“營(yíng)改增”對(duì)融資性售后租回的稅務(wù)影響

1、精品文檔（可編輯）值得下載 “營(yíng)改增對(duì)融資性售后租回的稅務(wù)影響 營(yíng)業(yè)稅改增值稅（簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）是我國(guó)稅務(wù)體制的 一項(xiàng)重大改革，也是稅務(wù)體制的一大進(jìn)步。2011年，經(jīng)國(guó)務(wù) 院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅 試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部 分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。至此，貨物勞務(wù) 稅收制度的改革拉開(kāi)序幕。自2012年8月1日起至年底， 國(guó)務(wù)院將擴(kuò)大營(yíng)改增試點(diǎn)至10省市。有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)也 被納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，營(yíng)改增這項(xiàng)新政無(wú)疑會(huì)對(duì)售后租回 業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響。融資租賃企業(yè)即出租方作為融資性售后 租回業(yè)務(wù)的主體之一，研究營(yíng)改增對(duì)其的影響具有一

2、定的現(xiàn) 實(shí)意乂。 一、融資性售后租回相關(guān)稅務(wù)政策 融資性售后租回是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出 售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活 動(dòng)。 融資性售后租回業(yè)務(wù)按照國(guó)務(wù)院1994年發(fā)布的營(yíng) 業(yè)稅暫行條例繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)稅字（1997）第45號(hào) 第三款的規(guī)定，納稅人經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收 取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出 租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。即融資租賃企業(yè)按利 差作為營(yíng)業(yè)額，以此作為納稅基數(shù)。其中實(shí)際成本包括由出 租方承擔(dān)的貨物購(gòu)入價(jià)，關(guān)稅，增值稅，消費(fèi)稅，運(yùn)雜費(fèi)， 安裝費(fèi)，保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，如果是發(fā)生境外外匯借款利息支出, 同樣可以把境

3、外外匯借款利息支出作為實(shí)際成本進(jìn)行扣除。 簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是納稅人經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)是以“利差”作為 計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。 營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額乘以相應(yīng)稅率來(lái)直接計(jì)算應(yīng)繳納 稅款的，因其不存在成本抵扣問(wèn)題，所以涉及重復(fù)征稅問(wèn)題。 而增值稅則以企業(yè)銷(xiāo)售額乘以相應(yīng)稅率，再減去企業(yè)購(gòu)買(mǎi)原 材料所產(chǎn)生的成本進(jìn)項(xiàng)稅額，不涉及重復(fù)征稅問(wèn)題。為了消 除融資性售后租回繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)所面臨的重復(fù)征稅問(wèn)題， 2013年財(cái)政部出臺(tái)了新政策即財(cái)稅2013J37號(hào)文，將融資 租賃業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅。 相比而言融資租賃企業(yè)銷(xiāo)售額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原來(lái)的營(yíng) 業(yè)額，這使得融資租賃行業(yè)的稅負(fù)不減及增，有違改革旨在 降低稅負(fù)、促進(jìn)行業(yè)發(fā)展的初衷。為

4、此財(cái)政部又出臺(tái)了財(cái)稅 2013 106號(hào)文，附件2第四條規(guī)定融資租賃企業(yè)的銷(xiāo)售額 是指經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃 業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以 收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn) 價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民 幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額。 同時(shí)為了確保融資租賃企業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)降低，（財(cái) 稅201337號(hào)）附件3還出臺(tái)了交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù) 業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策。附件3第二條中指出對(duì) 提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3% 的部分實(shí)行增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。本文通過(guò)案例分

