聯(lián)合辦公用品公司成本分析案例

1、聯(lián)合辦公用品公司本案例的背景是 1992 年，當時，一家公司在其商務表簿業(yè)務中通過配送及后勤增值服務使原本為“大路貨”的產(chǎn)品得到增值。本案例的主題是運用活動量成本會計、活動量成本管理及戰(zhàn)略成本管理技術進行客戶盈利性分析。全面表簿控制業(yè)務在 1992 年，聯(lián)合辦公用品公司是一家從事商務表簿和諸如書寫紙、信封、便簽卡、賀 卡等特種紙制品經(jīng)營的企業(yè)，年銷售額為 9 億美元。在 1988 年的時候，公司就已擴展到商 務表簿庫存管理服務領域。 該公司相信， 在這一領域可以通過提供增值服務使自己有別于其 他生產(chǎn)經(jīng)營商務表簿的企業(yè)。 當時， 表簿生產(chǎn)經(jīng)營已經(jīng)成熟， 所有的競爭者都在尋求獲得銷 售增長的途徑，

2、 聯(lián)合公司掀起了一場運動， 要把它的企業(yè)客戶納入一項它稱之為 “全面表簿 控制”（TFC）的計劃。到 1992 年的時候， TFC 業(yè)務獲得的銷售收入已達到大約6,000 萬美元，聯(lián)合公司也在商務表簿業(yè)務分部內部設立了一家單獨公司來辦理這些客戶的業(yè)務。 TFC 項目所提供的服務 除了存貨控制、表單使用反饋外，還包括表簿的存儲和配送（包括存貨融資） 。聯(lián)合公司使 用了一套復雜的計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)來監(jiān)測客戶的表簿存貨、 表簿使用及訂貨行動， 再通過一套 內容全面而又簡潔易讀的管理報告將這些信息提供給客戶。作為配送服務的一部分， 聯(lián)合公司還提供 “揀包” 服務， 由訓練有素的工作人員打開整 裝的箱子準確

3、地揀出客戶所要求的表簿數(shù)量。 聯(lián)合公司的基本思想是， 管理有方的儲存和配 送網(wǎng)絡對任何表簿管理業(yè)務都是至關重要的“我們知道你需要什么在正確的時間、 正確的地點得到正確的產(chǎn)品” 。對少部分客戶， 聯(lián)合公司還提供 “桌面配送” 服務， 由聯(lián)合公司的員工將表簿直接送到 個人辦公室（通常情況下表簿是送到裝卸站） 。作為一家綜合表簿管理提供商，聯(lián)合公司的 產(chǎn)品系列也必然是綜合全面的， 包括從標準計算機打印紙、 復印紙到客戶自行設計以準確滿 足其需要的自定紙等各種產(chǎn)品。目前的成本會計制度聯(lián)合公司將其表簿生產(chǎn)與 TFC 業(yè)務作為兩個獨立的利潤中心， 產(chǎn)品轉移按照正常的交易 關系進行，價格按市場公平價確定。聯(lián)

4、合公司共在 13 個地點生產(chǎn)商務表簿。雖然公司在接到客戶訂單的時候鼓勵在內部尋 找貨源，但 TFC項目的銷售人員有權在必要時從外部尋找貨源。TFC項目的行業(yè)價值鏈如列示件 6 所示。參加表簿管理項目的客戶在聯(lián)合公司的 10 個配送中心中的一處保持有表簿存貨，當需 要的時候由公司配送。公司每月按當月該產(chǎn)品銷售成本的一定比例向客戶收取一筆服務費， 以抵償儲存和配送的成本，收費的多少不直接與向客戶提供的具體服務水平的高低掛鉤。如果一個客戶使用了某種配送服務， 公司就會對其購買的表簿收取高出產(chǎn)品成本 32.3% 的溢價，以抵償儲存和配送費用及存貨所占用的資本成本和運輸費。這一比例是根據(jù) 1990 年的

