第2章合并財(cái)務(wù)報(bào)表.doc

第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。母子公司合并前后均為獨(dú)立的法人。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)相對(duì)于個(gè)別報(bào)表而言，合并財(cái)務(wù)報(bào)表有如下特點(diǎn)：P27（1）反映的對(duì)象不同（2）編制主體不同（3）編制基礎(chǔ)不同（4）編制方法不同（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表與投資的關(guān)系合并財(cái)務(wù)報(bào)表是投資形成的結(jié)果，但投資并非都要編制合并報(bào)表。（1） 短期投資不要編制合并報(bào)表（2） 長期債權(quán)投資不要編制合并報(bào)表（3） 長期股權(quán)投資，只有控制與被控制的關(guān)系下，需要編制合并報(bào)表。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表按編制時(shí)間及目的不同，分為：股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表2、按反映的具體內(nèi)容不同，分為：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表；(2)合并利潤表；(3)合并現(xiàn)金流量表；(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表；(5)附注。 二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定 （一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。共同控制（多方控制）不能納入合并范圍。2.控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。3.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。4.控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（二）母公司和子公司1、母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從持股比例上來看，圖21： P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。圖22：P對(duì)S3投資比例為70%，P對(duì)S4直接投資持股比例是30%，間接投資持股比例是60%，所以P對(duì)S4投資持股比例為30%60%90%，P公司能夠同時(shí)控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。2、子公司子公司是指被母公司控制的企業(yè)。（三）控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用1、母公司擁有其半數(shù)以上（50）的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60，這種情況下，乙公司就成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將乙公司納入其合并范圍。（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如上述甲公司擁有乙公司60的表決權(quán)資本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，則丙公司也應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。 （3）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資半數(shù)以上表決權(quán)。比如甲公司擁有乙公司60的表決權(quán)資本，乙公司擁有丁公司30的表決權(quán)資本，甲公司直接擁有丁公司21的表決權(quán)資本，則甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將丁公司納入合并范圍（512130）。 2、母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的情況。 在母公司通過直接和間接方式未擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。 （2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。 （3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 （4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個(gè)條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。3、在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。 潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。4、不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位。已宣告被清理整頓的原子公司；已宣告破產(chǎn)的原子公司；母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：（一）已宣告被清理整頓的原子公司（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)（重大影響）、共同控制形成的合營企業(yè)等。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法采用工作底稿法。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的程序，主要包括如下幾個(gè)方面：1、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間。合并工作底稿（簡例）207年單位：萬元 項(xiàng) 目P公司S公司合計(jì)金額調(diào)整抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方（利潤表項(xiàng)目）營業(yè)收入 營業(yè)成本或者見P33表212、將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。3、在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。 （1）調(diào)整子公司報(bào)表的目的是統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策和將子公司的報(bào)表調(diào)整到母公司投資時(shí)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。 （2）調(diào)整母公司報(bào)表的目的是將其由成本法編制的報(bào)表調(diào)整為按權(quán)益法編制的報(bào)表。 3編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。4、計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額 （1）資產(chǎn)類各項(xiàng)目（加借減貸）。