理成本、分行分攤業(yè)務(wù)處理成本、柜面分攤業(yè)務(wù)處理成本。比如簽發(fā)一筆銀行承兌匯票，整個簽發(fā)過程是幾個作業(yè)的集合，涉及業(yè)務(wù)處理成本中心有：分行級業(yè)務(wù)處理成本中心賬務(wù)中心（電子）、核心賬務(wù)系統(tǒng)及前置、支行級業(yè)務(wù)處理成本中心支行柜面等多個業(yè)務(wù)處理成本中心。產(chǎn)品處理成本等于產(chǎn)品標準動作消耗成本的合計，客戶處理成本等于客戶消耗產(chǎn)品標準動作業(yè)務(wù)量乘以對應(yīng)的單位成本的合計。電子類成本中心按業(yè)務(wù)操作中的標準動作交易筆數(shù)進行成本分攤的步驟如下:（1）首先將成本中心成本除于總交易筆數(shù)得出標準動作處理成本（2）將產(chǎn)品消耗的標準動作總量乘以單位處理成本得到產(chǎn)品處理成本人工處理類成本中心按業(yè)務(wù)操作中的標準動作進行成本分攤的步驟如下:（1）首先將產(chǎn)品動作業(yè)務(wù)量與標準動作時間的乘積得出總業(yè)務(wù)處理時間，（2）將成本中心成本除于總處理時間得出每分鐘處理成本（3）將產(chǎn)品標準動作時間與每分鐘處理成本相乘得到單位處理成本（4）將單位處理成本與產(chǎn)品標準動作業(yè)務(wù)量的乘積得到產(chǎn)品消耗成本（5）客戶消耗成本為產(chǎn)品單位處理成本與客戶所消耗產(chǎn)品動作的業(yè)務(wù)量乘積得到4.2.2.3 按全行受益程度進行成本分攤這部分主要是解決支持部門成本向產(chǎn)品分攤的問題。在前面，我們提到了業(yè)務(wù)支持部門和成本對象的關(guān)聯(lián)度不明顯，不能取得合理的成本驅(qū)動，業(yè)務(wù)支持成本不能很好的向產(chǎn)品分攤。因此，我們提出了將支持成本按全行受益程度進行成本分攤的設(shè)想。因為業(yè)務(wù)支持部門是向全行服務(wù)的部門，本身部門的存在就是為全行正常運營提供保障，那么在成本還原后形成的成本中心成本雖然僅僅是業(yè)務(wù)支持部門所受益的成本耗費，但是從支持部門為全行服務(wù)的這個理念來看，將這些成本按照受益程度進行分攤較為合理。例如，在某一期間，總務(wù)部有很大一部分精力投入在網(wǎng)點改造上，那么相關(guān)人員的工資、通訊費都應(yīng)由接受改造服務(wù)的網(wǎng)點機構(gòu)來承擔，這是我們前面成本還原環(huán)節(jié)沒能具體實現(xiàn)的還原工作。不同的期間，總務(wù)部門的工作重點可能會不一樣，那么按受益程度分攤的成本和分攤過程有可能不一樣。又例如，預(yù)算財務(wù)部的工作重點基本不會產(chǎn)生很大的變化，那么從財務(wù)管理、績效考核的職能出發(fā)，可以將預(yù)算財務(wù)部的成本平均分攤到部門和支行。經(jīng)過這樣的二次分攤，業(yè)務(wù)支持部門的成本最終歸零，實現(xiàn)了成本與成本對象的關(guān)聯(lián)。產(chǎn)品成本分攤流程圖科目資源作業(yè)產(chǎn)品還原對應(yīng)關(guān)系資源耗費動因?qū)?yīng)關(guān)系對應(yīng)關(guān)系分配比例和人工效率作業(yè)動因4.3 成本分攤注意要點及案例4.3.1注意要點成本驅(qū)動的成本分攤在作為成本動因的選擇上具有較強的主觀性，如選擇的不合適，相反會引起成本信息的失真。另外，若產(chǎn)品業(yè)務(wù)量較大，性質(zhì)復(fù)雜，就需要選擇很多的成本動因，使得成本計算過程過于繁雜。在銀行目前的管理會計系統(tǒng)建設(shè)情況下：單位成本的高低取決于三個因素，一是成本中心的成本耗費水平；二是產(chǎn)品業(yè)務(wù)量水平；三是產(chǎn)品動作標準處理時間。在成本分攤時注意要點：（1）產(chǎn)品管理成本的合理性在較大程度上取決于分行“產(chǎn)品類別分攤比例表”參數(shù)填報的合理性。（2）產(chǎn)品單位處理成本的合理性在較大程度上取決于樣本行“產(chǎn)品動作標準處理時間”參數(shù)填報的合理性。（3）每季的業(yè)務(wù)管理成本分攤率和單位處理成本會因為成本中心成本總額、成本動因的變化而相應(yīng)波動。4.3.2案例案例一：業(yè)務(wù)管理類成本中心成本分攤案例公司業(yè)務(wù)部成本中心當期成本為100，000元，公司業(yè)務(wù)部管理和營銷的主要產(chǎn)品有01010000單位存款類產(chǎn)品、03030000擔保承諾類產(chǎn)品、02010000單位貸款類產(chǎn)品。經(jīng)分行公司部提供比率產(chǎn)品類別 比率 成本計算單位存款30% 30000單位貸款 50% 50000擔保承諾產(chǎn)品 20% 20000 100% 100000分攤到產(chǎn)品舉例單位存款，以平均余額為成本動因產(chǎn)品類別 產(chǎn)品 平均余額 費率 成本分攤單位存款 單位活期存款 200000 20000 單位定期存款 100000 10000 300000 0.1 30000分攤到客戶客戶名： A公司使用產(chǎn)品： 單位定期存款平均余額： 10000當期管理成本 1000（10000*0.1）案例二：業(yè)務(wù)處理類成本中心成本分攤案例業(yè)務(wù)處理成本中心為某支行賬務(wù)中心和某支行 某支行成本為 7890元支行處理的產(chǎn)品為單位活期存款和一般流動資金貸款計算總的處理時間=時間*業(yè)務(wù)量總和（1） 賬務(wù)中心產(chǎn)品名稱 標準動作 時間（分）