5、實際財務數(shù)據(jù)確定的，以使各項費用總體來看都能得到抵償（見列示件1）。銷售部門于是將產(chǎn)品和服務的價格平均高標 20%。如列示件 4、列示件 5 所示，針對具體客戶的價格也可能會偏離標準公式。理解客戶盈利性1992 年 10 月， TFC項目的盈利性遭受了沖擊，總經(jīng)理約翰馬龍開始對這種配送收費 方式的適當性提出了疑問?！吧虅毡聿痉植吭?1988 年荼得的投資回報率（ ROI）是 20%，但這些年來回報率一直在 下降， 1992 年預測的 TFC項目的投資回報率只有 6%。某種東西告訴我，我們的這項業(yè)務管 理得不是很好！ 在我看來， 服務收費的做法還值得仔細思量。 我認為應當根據(jù)客戶實際得到 的服務

6、來收費， 如果兩個客戶購買相同數(shù)量的產(chǎn)品， 其中一個在我們的配送中心保有大量存 貨并不斷地要求我們進行小批量發(fā)送， 而另一家很少麻煩我們， 而兩者被要求支付同樣的服 務費，這看起來很不公平。 ”約翰翻看了他的記錄，找到兩家規(guī)模相當?shù)目蛻?，客?A 和客戶 B，其年購買額都是 79,320 美元，產(chǎn)品成本都是 50,000 美元，分別由不同的銷售人員辦理其業(yè)務。在目前的會 計制度下， 對兩家客戶的收費相同。 但約翰注意到， 這兩家客戶僅僅是在產(chǎn)品銷售值上相同， 在要求聯(lián)合公司提供的服務多少上卻并不相同。在過去的一年里，客戶 A提出了 364次供貨要求，涉及 910 個產(chǎn)品系列，都是“揀包” 服務

7、，而客戶 B提出了 790次供貨要求，涉及 2500 個產(chǎn)品系列，也都是“揀包”服務。客 戶 A 在配送中心平均保有 350 箱存貨，而客戶 B 在配送中心平均保有 700 箱存貨；客戶 B 每月平均存貨余額為 50,000 美元，其中約 7,000 美元的存貨終年未動，而客戶 A 的每月平 均存貨余額只有 15,000 美元。由于客戶 B活動頻繁，每周需為其運送 3 次，年運輸成本為 7,500 美元，而客戶 A只要求每周運送 1 次，年運輸成本僅為 2,250 美元。此外，在過去的 一年里客戶 B要求過 26次桌面配送， 而客戶 A根據(jù)就沒有要求過桌面配送服務。 于是約翰馬 龍轉向 TFC

8、項目控制員梅麗莎 唐希和營運董事蒂姆 加寧漢尋求幫助。約翰說：“我應當怎樣更好地理解客戶盈利性？”蒂姆說： “哦， 如果我們能夠搞清楚配 送中心究竟做了些什么， 也許我們可以更好地了解向不同客戶提供服務的成本。 當然， 也不 是對此事太感興趣。 ”蒂姆心里明白，配送中心主要從事兩項活動儲存表簿以及應客戶 要求發(fā)送表簿。 約翰于是決定和他一道實地去找一些人交談， 以掌握更具體的信息。配送中心：工作分析 約翰和蒂姆走訪了聯(lián)合公司位于密蘇里州堪薩斯城的配送中心， 中心經(jīng)理威爾伯 史密 斯證實說：“我們所做的就是儲存表簿紙箱并處理客戶的要求，需要的庫房空間視儲存箱包 的數(shù)量而定。 看起來， 有大量的箱

9、包一直放在那兒不曾動過。 如果我們能夠開辦一些靈活的 租賃項目并對過道布局進行重新調整， 即便儲存的箱包數(shù)量發(fā)生變化， 我們也能相應調整我 們的空間要求。 另一件實在讓我煩惱的事情是， 我們有些存貨一直放在那兒， 這時我們的客 戶究竟意味著什么？除非他們通知我們發(fā)貨， 否則他們對此不付分文。 難道我們就沒有辦法 讓他們把這些東西從這里搬出去？”“就營運管理而言， 一切都取決于要求發(fā)貨的次數(shù)。 如果發(fā)貨次數(shù)一定， 客戶要多少種 不同的表簿都可以。 ”兩人接下來與庫房監(jiān)管理員瑞克弗斯彌爾進行了交談。 “我不在乎接到的是 100 個發(fā) 貨通知， 每個通知都要求不同的產(chǎn)品系列， 還是接到一個發(fā)貨通知要