P33（2）負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類各項(xiàng)目（加貸減借）。P33（3）有關(guān)收入類各項(xiàng)目（加貸減借）。（4）有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目（加借減貸）。（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 （二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為會(huì)計(jì)報(bào)表，必須符合會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般原則和基本要求。這些基本要求包括數(shù)字真實(shí)、內(nèi)容可靠、全面完整、計(jì)算準(zhǔn)確和編報(bào)及時(shí)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表除了遵守基本要求外，還要遵循下面一般原則：1、以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是直接根據(jù)母公司與子公司賬簿編制，而是以納入合并報(bào)表范圍的母公司與子公司的個(gè)別報(bào)表為依據(jù)而編制的。本年的合并報(bào)表與上年的合并報(bào)表沒有直接的聯(lián)系，因?yàn)榻衲甑暮喜?bào)表是根據(jù)今年的母子公司個(gè)別報(bào)表而編制的。個(gè)別報(bào)表是根據(jù)賬簿資料編制的，賬簿資料是連續(xù)的，所以個(gè)別報(bào)表是連續(xù)的。合并報(bào)表不根據(jù)賬簿資料編制。所以合并表又稱為報(bào)表的報(bào)表，也稱為衍生報(bào)表。2、一體性原則要把納入合并報(bào)表的母子公司看為一個(gè)整體，要求集團(tuán)內(nèi)部計(jì)量基礎(chǔ)一致，政策統(tǒng)一，不一致的、不統(tǒng)一的要進(jìn)行調(diào)整；3、重要性原則內(nèi)部交易在母子公司個(gè)別報(bào)表上的項(xiàng)目是否全部抵消，按重要性原則來決定，只要關(guān)系重要的要抵消。對(duì)于一些項(xiàng)目，從企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)來說，具有重要性，但相對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說則不一定具有重要性。不重要的編制合并報(bào)表時(shí)，為簡化手續(xù)，不編制抵消分錄。對(duì)于統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，并非所有的會(huì)計(jì)政策都要統(tǒng)一，只有重要的才要統(tǒng)一。（三）抵消分錄的規(guī)則1、抵消分錄和調(diào)整分錄是一種示意分錄，并非真正意義上的會(huì)計(jì)分錄，只填列在合并報(bào)表的工作底稿上。不入賬，對(duì)以后年度的報(bào)表沒有影響。2、抵消分錄抵消的對(duì)象是：內(nèi)部交易在個(gè)別報(bào)表上的反映。3、抵消分錄的應(yīng)借、應(yīng)貸的方向，與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)有關(guān)主體記錄的方向相反。即原記在借方的現(xiàn)在記在貸方抵消。原記在貸方的現(xiàn)在記借方抵消4、抵消分錄的應(yīng)借應(yīng)貸的科目是內(nèi)部交易在個(gè)別報(bào)表上反映的項(xiàng)目名稱。與平時(shí)所使用的科目不同，固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目與固定資產(chǎn)科目不同；年初未分配利潤項(xiàng)目不等于未分配利潤科目。5、應(yīng)借、應(yīng)貸的金額是內(nèi)部交易在報(bào)表上反映的金額。在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵消的是余額；反映利潤表抵消的是本期發(fā)生額。第二節(jié) 與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理一、基本原理與集團(tuán)內(nèi)部成員之間肥權(quán)投資有關(guān)的業(yè)務(wù)主要包括：（1）投資方對(duì)被投資方進(jìn)行投資 投資方因作了：借：長期股權(quán)投資貸：有關(guān)賬戶使得投資方個(gè)別報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表上增加了“長期股權(quán)投資”形成了被投資方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的“股本”（2）投資后各報(bào)告期內(nèi)，被投資方對(duì)投資方宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：投資方：借：應(yīng)收股利 貸：投資收益被投資方：借：利潤分配分配所有者利潤 貸：應(yīng)付股利導(dǎo)致母公司個(gè)別利潤表上確認(rèn)投資收益，被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)表個(gè)別報(bào)表上增加了利潤分配。從企業(yè)集團(tuán)看，這種股權(quán)投資引起的長期股權(quán)投資、股本、投資收益及利潤分配等會(huì)計(jì)要素的變動(dòng)，對(duì)投資雙方個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響，應(yīng)予以抵消。（一）合并日的抵消處理根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，都視同合并后形成的報(bào)告主體（合并方）自合并日開始對(duì)被合并方實(shí)施控制。決定了合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：（1） 合并日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表（2） 需要進(jìn)行必要的調(diào)整處理（3） 一般只要進(jìn)行與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理（4） 抵消分錄：借：被投資方所有者權(quán)益 （子公司資產(chǎn)負(fù)債表上的） 貸：長期股權(quán)投資（母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司的少數(shù)股東享有的權(quán)益）（二）合并日后的抵消 合并日后的各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，應(yīng)做如下抵消：（1）抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益 借：被投資方所有者權(quán)益 （子公司資產(chǎn)負(fù)債表上的） 貸：長期股權(quán)投資（母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上的） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司的少數(shù)股東享有的權(quán)益）（2）抵消母公司的投資收益與子公司的利潤分配借：投資收益 少數(shù)股東收益 未分配利潤（期初） 貸：股本 資本公積 盈余公積 利潤分配（期末）（三）少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表上反映多少，怎么反映；股東損益在合并利潤表上如何反映，怎么反映，取決于不同的合并理論?