畢業(yè)論文淺析企業(yè)合并中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題及改進(jìn)建議

1、學(xué)科分類(lèi)號(hào)（二級(jí)）790.37本科學(xué)生畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）題目 淺析企業(yè)合并中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 問(wèn)題及改進(jìn)建議 以廣東美的電器股份有限公司為例姓名 鄧茗友 學(xué)號(hào) 074140003 院、系 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院工商管理系 專(zhuān)業(yè) 會(huì)計(jì)學(xué) 指導(dǎo)教師（職稱(chēng)/學(xué)歷） 包青（副教授） 修改意見(jiàn)：1、 論文論述中完全沒(méi)有論及“以廣東美的電器股份有限公司為例”或者是補(bǔ)充，或者是去掉副標(biāo)題的內(nèi)容，你認(rèn)為如何？2、 補(bǔ)充目錄；3、 論文中用“紅字”標(biāo)注部分要求補(bǔ)充或是修改，4、 按教務(wù)處規(guī)定的論文寫(xiě)作規(guī)范要求修改格式；5、 注意文中標(biāo)點(diǎn)符號(hào)使用的規(guī)范性，錯(cuò)別字太多。淺析企業(yè)合并中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題及改進(jìn)建議以廣東美的電器股

2、份有限公司為例摘要：隨著企業(yè)合并發(fā)生的越來(lái)越頻繁，關(guān)于商譽(yù)的處理已經(jīng)成為一個(gè)不可回避的問(wèn)題。投資者由于自身的利益很關(guān)心企業(yè)的商譽(yù)；企業(yè)自己想做大做強(qiáng)也很關(guān)心自身的商譽(yù)；政府有穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的責(zé)任；更不能放任商譽(yù)處理的不規(guī)范而不管。本文從大家都關(guān)心的商譽(yù)著手，先由企業(yè)合并引出商譽(yù)，再討論商譽(yù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法，比較各種方法的優(yōu)劣，結(jié)合我國(guó)實(shí)際為符合我國(guó)商譽(yù)處理提出自己的一些見(jiàn)解，希望能給有關(guān)人士有點(diǎn)幫助。關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；外購(gòu)商譽(yù)；會(huì)計(jì)處理一、企業(yè)合并概述（一）企業(yè)合并的方式根據(jù)合并準(zhǔn)則的定義，“企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)1 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并m

3、.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006，129132.”。從企業(yè)合并的定義我們知道，企業(yè)合并的方式可以有很多，按不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分就有不同的企業(yè)合并類(lèi)別。1、按合并方式劃分如果“從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并2 丁景東.淺析企業(yè)合并準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量j. 湖南財(cái)經(jīng)高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2007，5：93-95.”?？毓珊喜ⅲ褪且粋€(gè)企業(yè)控制了另外一個(gè)企業(yè)的股份，至于可以控制企業(yè)的多少股份（控股合并的定義是什么），吸收合并（吸收合并的定義是什么）新設(shè)合并（吸收合并的定義是什么），（此處關(guān)鍵是把三種合并方式的定義講清楚就行了）2、按合并前后的市場(chǎng)表現(xiàn)劃分如果按“合并前后的市場(chǎng)表現(xiàn)和涉

4、及的行業(yè)分為橫向合并、縱向合并、混合合并3 李燕. 反壟斷法視野中的企業(yè)合并制度j. 江蘇建材，2008，4：99-99.”。橫向合并主要指在同一生產(chǎn)領(lǐng)域中，主要在同一個(gè)地區(qū)的同一市場(chǎng)上，具有優(yōu)勢(shì)地位的企業(yè)控制、吸收處于劣勢(shì)地位的企業(yè)。比如一個(gè)榨糖企業(yè)控股合并、吸收合并了本地區(qū)或相鄰地區(qū)的一個(gè)或多個(gè)其他榨糖企業(yè)，該類(lèi)合并就屬于橫向合并。橫向合并可以消除同行業(yè)企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，可以消除在合并前像價(jià)格決定勝負(fù)的負(fù)面影響，不僅可以擴(kuò)大市場(chǎng)份額，還可以讓企業(yè)集中精力放在產(chǎn)品改良上，由同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)走向差異化競(jìng)爭(zhēng)?？v向合并主要指，在縱向合并中，企業(yè)即可以與它的原材料生產(chǎn)商合并，也可以與它的原客戶進(jìn)行合并。因此

