存貨監(jiān)盤審計程序初探.

1、存貨監(jiān)盤審計程序初探根據(jù)我國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則要求，注冊會計師需要對會計 報表上存貨是否真實和公允發(fā)表審計意見。存貨的真實與公允與否，通常有如 下目標(biāo)，其完整表達(dá)了真實和公允內(nèi)容： 一是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨所代 表的數(shù)量是真實存在的 （ 存在性 ） ；二是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨所代表的數(shù) 量是完整的 （ 完整性） ；三是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨屬于被審計單位所有 （所 有權(quán)） ；四是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨價值是公允的 （估價與分?jǐn)?） ；五是反映 在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨被適當(dāng)?shù)丶右苑诸悺⒄f明和披露 （表達(dá)與披露 ） 。存貨監(jiān) 盤作為一項旨在檢查其存貨實物控制系統(tǒng)是否運作正常并通過盤點

2、確定存貨實 際數(shù)量并據(jù)以調(diào)整賬面記錄，以確保資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項目和利潤表上 “銷售成本”項目的正確性。一、存貨監(jiān)盤的審計風(fēng)險因素分析存貨監(jiān)盤的主要目的是獲得足夠的證據(jù)來支持注冊會計師的總體審計意 見，特別是對于存貨“存在性”和“完整性”的認(rèn)定。在存貨盤點過程中遇到 的風(fēng)險領(lǐng)域包括：（ 一 ） 盤點過程中所使用的存貨盤點標(biāo)簽沒有連續(xù)編號當(dāng)盤點結(jié)束時，收集每個盤點標(biāo)簽并根據(jù)標(biāo)簽上記載的數(shù)量填入完整的存 貨清單時，難以確定上述存貨清單是否完整。風(fēng)險點在于在標(biāo)簽收集過程中， 任何遺失的標(biāo)簽將無據(jù)可查，難以發(fā)現(xiàn)。在參加盤點前閱讀盤點指示時要留意 該情況發(fā)生的可能性以確保其已被提前更正。（ 二 ） 盤

3、點結(jié)束時盤點標(biāo)簽的收集過程控制不力該方面的主要風(fēng)險在于難以確定存貨明細(xì)表上所記載的存貨是否真實存在 并且是完整的，在盤點標(biāo)簽收集過程中遺漏有效的盤點標(biāo)簽以及添加虛假的標(biāo) 簽，而存貨明細(xì)表中卻計入這些標(biāo)簽的明細(xì)。（ 三 ） 盤點過程中存貨生產(chǎn)和收發(fā)的截止、盤點現(xiàn)場存貨的移動等控制不夠該方面的風(fēng)險在于難以確定盤點存貨的正確性，以及計入存貨明細(xì)表的準(zhǔn) 確性。因此，也難以評價記載于存貨明細(xì)表中的存貨是否真實存在并且是完整 的以及存貨盤點計劃在存貨盤點過程中未被遵行。、存貨監(jiān)盤的審計程序選擇年末存貨監(jiān)盤主要的審計程序包括以下幾方面：一是控制性測試，如了解 并記錄控制、觀察執(zhí)行情況和評估其有效性；二是兼具

4、控制性測試和實質(zhì)性測 試兩方面特性的程序，如按照“從實物到賬面”和“從賬面到實物”的方式進(jìn) 行抽樣測試、存貨收發(fā)截止測試、對存貨盤點標(biāo)簽的各種不同功能的測試等； 三是實質(zhì)性測試，如從原始的盤點記錄追查至期末存貨明細(xì)表。根據(jù)以上方面 可以將審計程序具體分解如下：（ 一 ） 復(fù)核被審計單位盤點計劃在個典型的制造業(yè)企業(yè)里，存貨可能包括上千個不同項目，其完工程度 各不相同，并且放置在多個地點。被審計單位對保證存貨記錄的準(zhǔn)確性和完整 性負(fù)有主要責(zé)任，注冊會計師的任務(wù)是觀察和測試。復(fù)核被審計單位盤點計劃 要點主要包括如下方面：一是起草和批準(zhǔn)存貨盤點指示的人員姓名。盤點指示 通常需經(jīng)主管財務(wù)的董事、財務(wù)總監(jiān)