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上采用了實(shí)體理論，即將少數(shù)股東權(quán)益作為作為合并股東權(quán)益的組成；將少數(shù)股東享有的部分損益，作為合并利潤表中合并凈利潤的組成部分部分。二、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理（一）同一控制下企業(yè)合并并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理同一控制下企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。1、被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表；如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，應(yīng)按照合并方采用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的金額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表。2、將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益中歸屬于母公司的份額抵消，并確認(rèn)被公司的少數(shù)股東權(quán)益。合并日編制合并報(bào)表時(shí)，編制如下抵消分錄：3、案例（1）控股合并形成全子公司P37【例21】資料見例17。P14【例1-7】以支付資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的100%控股合，A公司和B公司為同一主管部門下屬的兩個(gè)企業(yè)。212年6月末A公司用賬面價(jià)值500萬元、公允價(jià)值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款實(shí)施與B公司合并。合并前A公司、B公司凈資產(chǎn)價(jià)值資料見表1-10、表1-11表表110合并方凈資產(chǎn)價(jià)值資料 單位：萬元資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值貨幣資金庫存商品固定資產(chǎn)5008001500應(yīng)付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000380200220表111被合并方凈資產(chǎn)價(jià)值資料 單位：萬元資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值原材料固定資產(chǎn)200900應(yīng)付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤40040010050150合并日A取提B的凈資產(chǎn)，在個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)借：長期股權(quán)投資 7000000貸：庫存商品 5000000 銀行存款 1000000 資本公積 1000000合并后A公司的個(gè)別報(bào)表資料 單位：萬元資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值貨幣資金庫存商品長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)4003007001500應(yīng)付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000480200220A公司合并后：貨幣資金500100400（萬元）庫存商品800500300（萬元）長期股權(quán)投資700（萬元）資本公積380100480（萬元）在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益抵消（編制抵消分錄）借：股本400資本公積100盈余公積50未分配利潤150貸：長期股權(quán)投資700 合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)A公司（母）B公司（子）借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資70007000負(fù)債10004001400股本10004004001000資本公積480100100480盈余公積2005050200未分配利潤220150150220根據(jù)合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表如下：合并資產(chǎn)負(fù)債表 212年6月30日 單位：萬元資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)合 計(jì)90024003300負(fù)債股本資本公積盈余公積 未分配利潤140010004802002203300（2）控股合并形成非全子公司P38【例22】資料見例17。如果A公司與B公司合并使A公司擁有了B公司80%的股權(quán)，則合并日A公司應(yīng)作如下處理。合并日A取提B的凈資產(chǎn)，在個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)借：長期股權(quán)投資 5600000資本公積 400000 貸：庫存商品 5000000 銀行存款 1000000合并后A公司的個(gè)別報(bào)表資料 212年6月30日 單位：萬元資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值貨幣資金庫存商品長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)4003005601500應(yīng)付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤10001000340200220A公司合并后：貨幣資金500100400（萬元）庫存商品800500300（萬元）長期股權(quán)投資700（萬元）資本公積38040340在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的股東權(quán)益抵消（編制抵消分錄）借：股本400資本公積100盈余公積50未分配利潤150貸：長期股權(quán)投資560少數(shù)股東權(quán)益140（700*20%）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)A公司（母）B公司（子）借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)700200900固定資期股權(quán)投資56005600負(fù)債10004001400股本10004004001000資本公積340100100340盈余公積2005050200未分配利潤220150150220少數(shù)股東權(quán)益140140合 并 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表212年6月30日 單位：萬元資產(chǎn)期末數(shù)權(quán)益期末數(shù)流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)合 計(jì)90024003300負(fù)債股本資本公積盈余公積 未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益140010003402002201403300（二）非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。