5、“縱向合并又分為向上合并和向下合并4 孫晉. 企業(yè)混合合并的競(jìng)爭(zhēng)法分析j. 時(shí)代法學(xué)，2009，5：12-13.”。例如，一個(gè)榨糖企業(yè)收購(gòu)一家專(zhuān)門(mén)種植甘蔗的農(nóng)場(chǎng)，這就是向上合并。通過(guò)這種合并，可以有效地降低了原料蔗的的購(gòu)進(jìn)成本，從而降低該企業(yè)的主要產(chǎn)品白砂糖的生產(chǎn)成本，有利于提高其在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。在向下合并中，其目的就不是降低生產(chǎn)成本了，因?yàn)橄掠纹髽I(yè)是用本企業(yè)市生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行再加工或直接銷(xiāo)售，因此合并下游企業(yè)是為了尋求更大的利潤(rùn)空間?；旌虾喜⒅饕?，在混合合并中，參與合并的企業(yè)之間生產(chǎn)的產(chǎn)品或經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)之間沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)性，也不存在一種產(chǎn)品是另一種產(chǎn)品的原材料。如一家榨糖企業(yè)收購(gòu)了一家房地產(chǎn)公司這

6、種行為就屬于混合合并。3、我國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)定的企業(yè)合并按我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將“企業(yè)合并分為兩大基本類(lèi)型，即同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并5 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并m.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006，129132.”。（解釋?zhuān)和豢刂葡缕髽I(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并）進(jìn)行這樣劃分是我國(guó)獨(dú)有的，其他國(guó)家并沒(méi)有這樣進(jìn)行劃分，這是因?yàn)槲覈?guó)國(guó)情與其他國(guó)家（特別是發(fā)達(dá)國(guó)家）不一樣，我國(guó)在改革開(kāi)放以后經(jīng)濟(jì)才逐漸發(fā)展起來(lái)，很多東西還很不完善，因此國(guó)家制定準(zhǔn)則也要考慮這方面。在這兩種方式下還可以細(xì)分，細(xì)分的原則和種類(lèi)大致與前兩點(diǎn)講的差不多，這里不再重復(fù)。（二）企業(yè)合并的目的企業(yè)合并的目的有

7、很多，這里主要介紹三個(gè)方面。首先，企業(yè)合并可以消除內(nèi)耗，能提高企業(yè)與其他企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)。如果在同一個(gè)區(qū)域內(nèi)存在幾家生產(chǎn)銷(xiāo)售同種產(chǎn)品的企業(yè)，那么這幾家企業(yè)就有可能陷入惡性競(jìng)爭(zhēng)中，即打價(jià)格戰(zhàn)，靠?jī)r(jià)格決勝負(fù)。這種惡性競(jìng)爭(zhēng)往往不利于企業(yè)的良性可持續(xù)發(fā)展，到頭來(lái)只是誰(shuí)也掙不到錢(qián)，但企業(yè)合并可以消除這種缺陷。其次，“企業(yè)合并可以發(fā)揮企業(yè)間的協(xié)同效應(yīng)6 李淑花. 企業(yè)并購(gòu)中的商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究d. 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2002.”。這首先表現(xiàn)在生產(chǎn)上，通過(guò)縱向合并，企業(yè)將原材料、產(chǎn)品、深加工整合在一起，可以節(jié)省許多中間成本；另外，企業(yè)合并后，企業(yè)的管理部門(mén)和管理人員就可以不需要那么多了，可以去掉一些重復(fù)設(shè)