10、求 100 個產(chǎn)品系列， 因 為我的伙計們都得從架上挑出 100 項。還有那討厭的揀包 要求， 如今幾乎什么東西都得 揀包，看來再也沒有人訂 500 件一套的整箱了。您知道在這些箱包中揀選要多費多少勞動嗎？這些還不說，桌面配送對我的伙計們來說才真是痛苦！當然，我們得提供這些服務， 但那些享受這一服務的客戶也得額外付出點什么才對。我的伙計們并不是缺少足夠的事情 做?！奔s翰和蒂姆開始對配送中心的情況有了一定了解， 但還有一個人需要談話了解。 他們知 道很多錢都花在數(shù)據(jù)處理上， 主要是在人工成本上， 他們需要了解這些人是如何支配他們的 時間的。漢澤爾納特雷在聯(lián)合公司當數(shù)據(jù)錄入操作員已有 17 年時間

11、?！拔宜龅囊磺芯褪且?個系列一個系列地鍵入這些發(fā)貨通知， 我已到了這樣的地步， 對客戶如此了解， 以至于所有 的訂貨信息都是駕輕就熟了，惟一需要注意的就是需要錄入多少個系列。 ”根據(jù)這些談話與觀察， 蒂姆和約翰將配送工作分解為 6 個基本的增值活動儲存、 發(fā) 貨通知處理、基本的庫房存貨挑選、 “揀包”、數(shù)據(jù)錄入和桌面配送。在梅麗莎的協(xié)助下，他 們將成本分解到這些活動上，以 5 個配送中心的情況為例列表如下（具體計算見列示件2）：其后，蒂姆根據(jù)歷史資料和5 個樣本庫房目前的存貨情況將1992 年的情況測算如下：分布于全國多個地方的都保持相當標準的裝量。5 個配送中心平均將共保有存貨約350,

12、000 箱，大部分箱包1992 年全年將辦理約每個發(fā)貨通知平均要求310,000 個發(fā)貨通知。2.5 個產(chǎn)品系列?？蛻粢蟮漠a(chǎn)品系列中90%將需要“揀包”而不是整箱運送。儲存1,550美元發(fā)貨通知處理1.801美元基本的庫房存貨挑選 761美元“揀包”734美元數(shù)據(jù)錄入612美元桌面配送250美元合計5,708美元1992 年的資本成本估計大約為 13%。蒂姆說：“我們新建的計算機系統(tǒng)即將啟用，它將跟蹤每筆運輸費用，因此，我們可以 根據(jù)實際耗費的成本向客戶收費。 ”約翰和梅麗莎都認為這樣做聽起來是公平的。在配送中心聽過的一句話仍然縈繞在蒂姆的腦海里： “你不診斷我們應當做點什么，讓 那些老存貨

13、動起來嗎？比如說， 是否可以對存放時間超過 9 個月的存貨額外收取點什么， 比 如說每月 1.5%的費用?！薄斑@倒是個好主意， ”梅麗莎說，“這樣也有助于我們免遭因客戶最后決定改變表簿種類 而使老庫存蒙受損失而帶來的麻煩。 你知道， 我們把這些損失都是自己吞下來， 從來沒有因 此而向他們索取過什么。 ”這樣， 他們基本上要對這件事情進行總結了。 “桌面配送如何？”蒂姆說： “我認為我們 對此也應額外收費，但我不想把這事弄得太復雜。 ”約翰說：“讓你們的伙計到客戶公司走一圈平均要花多少額外的時間？”“大約要花一個半到兩個小時， 按每小時 15美元計算， 每次大約 30美元。應該算公平 吧？”“我