1、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)（1）購買方取得的被購買方可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，按其公允價(jià)值列示，取得的長期股權(quán)投資按合并成本入賬。（2）合并成本大于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。（3）合并成本小于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整留存收益。（為什么？P39）2、合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的調(diào)整分錄和抵消分有： （1）將子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值。若資產(chǎn)的公允價(jià)大于賬面價(jià)值，其調(diào)整分錄： 借：有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目貸：資本公積項(xiàng)目若資產(chǎn)的公允價(jià)小于賬面價(jià)值，其調(diào)整分錄： 借：資本公積 貸：有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目若負(fù)債的公允價(jià)大于賬面價(jià)值，其調(diào)整分錄： 借：資本公積 貸：有關(guān)負(fù)債項(xiàng)目若負(fù)債的公允價(jià)小于賬面價(jià)值，其調(diào)整分錄： 借：有關(guān)負(fù)債項(xiàng)目貸：資本公積項(xiàng)目（2）將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消合并成本大于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，其抵消分錄：合并成本不于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，其抵消分錄如下：3、舉例說明：母公司合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額100%控股的情況P39【例23】被合并方資料見例1-15，購買方以賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為580萬元的庫存商品和300萬元銀行，購入被購買方100%股權(quán)，被購買方資料見例1-15，補(bǔ)充合并方合并前資料之后，合并雙方合并前可辨認(rèn)凈資產(chǎn)資料見表24表24合并雙方合并前凈資產(chǎn)價(jià)值資料單位：萬元資產(chǎn)權(quán)益項(xiàng)目購買方賬面價(jià)值被購買方項(xiàng)目購買方賬面價(jià)值被購買方賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資10001800020090002001000負(fù)債股本資本公積盈余公積未分配利潤900100020030040040040010050150400要求：以控股合并為例，說明被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的列示以及合并商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中的產(chǎn)生過程。（1）購買日購買方編制會(huì)計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 880 貸：主營業(yè)務(wù)收入 580銀行存款 300 同時(shí)： 借：主營業(yè)務(wù)成本 500 貸：庫存商品 500 過賬，據(jù)此編制個(gè)別報(bào)表如下：合并后購買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元資產(chǎn)賬面價(jià)值權(quán)益賬面價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資2001800880應(yīng)付賬款股本資本公積盈余公積 未分配利潤9001000200300480注意理解：合并后購買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中下列數(shù)據(jù)未分配利潤為什么多了解80萬元？流動(dòng)資產(chǎn)為什么只有200萬元？（2）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)將被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額編制調(diào)整分錄借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值抵消（編制抵消分錄）注意：上述抵消分錄中為什么子公司的資本抵200？編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)200200400固定資產(chǎn)18009001002800長期股權(quán)投資88008800商譽(yù)8080負(fù)債9004001300股本10003003001000資本公積200100200100200盈余公積3005050300未分配利潤480150150480合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)期末余額負(fù)債及所有者權(quán)益期末余額流動(dòng)資產(chǎn)400負(fù)債1300固定資產(chǎn)2800股本1000長期股權(quán)投資0資本公積200商譽(yù)80盈余公積300未分配利潤480合計(jì)3280合計(jì)3280母公司合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額非100%控股的情況P41【例24】假定A公司2X11年6月末取得的B公司股權(quán)份額為80%，其資料見例23。（1）購買日購買方編制會(huì)計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 880 貸：主營業(yè)務(wù)收入 580銀行存款 300 同時(shí)： 借：主營業(yè)務(wù)成本 500 貸：庫存商品 500（2）編制合并日合并報(bào)表時(shí)：將被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額編制調(diào)整分錄借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值抵消（編制抵消分錄）商譽(yù)=880-800*80%=240少數(shù)股東權(quán)益=800*20%=160借：股本 400 資本公積（100+100） 200 盈余公積 50 未分配利潤 150 商譽(yù) 240 貸：長期股權(quán)投資 880 少數(shù)股東權(quán)益 160編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)200200400固定資產(chǎn)18009001002800長期股權(quán)投資88008800商譽(yù)240240負(fù)債9004001300股本10004004001000資本公積200100200100200盈余公積3005050300未分配利潤480150150480少數(shù)股東權(quán)益160160合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)期末余額負(fù)債及所有者權(quán)益期末余額流動(dòng)資產(chǎn)520負(fù)債1000固定資產(chǎn)2300股本1000長期股權(quán)投資0資本公積200商譽(yù)200盈余公積300未分配利潤400少數(shù)股東權(quán)益120合計(jì)3020合計(jì)3020母公司合并成本小于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額100%控股的情況P42【例25】資料見例24。