5、或其他高層負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)；二是對存貨進(jìn)行 整理、分隔，包括清理在產(chǎn)品以達(dá)到自然的截止點而采取的預(yù)防措施。當(dāng)不同 的存貨項目混合在一起或被放置在無法到達(dá)的地方時，客戶可能會將同一批存 貨盤點兩次或漏盤，從而導(dǎo)致錯誤；三是盤點期間控制好對存貨的收發(fā)，如果 盤點期間生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有停止，則需注意對存貨的內(nèi)部流動加強(qiáng)管理。如果 盤點結(jié)果存在差異需要調(diào)查原因，同時在盤點過程中，要了解盤點生產(chǎn)線是否 繼續(xù)運轉(zhuǎn)。如果繼續(xù)運轉(zhuǎn)，則需要了解和記錄客戶如何確保存貨盤點的準(zhǔn)確性 以及存貨在規(guī)定日期時間有恰當(dāng)截止。此外，需要了解客戶是否有委托他人 代銷的存貨、已開發(fā)票但尚未發(fā)運的存貨和貨到單據(jù)未到的情況。如果存在這 些情

6、況，就需了解并記錄客戶如何確保存貨盤點的準(zhǔn)確性和有關(guān)項目的截止。（ 二 ） 觀察和測試實地盤點留心并詢問盤點人員有關(guān)明顯無法出售、已損壞、呆滯、過時的存貨項 目。如有可能，應(yīng)考慮從負(fù)責(zé)這些存貨項目的客戶員工處獲取該類存貨收發(fā)的 倉庫記錄。同時警惕在監(jiān)盤過程中入庫、發(fā)運和轉(zhuǎn)出的存貨項目。獲取并復(fù)核 客戶用于記錄這些存貨移動的程序并確認(rèn)此類存貨是否與其他存貨劃分清楚。 在測試客戶盤點的準(zhǔn)確性時，要特別注意那些價值高的存貨。熟悉客戶的設(shè)施 和產(chǎn)品狀況有助于確保識別這樣的項目。測試實地盤點主要指抽查盤點過的存 貨，一般除了抽盤價值高的存貨項目外，一般還將抽盤其他存貨項目。通常審 計程序要求對存貨的抽盤

7、是從兩方面進(jìn)行的：一是從實物到清單從實地存 貨中選取項目，清點并對到存貨明細(xì)表上記載該類存貨的數(shù)量；二是從清單到 實物從存貨明細(xì)表中選取部分項目，找出實物，清點并核對 （ 用于測試存貨 明細(xì)表中各項目的存在性 ） 。（ 三 ） 獲取存貨盤點標(biāo)簽和盤點表的控制信息各個公司記錄存貨實地盤點結(jié)果的方法各不相同，但一般會使用某種格式 預(yù)先編號的存貨盤點標(biāo)簽或盤點表。控制盤點標(biāo)簽或盤點表的目的在于確保所 有的存貨都已恰當(dāng)?shù)陌ㄔ谧罱K的存貨明細(xì)表之中。控制程序一般包括三個由 被審計單位負(fù)責(zé)的檢查點。第一個檢查點是在盤點結(jié)束時與盤點標(biāo)簽回收之 前。巡視整個存貨存放地，以確定所有需盤點的存貨上均已貼有盤點標(biāo)簽

8、。第 二個檢查點是在監(jiān)盤程序結(jié)束時進(jìn)行的。此時客戶代表或者盤點工作的其他有 關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)確定所發(fā)出的盤點表或盤點標(biāo)簽均已收回，并按照已用、作廢、未 用等分別歸類統(tǒng)計。第三個檢查點是在最終的存貨明細(xì)表編制完成時進(jìn)行的。 此時存貨明細(xì)表應(yīng)和盤點標(biāo)簽或盤點表的控制表進(jìn)行核對，以確定只有在實地 盤點時使用過且有效的盤點標(biāo)簽或盤點表中所記錄的信息才反映在最終的存貨 明細(xì)表中。無論采用何種具體程序，審計人員都應(yīng)確保從實地存貨盤點到編制 最終的存貨明細(xì)表為止的期間內(nèi)，存貨數(shù)量未被增加 （ 存在性 ） 或刪除 （完整 性）。（ 四 ） 取得存貨收發(fā)截止信息在實地盤點過程中，應(yīng)當(dāng)記錄存貨收發(fā)截止信息。可以將這些信