14、認為合理。 而且， 這也與分配的總額 250,000 美元相當吻合， 因為今年我們要處理 的桌面配送要求大約是 8,500 次?！被诜盏亩▋r 整個管理班子，包括商務表薄分部的首席財務管道格金斯雷，都感 到確有必要實行 一種更好的配送服務收費方式， 以利于 TFC項目變得更加有利可圖。 他們現(xiàn)在對配送服務所 涉及的成本驅動因素也有了一個更好的了解?！耙屼N售隊伍接受按工作量定價的做法不會是一件容易的事， ”約翰說，“他們中有些 人已經(jīng)完全習慣了過去的方式， 不喜歡變革。 某些客戶會因為實行基于服務的定價方式而增 加配送費用， 這些銷售人員不會太高興的。 而另一方面， 一些銷售人員會看到他們的

15、差距拉 大了?！笨朔@些組織上困難，將僅僅是冰山一角。會計部門保存有一個數(shù)據(jù)庫， 能夠顯示每個客戶的所有活動， 并能計算出該客戶對此項 業(yè)務的利潤貢獻。不過，他們還不曾有效地運用過這些數(shù)據(jù)。TFC項目管理層就把這套資料拿過去，開始研究起來。雖然 TFC項目保有 1100 個獨立客戶， 但業(yè)務的大部分還是來自于少數(shù)客戶。 前 40 家客 戶占有公司凈銷售額的 48%（見列示件 3）。為了更好地理解客戶盈利性， TFC項目管理層對數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)進行了重新處理。假定 根據(jù)實際使用情況進行服務收費， 而凈銷售額和產(chǎn)品成本還是和以前一樣， 他們再按照這些 數(shù)據(jù)重新計算客戶的利潤貢獻， 并根據(jù)利潤貢獻大小

16、對客戶進行了重新排列， 列示件 4 列出 了 8 月份的前 20 家客戶，列示件 5 列出了最后 20 家客戶。鑒于利潤機會中如此大的部分有賴于如此少量的主要客戶， 管理層覺得， 通過集中精力 于個別客戶的管理， 也許可以顯著提高盈利水平。 班子感覺到正走上改善客戶盈利性的正確 道路，并開始思考下一步應當做什么， 還有哪些事項對于改善 TFC項目全面盈利性具有重要 作用。列示件 1服務收費的計算（單位：千美元）1990 年的產(chǎn)品銷售成本24,0591990 年的儲存配送支出4,932占產(chǎn)品成本的百分比20.5%1990 年的平均存貨余額10,8731990 年的平均資本成本10.4%1,131

17、存貨融資總成本占產(chǎn)品成本的百分比4.7%1990 年的總運輸費用1,684占產(chǎn)品成本的百分比7.0%總服務成本32.2%標準價格 =（產(chǎn)品成本 1.32 ） 1.2列示件 2按活動項目對支出進行分解（單位：千美元）租金折舊公用服務安全儲存活動的總支出租金折舊公用服務薪水及附加電話納稅 / 保險差旅 / 娛樂郵資小時工錢及附加臨時幫工發(fā)貨通知活動的總支出可變庫房薪資及附加總支出活動量成本1,4 2485%1,21120885%17718785%159331,5501,424 15%21420815%3118715%2890990996961041044075%30565631631617171,

18、8011,7351,7354025%101,745差旅及娛樂（ 25%） 庫房活動的總支出基本的庫房存貨挑選（ 44%）761“揀包”工作（ 42%）桌面配送（ 14%）數(shù)據(jù)處理支出 612總計 5,7087342506125,708* 部分支出在活動項目之間分攤。列示件 3TFC項目凈銷售額情況（ 1991 年）每戶年銷售額客戶數(shù)占 TFC 項目凈增額的百分比300,000 美元4048%150,000 美元5319%75,000 美元8615%30,000 美元14311%0 美元7787%合計1100100%列示件 41992年 8月最大 20家 TFC項目客戶按利潤貢獻大小排列，單位：客戶實際凈銷售額產(chǎn)品成本176,90449,6202130,58274,396372,95648,2