5、析 和公式推導(dǎo)來(lái)探討“營(yíng)改增”這一稅收新政對(duì)融資性售后 租回出租方實(shí)際產(chǎn)生的稅負(fù)影響。 二、“營(yíng)改增”前后融資性售后租回出租方會(huì)計(jì)處理 與稅負(fù)變化 假定2010年1月1日，甲公司以260000元（含增值 稅37778元）的價(jià)格購(gòu)入一臺(tái)全新設(shè)備，初始直接費(fèi)用忽略 不計(jì)。將設(shè)備出售給租賃公司乙，達(dá)成售后租回協(xié)議。主要 條款如下：甲公司自租賃開(kāi)始日每年年末支付租金100000 元；租賃期3年，設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限5年；租賃期滿甲公司 以3000元將設(shè)備購(gòu)置；租賃合同規(guī)定的利率為8%；根據(jù)以 上資料，乙公司的會(huì)計(jì)處理如下： （一）“營(yíng)改增”前的會(huì)計(jì)處理 （1） 2010年1月1日，乙公司購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)

6、 計(jì)處理。 第一步判斷租賃類(lèi)型： 租賃年限3/5二60%不滿足融資租賃的第三條。但是最 精品文檔（可編輯）值得下載 低租賃收款額現(xiàn)值二 100000X3X (P/A, 8%, 3)+3000X (P/F, 8%, 3)-260082(元)，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%即234000 元(260000X90%),滿足租賃資產(chǎn)的第四條規(guī)定，因此乙公 司應(yīng)將該項(xiàng)售后租回認(rèn)定為融資租賃。 第二步會(huì)計(jì)處理： 借：固定資產(chǎn)260000 貸：銀行存款260000 (2)乙公司出租該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，假設(shè) 未擔(dān)保余值為零。 第一步確定長(zhǎng)期應(yīng)收款的金額： 最低租賃收款額二3X 100000+3000二30

7、3000 (元) 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款303000 貸：固定資產(chǎn)260000 未實(shí)現(xiàn)融資收益43000 第二步分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益： 首先，確認(rèn)融資收益分?jǐn)偮?100000X3X (P/A, R, 3)+3000X (P/F, R, 3)=260000 通過(guò)內(nèi)插法計(jì)算得：R-8. 02% 其次，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收 益，未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偤捅窘鸬氖栈厝绫?所示。 (1)根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果，乙公司各期的會(huì)計(jì)處理 如下 2010年12月31日： 借：銀行存款100000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款100000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益20852 貸:租賃收入20852 2011年12月31日: 借：銀

8、行存款100000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款100000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益14504 貸：租賃收入14504 2012年12月31日： 借：銀行存款100000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款100000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益7644 貸：租賃收入76442013年1月1日： 借：銀行存款3000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款3000 （二）“營(yíng)改增”后的會(huì)計(jì)處理 （1）2010年1月1日，乙公司購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì) 計(jì)處理不變。 （2）乙公司出租該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，假設(shè) 未擔(dān)保余值為零。 第一步確定長(zhǎng)期應(yīng)收款的金額不變。 第二步分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益不變。確認(rèn)融資收益分?jǐn)?率不變。在租賃期內(nèi)釆用實(shí)際利率法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益不 變。

9、根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果，乙公司各期的會(huì)計(jì)處理如下 2010年12月31日： 借：銀行存款100000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款100000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益20852 貸:租賃收入17822 應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3030 2011年12月31日: 借：銀行存款100000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款100000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益14504 貸：租賃收入12397 應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）2107 2012年12月31日： 借：銀行存款100000 貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款100000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益7644 貸：租賃收入6533 應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1111 2013年1月1日： 借

10、：銀行存款3000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款3000 （三）“營(yíng)改增”前后稅負(fù)比較 “營(yíng)改增”前： 應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅二（100000X3+3000-260000 ） X5%二43000X5%二2150 （元） 應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加稅=2150X （3%+7%）二215 （元） 應(yīng)納地方教育費(fèi)附加及河道管理費(fèi)二2150X （2%+1%） 二64. 5 （元） 應(yīng)納所得稅二租賃收入-營(yíng)業(yè)稅-城建稅及教育費(fèi)附加 稅-地方教育費(fèi)附加及河道管理費(fèi) 二（43000-2150-215-64. 5） X25%二 10142. 625 （元） 應(yīng) 繳 納 稅 費(fèi) 合 計(jì) =2150+215+64. 5+10142. 625=