假定A公司支付的合并成本為580萬元，取得B公司全部股權(quán)。（1）購買日購買方編制會(huì)計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 580 貸：主營業(yè)務(wù)收入 580 同時(shí)： 借：主營業(yè)務(wù)成本 500 貸：庫存商品 500（2）編制合并日合并報(bào)表時(shí)母公司需要編制：將被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額編制調(diào)整分錄借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值抵消（編制抵消分錄）借：股本 400 資本公積（100+100） 200 盈余公積 50 未分配利潤 150 貸：長期股權(quán)投資 580 營業(yè)外收入 220編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)500200700固定資產(chǎn)18009001002800長期股權(quán)投資58005800負(fù)債9004001300股本10004004001000資本公積200100200100200盈余公積3005050300未分配利潤480150150220700母公司合并成本小于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額非100%控股的情況P42【例26】資料見例25。假定A公司取得B公司80%股權(quán)。（1）購買日購買方編制會(huì)計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 580 貸：主營業(yè)務(wù)收入 580 同時(shí)： 借：主營業(yè)務(wù)成本 500 貸：庫存商品 500（2）編制合并日合并報(bào)表時(shí)，母公司需要編制：將被購買方固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額編制調(diào)整分錄借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值抵消（編制抵消分錄）少數(shù)股東權(quán)益800*20160（萬元）計(jì)入未分配利潤（營業(yè)外收入）80080%58060（萬元）借：股本 400 資本公積（100+100） 200 盈余公積 50 未分配利潤 150 貸：長期股權(quán)投資 580 少數(shù)股東權(quán)益 160 未分配利潤 60編制合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)母公司子公司借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)500200700固定資產(chǎn)18009001002800長期股權(quán)投資58005800負(fù)債9004001300股本10004004001000資本公積200100100100200盈余公積3005050300未分配利潤48015015060540少數(shù)股東權(quán)益160160第四節(jié) 股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制一、編制合并資產(chǎn)負(fù)債在抵消與調(diào)整的業(yè)務(wù)1、將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益中享有的份額抵消2、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵消3、內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表影響的抵消二、主要調(diào)整抵消分錄的編制方法（一）將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與母公司在子公司股東權(quán)益中享有的份額抵消1、編制調(diào)整分錄：（1）對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如香港子公司的會(huì)計(jì)年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。 【例1】2007年列入合并范圍的子公司管理用固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值3000萬元計(jì)提的折舊為300萬元，按公允價(jià)值4000萬元為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊為400萬元，則編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制調(diào)整分錄如下：借：固定資產(chǎn)（公允價(jià)賬面價(jià)）1000貸：資本公積（公允價(jià)賬面價(jià)）1000借：管理費(fèi)用 100貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 100 （2）對(duì)母公司報(bào)表的調(diào)整 由成本法調(diào)整為權(quán)益法復(fù)習(xí)長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法。 例如A對(duì)B投資，擁有B100%的股權(quán)，取得成本10000萬元。投資后B實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，分派現(xiàn)金股利400萬元；因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加200萬，使得資本公積增加200萬元。業(yè)務(wù)成本法權(quán)益法取得股權(quán)時(shí)借：長期股權(quán)投資10000 貸：銀行存款10000借：長期股權(quán)投資10000 貸：銀行存款10000B實(shí)現(xiàn)凈利時(shí)不作處理借：長期股權(quán)投資1000 貸：投資收益 1000B分派股利時(shí)借：應(yīng)收股利 400 貸：投資收益 400借：應(yīng)收股利 400 貸：長期股權(quán)投資400B資本公積增加時(shí)不作處理借：長期股權(quán)投資200 貸：資本公積 200編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即調(diào)表不調(diào)賬。在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額：借：長期股權(quán)投資貸：投資收益或按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤：借：投資收益貸：長期股權(quán)投資在持股比例不變的情況下，對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額。