8、置的管理部門(mén)和管理人員，提高管理的有效性。通過(guò)管理機(jī)構(gòu)和人員的整合，是信息傳遞更快捷。這樣員工反映的問(wèn)題可以更快的傳遞到?jīng)Q策部門(mén)，而管理者所作出的決策可以更快的傳遞到下面去執(zhí)行；企業(yè)合并還可以使原來(lái)各企業(yè)間的技術(shù)、人才共享，充分利用了資源，從而更快促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。最后，企業(yè)合并可以避稅，這可以說(shuō)是企業(yè)合并的一個(gè)“副產(chǎn)品”?，F(xiàn)在很多人研究的合理避稅，就是指怎樣合理避企業(yè)所得稅。要實(shí)現(xiàn)避稅，一個(gè)辦法就是進(jìn)行合并，雖然這不是唯一的方法，但卻是一個(gè)有效地方法，但是可不要單純?yōu)榱吮芏惗ズ喜?，因?yàn)檫@只是一時(shí)的，事實(shí)上人們也不會(huì)只為了這個(gè)目的而去進(jìn)行企業(yè)合并。二、商譽(yù)概述（一）商譽(yù)的本質(zhì)和主要特征1、商譽(yù)

9、的本質(zhì)雖然人們對(duì)商譽(yù)研究得比較久了，但是對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)上還不夠充分，還存在很大分歧，不過(guò)“比較權(quán)威的觀點(diǎn)當(dāng)屬美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森的三元論，即好感價(jià)值論、超額收益論、總計(jì)價(jià)賬戶論”。好感價(jià)值論認(rèn)為，“商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)的良好形象、融洽的商業(yè)關(guān)系以及顧客對(duì)企業(yè)的好感等7 王南，袁廣達(dá).商譽(yù)本質(zhì)的理論解析與商譽(yù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)選擇j.會(huì)計(jì)之友(中旬刊)，2009，5：7-8.”。良好的形象對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)的確非常重要，就像超市，如果一個(gè)超市樹(shù)立了良好的形象，如不在貨架的價(jià)格標(biāo)簽上標(biāo)一個(gè)價(jià)錢(qián)結(jié)賬時(shí)卻用另外一個(gè)價(jià)錢(qián)、不以次充好，這樣久了，超市自然樹(shù)立了良好的形象，人們自然而然喜歡到它那里買(mǎi)東西，盈利

10、就比同行業(yè)的利潤(rùn)水平高了，這就體現(xiàn)了商譽(yù)。不過(guò)影響商譽(yù)的因素是很多的，人們不易分辨得清，也不易掌控，以此確定商譽(yù)價(jià)值時(shí)又難以以固定的金額入賬，不能解決商譽(yù)的計(jì)量，只是在一定程度上道出了商譽(yù)的來(lái)源?！俺~收益論認(rèn)為商譽(yù)是超額盈利能力的現(xiàn)值。該觀點(diǎn)認(rèn)為，一個(gè)企業(yè)之所以能夠長(zhǎng)期獲得比一般企業(yè)更高的盈利水平，是因?yàn)樵撈髽I(yè)存在商譽(yù)8 王南，袁廣達(dá).商譽(yù)本質(zhì)的理論解析與商譽(yù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)選擇j.會(huì)計(jì)之友(中旬刊)，2009，5：7-8.”。從這個(gè)觀點(diǎn)能體現(xiàn)商譽(yù)的本質(zhì)，并且明確了商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)非常重要的資產(chǎn)之一，企業(yè)要想獲得更多的利潤(rùn)，就要好好經(jīng)營(yíng)，提高商譽(yù)價(jià)值。但是商譽(yù)又不能脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，只能與企業(yè)整體

11、結(jié)合在一起，使得商譽(yù)也不能劃分為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，它是一種特殊的無(wú)形資源，企業(yè)要提高它就要從企業(yè)整體著手?！翱傆?jì)價(jià)賬戶論認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)的一個(gè)總計(jì)價(jià)賬戶，用來(lái)核算企業(yè)整體價(jià)值與企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額9 金鑫.對(duì)商譽(yù)本質(zhì)構(gòu)成的再認(rèn)識(shí)j.綠色財(cái)會(huì)，2009，10：54-56.”。總計(jì)價(jià)賬戶論不把商譽(yù)當(dāng)做一項(xiàng)資產(chǎn)，僅當(dāng)做一個(gè)平衡賬戶，用來(lái)核算企業(yè)一些難以入賬的資源。2、商譽(yù)的特征（1）商譽(yù)是一種資產(chǎn)。首先商譽(yù)不是產(chǎn)生在合并的那個(gè)時(shí)候（也就是現(xiàn)在），更不會(huì)產(chǎn)生于未來(lái)，因?yàn)槲磥?lái)是不確定的，一個(gè)人看好一個(gè)企業(yè)，未來(lái)不一定還看好這個(gè)企業(yè)。其次，一個(gè)企業(yè)的商譽(yù)只能由該企業(yè)擁有，這是由商譽(yù)的特點(diǎn)所決定的。最后，