11、12572. 125 （元） “營(yíng)改增”后： 應(yīng)納增值稅=3030+2107+1111=6248 （元） 關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增 值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知（財(cái)稅 2012186號(hào)）規(guī)定“增值稅實(shí)際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實(shí)際 繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部 價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例”。本例中增值稅實(shí)際稅負(fù)=6248/ (100000X3+3000) =2. 06% T 前 所以如果融資租賃公司不能享受營(yíng)改增即征即退的 優(yōu)惠政策，營(yíng)改增之后稅負(fù)必然會(huì)增加，稅負(fù)增加額度為融 資租賃資產(chǎn)本金的 8. 0725% (37. 31%-29. 2375%

12、)。 (二)融資租賃公司能享受營(yíng)改增即征即退的優(yōu)惠政 策 融資租賃公司若能享受營(yíng)改增即征即退的優(yōu)惠政策， 需要滿足：X/ (1+17%) X17%2YX3%, X/Y220. 65% 此時(shí)，T 后二 X/( 1 +17%) X 17% X (3%+7%+2%+1% )+Y X 3%+ X/ (1+17%) -X/ (1+17%) X17%X (3%+7%+2%+1%) X25% T 前二XX5%X ( 1+3%+7%+2%+1% )+ X-XX5%X (1+3%+7%+2%+1%) X25% 如果享受營(yíng)改增即征即退優(yōu) 惠政策的融資租賃售后租回出租方要實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”后稅 負(fù)減輕，則需滿足T前2T

13、后，即 XX5%X ( 1+3%+7%+2%+1% ) + X-XX5%X (1+3%+7%+2%+1% )X25%2X/( 1+17% )X17%X (3%+7%+2%+1%) +YX3%+X/ (1+17%) - X/ (1+17%) X17%X (3%+7%+2%+1%) X25% 化簡(jiǎn)得:X/Y246. 49% 當(dāng)融資租賃收入利潤(rùn)率大于20. 65%時(shí)，融資租賃售后 租回的出租方才可以享受即征即退的優(yōu)惠政策。當(dāng)20. 65%W 精品文檔(可編輯)值得下載 融資租賃收入利潤(rùn)率46.49%時(shí)，稅負(fù)下降。 四、結(jié)論 由以上分析可知，不能享受即征即退優(yōu)惠政策的融資 性售后租回出租方稅負(fù)加重，能

14、享受即征即退優(yōu)惠政策的融 資性售后租回出租方在“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化存在臨界值： 融資租賃收入利潤(rùn)率46.49%時(shí)，稅負(fù)下降。 本文認(rèn)為，“營(yíng)改增”后只有部分融資租賃企業(yè)稅負(fù) 減輕，違背了政策旨在降低稅負(fù)的初衷，并且相應(yīng)地降低了 企業(yè)的收入水平，對(duì)售后租回產(chǎn)生不利影響，阻礙融資租賃 行業(yè)的健康發(fā)展。 增值稅即征即退政策只是過(guò)渡時(shí)期的優(yōu)惠政策，這種 優(yōu)惠政策一旦消失所有的企業(yè)都將面臨稅負(fù)加重的威脅，為 此本文建議將這一過(guò)渡政策轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期執(zhí)行的優(yōu)惠政策。融 資租賃企業(yè)只有達(dá)到20. 65%的收益率才能夠享受即征即退 的優(yōu)惠政策，然而很少有企業(yè)能夠達(dá)到如此高的收益率，這 項(xiàng)優(yōu)惠政策就成了一個(gè)掛在樹(shù)上根本吃不到的蘋(píng)果。因此本 文建議將經(jīng)營(yíng)融資性售后租回企業(yè)的增值稅實(shí)際稅負(fù)改為 納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占財(cái)稅20131106號(hào)附件 2中融資租賃企業(yè)的銷(xiāo)售額