借（或貸）：長期股權(quán)投資貸（或借）：資本公積【例2】2007年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬元取得乙公司80%的股份（假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2007年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2007年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，假設(shè)當(dāng)年分出現(xiàn)金股利200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元（該金額為扣除相關(guān)的所得稅影響后的凈額）。 甲公司在編制2007年合并報(bào)表時(shí)，因其對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下（單位：萬元）：對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資乙公司 800 貸：投資收益 （100080%） 800對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益 （20080%）160 貸：長期股權(quán)投資 160對(duì)于子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)借：長期股權(quán)投資乙公司 80 貸：資本公積其他資本公積（10080%）80 按凈利潤10%調(diào)整盈余公積 借：提取盈余公積 （64010%）64 貸：盈余公積 64上述四筆復(fù)合：借：長期股權(quán)投資 720 提取盈余公積 64 貸：盈余公積 64 投資收益 640 資本公積 80在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資（80016080）720 期初未分配利潤（上期提取盈余公積） 64 貸：盈余公積（64010%） 64 期初未分配利潤（上期投資收益） 640 資本公積 80期初未分配利潤抵消后：借：長期股權(quán)投資（80016080）720 貸：盈余公積（64010%） 64 期初未分配利潤 576 資本公積 802、編制抵消分錄（1）同一控制下的抵消全子公司的抵消借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資非全子公司的抵消借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益案例P44【例27】甲公司出資4000萬元貨幣資金成立一個(gè)子公司乙公司，在股權(quán)取得日甲公司編制合并報(bào)表的抵消分錄：借：實(shí)收資本4000貸：長期股權(quán)投資4000P44【例28】甲公司、乙公司合并前可辨認(rèn)凈資產(chǎn)資料如下：甲公司乙公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額流動(dòng)資產(chǎn)各項(xiàng)目長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)負(fù)債各項(xiàng)目股本資本公積未分配利潤25002501003005842流動(dòng)資產(chǎn)各項(xiàng)目長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)負(fù)債各項(xiàng)目股本資本公積未分配利潤700130100601030甲公司20X6年末用銀行存款118萬元對(duì)乙公司進(jìn)行股權(quán)投資，從而取得乙公司100%的股權(quán)；20X7年乙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益8萬元、當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元。20X6年12月31日甲公司取得乙公司全部股權(quán)時(shí)，進(jìn)行賬務(wù)處理（個(gè)別報(bào)表）：借：長期股權(quán)投資100資本公積 18貸：銀行存款118合并后甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)資料如下：甲公司項(xiàng)目金額流動(dòng)資產(chǎn)各項(xiàng)目250-118長期股權(quán)投資固定資產(chǎn)負(fù)債各項(xiàng)目股本資本公積58-18未分配利潤132100250100300404220X6年末合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，編制抵消分錄：母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消借：股本 60資本公積 10未分配利潤 30 貸：長期股權(quán)投資 100子公司的留存收益調(diào)入合并報(bào)表 母公司資本公積40萬元，大于子公司留存收益30萬元，按30萬元調(diào)。 借：資本公積 30貸：未分配利潤 30股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿（20X6年12月31日）項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)甲公司乙公司借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)250-11813270202202長期股權(quán)投資10001001000固定資產(chǎn)250130380380負(fù)債各項(xiàng)目100100200200股本3006036060300資本公積58-1040105010 3010未分配利潤42307230307220X7年12月31日編制合并報(bào)表時(shí)： 對(duì)母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資乙公司 10 貸：投資收益 （10100%） 10（計(jì)入“未分配利潤”項(xiàng)目“）對(duì)于子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)借：長期股權(quán)投資乙公司 8 貸：資本公積其他資本公積（8100%）8 編制抵消分錄借：股本 60資本公積 18未分配利潤 40 貸：長期股權(quán)投資 118調(diào)整合并日子公司留存收益借：資本公積 30 貸：未分配利潤 30股權(quán)取得后合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿（20X7年12月31日）項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)抵消與調(diào)整分錄合并數(shù)甲公司乙公司借方貸方流動(dòng)資期股權(quán)投資1000100 10 81180固定資產(chǎn)300150450450負(fù)債各項(xiàng)目200130330330股本3006036060300資本公積401858 18 30818未分配利潤424082 40103082未分配利潤423072303072如果報(bào)告期內(nèi)母公司對(duì)長期股權(quán)投資計(jì)提了減值準(zhǔn)備的抵消。 其抵分錄： 母公司個(gè)別報(bào)表上反映的長期股權(quán)投資減值： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備抵消時(shí)：借：長期股權(quán)投資（長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)