12、好的商譽(yù)的確會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。所以上商譽(yù)是一種資產(chǎn)是由道理的。（2）商譽(yù)具有不確定性。不確定性是商譽(yù)最大的特點(diǎn)。商譽(yù)能否給企業(yè)帶來(lái)超額收益是不確定的，能給企業(yè)帶來(lái)多少超額收益也是不確定的，何時(shí)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)超額收益也是不確定的?！吧套u(yù)的價(jià)值不像固定資產(chǎn)那樣會(huì)隨著使用的進(jìn)行而價(jià)值有規(guī)律地減少，也不像商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)那樣有一個(gè)確定的經(jīng)濟(jì)壽命10 宋文洋.關(guān)于購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理的探討j.鄭州輕工業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2008，2：97-99.”。從這些可以看出商譽(yù)具有很大的不確定性。（3）商譽(yù)的不可分割性。離開(kāi)了企業(yè)，商譽(yù)是不存在的，此時(shí)可以說(shuō)商譽(yù)沒(méi)有價(jià)值了，這在很大程度上與商譽(yù)的

13、來(lái)源有關(guān)。商譽(yù)與企業(yè)的聲譽(yù)、地理位置、管理素質(zhì)有關(guān)，因此商譽(yù)必須與企業(yè)整體存在，不能分割開(kāi)來(lái)，也不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓。（二）商譽(yù)的分類(lèi)按來(lái)源的不同可以將“商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)”。“自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中創(chuàng)立和逐漸積累起來(lái)的，能為企業(yè)帶來(lái)超額收益的一種經(jīng)濟(jì)資源。外購(gòu)商譽(yù)是在企業(yè)合并過(guò)程中形成的，是購(gòu)買(mǎi)方支付的合并成本與被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額”11 沈永希.對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)改良的探討j.會(huì)計(jì)之友(中旬刊)，2008，9：9-11.。由于合并差額可能是正數(shù)也可能是負(fù)數(shù)，因此有些學(xué)者把合并時(shí)出現(xiàn)的正差額稱(chēng)為正商譽(yù)，而把負(fù)差額稱(chēng)為負(fù)商譽(yù)。我認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)并不是在合并時(shí)才產(chǎn)生，而是產(chǎn)生于過(guò)

14、去，只是在合并時(shí)才確認(rèn)。其實(shí)外購(gòu)商譽(yù)并不是憑空出現(xiàn)的，至少有相當(dāng)大一部分來(lái)源于被購(gòu)買(mǎi)方自有的商譽(yù)，另外還有一些來(lái)自于企業(yè)合并時(shí)有關(guān)資源產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。但是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)分則中的合并價(jià)差除了包含外購(gòu)商譽(yù)外，還包含了一些其他非商譽(yù)的因素，如雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。三、企業(yè)合并中有關(guān)的商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量（一）企業(yè)合并中商譽(yù)的確認(rèn)1、外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)的理論基礎(chǔ)“會(huì)計(jì)確認(rèn)是指依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)發(fā)生得各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)或信息，辨認(rèn)并確定能否進(jìn)入及何時(shí)進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的一種工作12 譚曉莉.合并商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量中存在的問(wèn)題及原因j.遼寧經(jīng)濟(jì)，2009，9：99-99.”，主要包括將一個(gè)項(xiàng)目確定為哪

15、個(gè)會(huì)計(jì)要素及何時(shí)確定。由此可以看出會(huì)計(jì)確認(rèn)要解決的問(wèn)題有：首先、企業(yè)發(fā)生得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中哪些應(yīng)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)；其次、進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的項(xiàng)目應(yīng)記錄為六大會(huì)計(jì)要素中的哪一個(gè)會(huì)計(jì)要素；最后、何時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素。目前會(huì)計(jì)理論界對(duì)合并成本超過(guò)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，主要存在以下幾種觀點(diǎn)：第一、將其確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用；第二、將其應(yīng)作為一項(xiàng)遞延資產(chǎn)來(lái)處理，而不應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；第三、將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，計(jì)入商譽(yù)賬戶中。我認(rèn)為將合并成本超過(guò)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用不符合這個(gè)差額的本質(zhì)屬性。這個(gè)差額是討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，含有許多非商譽(yù)的要素在內(nèi)。但是其本質(zhì)上是由被購(gòu)買(mǎi)方