9、息追查至 被審計單位的會計記錄，其目的在于確認(rèn)以下各項是否成立：一是至截止日 止，所有已收到的且被包括在實地盤點中的項目都已借記“購貨”或“存貨” 賬戶中 （ 收貨截止 ）（ 涉及資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項目的完整性認(rèn)定 ）；二是至截 止日止，所有已發(fā)出且未被包括在實地盤點中的項目都已計入相應(yīng)期間的銷售 收入（ 發(fā)貨截止 ）（ 涉及資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項目的存在性認(rèn)定 ） 。三、存貨監(jiān)盤的收發(fā)截止測試實例分析被審計單位存貨收發(fā)業(yè)務(wù)截止程序的測試需確定以下各項：一是收到的所 有材料是否均已包含在實地盤點記錄中；二是與納入盤點范圍的原材料有關(guān)的 一切負(fù)債是否均已入賬；三是與未納入盤點范圍的原材料有關(guān)的

10、任何負(fù)債是否 錯誤的入賬；四是對所有已發(fā)出的產(chǎn)品，是否均已確認(rèn)銷售收入和應(yīng)收賬款、 以及與包含于期末存貨中的產(chǎn)品有關(guān)的任何銷售額是否錯誤入賬。以下將舉例 說明：為了對這些事項的影響進(jìn)行評價，假定賬面存貨已按實際庫存數(shù)調(diào)整 （ 最 后兩項中未考慮確認(rèn)毛利率 ） 。（ 一 ） 漏盤入庫原材料的賬目處理在盤點日收到并入庫的原材料，已記入總賬中的“存貨”和“應(yīng)付賬款” 科目，但是由于人為錯誤，在實地盤點時漏盤了這批原材料。因此將賬存數(shù)調(diào) 整到實存數(shù)后，賬面和實物存貨都被低估了。糾正這一存貨錯誤所需的調(diào)整分 錄為：借記“存貨”，貸記“銷售成本”。（ 二 ） 漏記收到原材料的賬目處理收到原材料并已包括在存

11、貨盤點范圍中，但未被記入總賬中的“存貨”和 “應(yīng)付賬款”科目。因此將賬存數(shù)調(diào)整為實存數(shù)后，銷售成本即少計了。糾正 該存貨錯誤所需的調(diào)整分錄為：借記“銷售成本”，貸記“應(yīng)付賬款”。（ 三 ） 盤點日后收到原材料的賬目調(diào)整盤點日后收到的原材料，在將賬存數(shù)調(diào)整為實存數(shù)之前，已記入存貨及相 應(yīng)應(yīng)付賬款科目。因此銷售成本被高估了。糾正該存貨錯誤所需的調(diào)整分錄 為：借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銷售成本”。（ 四 ） 其他貨物銷售賬目處理有一筆銷售業(yè)務(wù)，已售出的貨物已被排除于實地盤點范圍之外，但尚未登 記銷售收入和應(yīng)收賬款。存貨實物金額是正確的，而收入?yún)s被低估了，即未入 賬的銷售收入金額。糾正該存貨錯誤所需的調(diào)整分錄為：借記“應(yīng)收賬款”， 貸記“銷售收入”。銷售一批貨物，已恰當(dāng)?shù)赜浫搿颁N售收入”和“應(yīng)收賬 款”科目中。然而，在該筆業(yè)務(wù)中已售出的各項存貨仍被納入盤點范圍內(nèi)。因 此，調(diào)整后存貨賬面價值被高估。糾正該存貨錯誤所需的調(diào)整分類為：借記 “銷售成本”，貸記“存貨”。假設(shè)存貨價值為 1000000元，那么