交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異分析

1、1 交易性金融資產(chǎn)概述1.1 交易性金融資產(chǎn)的定義 交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，它包括企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的債券、股票、基金、權(quán)證和直接指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。1.2 交易性金融資產(chǎn)的界定根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債： (1)取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產(chǎn)。 (2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管

2、理。如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)。 (3)屬于衍生工具。即一般情況下，購入的期貨等衍生工具，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)檠苌ぞ叩哪康木褪菫榱私灰?。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于?cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外，因?yàn)樗鼈儾荒茈S時(shí)交易。 2 交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異原因分析大部分學(xué)者認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異是因?yàn)楦髯缘奶幚硪罁?jù)不同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較廣泛的引入公允價(jià)值計(jì)量計(jì)量屬性，由原來以歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)為主轉(zhuǎn)變?yōu)榘?/p>

3、公允價(jià)值在內(nèi)的多種計(jì)量基礎(chǔ)共存，這就導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異增大；并且新所得稅準(zhǔn)則采用了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，導(dǎo)致在納稅調(diào)整時(shí)既要調(diào)整損益項(xiàng)目也要調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，使納稅調(diào)整內(nèi)容和項(xiàng)目明顯增多。呂嵐（2010）認(rèn)為導(dǎo)致差異的原因主要表現(xiàn)在四方面：兩者所依據(jù)的法律政策不同：企業(yè)會(huì)計(jì)核算交易性金融資產(chǎn)的主要依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稅務(wù)核算交易性金融資產(chǎn)的主要依據(jù)是企業(yè)所得稅法實(shí)施條例；兩者具有不同的法律地位：企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)核算雖都需共同遵守企業(yè)所得稅法等經(jīng)濟(jì)法規(guī)，但企業(yè)是企業(yè)所得稅法義務(wù)主體，而稅務(wù)部門則不同，它是代表國家行使企業(yè)所得稅征收權(quán)，是企業(yè)所得稅法

4、的權(quán)利主體；兩者核算所依據(jù)的期限性質(zhì)不同：企業(yè)會(huì)計(jì)核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的期限為資產(chǎn)負(fù)債表日，即當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，必須依據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并及時(shí)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)所引起的損益差額。而稅務(wù)部門核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的期限為持有期限。這是以企業(yè)是否持有為主要標(biāo)準(zhǔn)。兩者的期限具有不同的性質(zhì)；兩者核算的目的不同：企業(yè)會(huì)計(jì)核算交易性金融資產(chǎn)的主要目的是及時(shí)準(zhǔn)確反映該項(xiàng)資產(chǎn)的增減變動(dòng)及損益。稅務(wù)部門核算交易性金融資產(chǎn)的主要目的是依法確認(rèn)企業(yè)應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而監(jiān)督企業(yè)及時(shí)足額交納企業(yè)所得稅。我認(rèn)為由于存在的原因不同，必然產(chǎn)生不同的結(jié)果。大部分學(xué)者的觀點(diǎn)和呂嵐的觀點(diǎn)

5、都有道理，只是呂嵐的觀點(diǎn)更具體。企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)部門在核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益產(chǎn)生差異再所難免。我們急需解決的問題是如何調(diào)整，使差異得到統(tǒng)一，促進(jìn)核算工作正常進(jìn)行。3 交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的具體差異對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異這個(gè)問題，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：一是初始計(jì)量時(shí)，在存在相關(guān)交易費(fèi)用的情況下， 交易性金融資產(chǎn)的賬面成本和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要納稅調(diào)整；二是持有期間取得利息或股利時(shí)，若符合免稅條件，會(huì)產(chǎn)生永久性差異，需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額；三是持有期間公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)

6、稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要納稅調(diào)整；四是處置時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的處置收益不同，需要納稅調(diào)整。3.1 交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理崔海霞（2010）認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益。交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。3.2 交易性金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理王斌(2010)認(rèn)為投資資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅成本：通過支付現(xiàn)金方

7、式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。除稅務(wù)部門特殊規(guī)定外不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資企業(yè)取得的收入，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方利潤分配決定時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。新企業(yè)所得稅法第26條企業(yè)的下列收入為免稅收入：國債利息

8、收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。 我同意以上

9、觀點(diǎn)并認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異；持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的股利和利息，會(huì)計(jì)作為投資收益計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)所得稅法分別權(quán)益性投資收益或利息收入計(jì)入應(yīng)納稅所得，稅法規(guī)定免稅收入除外，對(duì)于收到的股票股利，會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理，稅法要求視同分配處理，“先分配再投資”，確認(rèn)為紅利所得，同時(shí)追加投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；資產(chǎn)負(fù)債表日的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，稅法不計(jì)入應(yīng)納稅所得；資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。4 交易性金融資產(chǎn)財(cái)稅差異的協(xié)調(diào)解決措施盧樹華（2010）認(rèn)為做好交

10、易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)和涉稅處理，總體應(yīng)做到如下幾點(diǎn)：以新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)處理的基本根據(jù)，設(shè)置好賬務(wù)處理的基本框架；以國家稅收法規(guī)特別是企業(yè)所得稅前扣除辦法和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知(國稅發(fā)2000118號(hào))的有關(guān)規(guī)定，作為涉稅處理的基本根據(jù)，結(jié)臺(tái)具體情況予以準(zhǔn)確、靈活應(yīng)用操作；在考慮會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，緊扣稅法的有關(guān)規(guī)定。盡量減少會(huì)計(jì)和稅收在口徑上的差異，方便后續(xù)納稅處理；并結(jié)合最新的企業(yè)所得稅申報(bào)表進(jìn)行正確申報(bào)；對(duì)不同交易性金融資產(chǎn)的特性和交易特點(diǎn)作具體分析，以正確反映不同交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)和納稅處理過程。我認(rèn)為要遵循新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國家稅收有關(guān)政策、法規(guī)的規(guī)定，緊扣不同交易性金融資產(chǎn)的特性和交易特點(diǎn)，把握其處理的總體要求，制定相應(yīng)步驟，正確的把交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)和涉稅事項(xiàng)處理好。5 結(jié)論綜上所述，會(huì)計(jì)與稅務(wù)在核算交易性金融資產(chǎn)時(shí)有明顯的差異，影響企業(yè)與稅務(wù)部門核算利潤總額和應(yīng)納稅所得額的一致性。造成這種差異的主要原因是法律依據(jù)不同，期限性質(zhì)不同。差異的存在是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的問題。由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的形成原因可以看出，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法完全一致是不現(xiàn)實(shí)的。但是在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行協(xié)調(diào)，可以在保證稅款及時(shí)足額入繳國