16、自創(chuàng)商譽(yù)轉(zhuǎn)化過(guò)來(lái)的，還有被購(gòu)買(mǎi)方與購(gòu)買(mǎi)方資源整合在一起產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。因此將這個(gè)差額確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用不符合其實(shí)質(zhì)。將這個(gè)差額確認(rèn)為一項(xiàng)遞延資產(chǎn)也不太合理。企業(yè)合并是一種產(chǎn)權(quán)交易，它和企業(yè)其他資產(chǎn)的買(mǎi)賣(mài)存在很大的差別，更不同于新建一個(gè)企業(yè)。企業(yè)合并是將企業(yè)作為一個(gè)整體來(lái)銷(xiāo)售，因此企業(yè)合并的交易價(jià)格與將企業(yè)的各單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的售價(jià)合計(jì)是存在很大的差別的。因此，將這個(gè)差額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)才符合其實(shí)質(zhì)。2、我國(guó)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)我國(guó)的情況比較特殊，由于我國(guó)將企業(yè)合并分為兩大類(lèi)型，（哪兩種類(lèi)型？）不同類(lèi)型的合并規(guī)定了不同的企業(yè)合并方法。因此，企業(yè)合并是否要確認(rèn)商譽(yù)，要看該合并時(shí)什么類(lèi)型的合并，確定了合并的類(lèi)型就

17、可以知道是否要確認(rèn)商譽(yù)了?！霸谫?gòu)買(mǎi)法下確認(rèn)商譽(yù)，在權(quán)益結(jié)合法下不確認(rèn)商譽(yù)。在購(gòu)買(mǎi)法中，被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)按購(gòu)買(mǎi)日得公允價(jià)值計(jì)量，并將合并成本超過(guò)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變，參與合并的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按其原來(lái)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，合并差額不做為商譽(yù)處理13 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并m.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006，129132.”。因此企業(yè)在做商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理之前一定要準(zhǔn)確判斷本次合并的類(lèi)型，選擇正確的處理方法。不過(guò)在實(shí)際處理中，由一些企業(yè)往往由于一些不可告人的目的，故意錯(cuò)分企業(yè)合并的類(lèi)型，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不符合

18、實(shí)際，或?qū)е吕麧?rùn)虛增，夸大業(yè)績(jī)，或?qū)е吕麧?rùn)減少，達(dá)到減少納稅的目的。雖然發(fā)生得比較少，但是對(duì)國(guó)家，對(duì)投資者都會(huì)造成巨大的損害，這些都是不可取的，應(yīng)堅(jiān)決杜絕。（二）企業(yè)合并中商譽(yù)的初始計(jì)量“會(huì)計(jì)計(jì)量是在一定的計(jì)量尺度下，運(yùn)用規(guī)定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定企業(yè)發(fā)生得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)金額的會(huì)計(jì)記錄過(guò)程14 周星梅.合并理論合并方法的商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量j.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2008，11：14-15.”?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行量化的一個(gè)過(guò)程，同時(shí)會(huì)計(jì)計(jì)量也是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)重要方面。企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等有關(guān)信息最終都是以數(shù)據(jù)反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表上的。要使企業(yè)這些信息在財(cái)務(wù)報(bào)表上得到

19、準(zhǔn)確反映，必須要對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量就是要解決在企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)如何確定入賬的問(wèn)題。1、外購(gòu)商譽(yù)計(jì)量的理論基礎(chǔ)（1）計(jì)量單位。“企業(yè)財(cái)會(huì)人員制作報(bào)表時(shí)，會(huì)計(jì)主體在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)以貨幣計(jì)量，同時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以人民幣為記賬本位幣”15 江景.基礎(chǔ)會(huì)計(jì)教程m.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2008，2121.。因此世界各國(guó)都規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以貨幣計(jì)量，這不僅讓投資者易于看懂，也有利于不同規(guī)模、不同行業(yè)的企業(yè)之間的比較。如果是用其他計(jì)量單位，企業(yè)之間的比較、資者在對(duì)比選擇企業(yè)時(shí)就會(huì)很困難了。（2）計(jì)量屬性?！坝?jì)量屬性是會(huì)計(jì)要素金額確定的基礎(chǔ)，主要包括六個(gè)方面：歷史成本、重置成

20、本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般情況下使用歷史成本進(jìn)行計(jì)量16 江景.基礎(chǔ)會(huì)計(jì)教程m.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2008，2222.”。不過(guò)這也不是一成不變的，要看選用哪種計(jì)量屬性來(lái)計(jì)量這些會(huì)計(jì)要素的金額更加可靠。在用歷史成本計(jì)量的情況下不再可靠了，就要考慮改用其他計(jì)量屬性了。比如股票的價(jià)格每時(shí)每刻都在變動(dòng)，有事升有時(shí)降，沒(méi)有哪只股票的價(jià)格能夠長(zhǎng)期保持不變，如果還用當(dāng)初買(mǎi)進(jìn)的價(jià)格計(jì)量該股票的價(jià)值的話顯然不準(zhǔn)確，此時(shí)可選用公允價(jià)值更加好。2、外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量方法“外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量有兩大基本方法：超額收益法和超額成本法”。（1）“超額收益法是通過(guò)估計(jì)由于商譽(yù)的存在而給企業(yè)帶

21、來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)超額收益，并將此超額收益用合理的折現(xiàn)率折現(xiàn)成合并時(shí)的價(jià)值而確定商譽(yù)入賬金額的一種方法”17 敬佳琪. 商譽(yù)會(huì)計(jì)研究d. 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2002.。在理論上這種方法看起來(lái)較為完美，因?yàn)樵趯?shí)際的會(huì)計(jì)處理中用現(xiàn)值確也有不少，因此這種方法是可行的，只不過(guò)是時(shí)間上的問(wèn)題而已。大多數(shù)人認(rèn)為此法較能體現(xiàn)商譽(yù)的本質(zhì)，不過(guò)這種方目前只停留在理論研究階段，到現(xiàn)在為止還沒(méi)有能夠推廣應(yīng)用，主要是存在技術(shù)方面的難度。因此要想在實(shí)際工作中應(yīng)用下去，法仍需我們?nèi)ヅΓM(jìn)一步去完善這種方法。使用這種方法首先要知道將來(lái)給企業(yè)帶來(lái)多少超額盈利，但要預(yù)測(cè)它是比較困難的，這也是由于商譽(yù)的不確定性所決定的；其

22、次還要判斷它能在多長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)都會(huì)給企業(yè)帶來(lái)比同行業(yè)高的利潤(rùn)，這也是比較困難的；最后還要選擇一個(gè)合理的折現(xiàn)率，選擇不同的折現(xiàn)率會(huì)得出不同的商譽(yù)價(jià)值，因此折現(xiàn)率的選擇是否恰當(dāng)直接關(guān)系到商譽(yù)價(jià)值的準(zhǔn)確性。（2）“超額成本法是用企業(yè)合并成本超過(guò)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額來(lái)確定商譽(yù)價(jià)值的一種方法，即商譽(yù)合并成本合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額”18 徐海平. 試論非同一控制下的企業(yè)合并j. 中國(guó)電子商務(wù)，2009，9：75-76.。間接法容易執(zhí)行，具有實(shí)務(wù)操作性，因此很多國(guó)家都采用間接法計(jì)量外購(gòu)商譽(yù)。3、我國(guó)外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量我國(guó)合并準(zhǔn)則規(guī)定，“同一控制下的企業(yè)合并，合并

23、方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照在合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并差額不確認(rèn)商譽(yù)；非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)法對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”19 崔新武.關(guān)于中國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)模式的探討j.生產(chǎn)力研究，2009，16：191-193.。對(duì)外購(gòu)商譽(yù)計(jì)量方法的選擇上，我國(guó)選擇了間接法，雖然不是最好的方法，但卻是最可行的方法，這也與國(guó)際保持了一致。同時(shí)考慮到我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有點(diǎn)特殊，不能全照搬國(guó)際上的做法，因此我國(guó)將企業(yè)合并分為兩大類(lèi)型，分不同的情況進(jìn)行處理，這是與我國(guó)實(shí)際情況相適應(yīng)的。（三）企業(yè)合并中商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量只要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了初始計(jì)量，就要考慮

24、商譽(yù)的后續(xù)處理。無(wú)論是在國(guó)內(nèi)還是在國(guó)外，人們只確認(rèn)在企業(yè)合并過(guò)程中形成的商譽(yù)，即外購(gòu)商譽(yù)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。因此本文所說(shuō)的商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量就是指外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量。待添加的隱藏文字內(nèi)容21、外購(gòu)商譽(yù)后續(xù)處理的主要方法到目前為止，關(guān)于“商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的方法主要有四種：直接沖銷(xiāo)法、分期攤銷(xiāo)法、永久保留法、減值測(cè)試法20 宋文洋.關(guān)于購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理的探討j.鄭州輕工業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2008，2：97-99.”。直接沖銷(xiāo)法（解釋?zhuān)褐苯記_銷(xiāo)法）是在這四種方法之中應(yīng)用得最早的，早期人們對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)好不成熟，也不太注重它，況且發(fā)生的也教少，為了方便所以就使用了這種方法，英國(guó)也曾經(jīng)使用過(guò)直接沖銷(xiāo)

25、法進(jìn)行商譽(yù)的后續(xù)處理。商譽(yù)是真真實(shí)實(shí)存在的，現(xiàn)在很多企業(yè)都越來(lái)越重視商譽(yù)，商譽(yù)為企業(yè)做出的貢獻(xiàn)也越來(lái)越大，因此將商譽(yù)確認(rèn)后立即注銷(xiāo)不符合實(shí)際，現(xiàn)在這一方法已被很多國(guó)家拋棄了。分期攤銷(xiāo)法是把商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)一樣在有限的年限內(nèi)攤銷(xiāo)，計(jì)入損益，使其完成資產(chǎn)向成本費(fèi)用的轉(zhuǎn)化。在使用這種方法處理商譽(yù)時(shí)，把商譽(yù)像其他長(zhǎng)期資產(chǎn)那樣用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。把商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)的處理已經(jīng)承認(rèn)商譽(yù)時(shí)一種長(zhǎng)期資產(chǎn)，但是它又不像一般的長(zhǎng)期資產(chǎn)那般穩(wěn)定，其價(jià)值實(shí)際上波動(dòng)時(shí)比一般資產(chǎn)要大得多。所以用此法也不太好，不過(guò)它比直接沖銷(xiāo)法進(jìn)步多了，現(xiàn)在還有一些國(guó)家在使用?！坝谰帽Ａ舴▽⑸套u(yù)看做一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，在外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)后就永久保

26、留法在企業(yè)的賬上，即不攤銷(xiāo)也不對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試21 陳立云. 外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)研究j. 財(cái)會(huì)通訊：學(xué)術(shù)版，2008，8：16-17.”。這種方法與第一種方法有個(gè)共同點(diǎn)，那就是比較簡(jiǎn)便，不過(guò)這種方法不能體現(xiàn)商譽(yù)價(jià)值的變化，現(xiàn)在基本上沒(méi)有人使用此法。減值測(cè)試法是在確認(rèn)商譽(yù)后，在以后特定的時(shí)點(diǎn)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)外購(gòu)商譽(yù)增加時(shí)，本著謹(jǐn)慎性的原則不確認(rèn)增加的商譽(yù)；減少時(shí)，則要確認(rèn)減少了多少，這主要是基于謹(jǐn)慎性來(lái)考慮的；沒(méi)有發(fā)生什么大的變化時(shí)就不用進(jìn)行處理了。這種方法是一種比較主流的方法，已經(jīng)得到國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的認(rèn)可。2、我國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)后續(xù)處理方法的選擇我國(guó)在1992年之后才逐步制定和實(shí)施商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

27、則，其中就規(guī)定商譽(yù)要按照受益年限進(jìn)行系統(tǒng)攤銷(xiāo)。這些僅僅是一些原則性的規(guī)范，規(guī)定模糊而且粗糙，難以有效地指導(dǎo)具體的會(huì)計(jì)活動(dòng)。2002年財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試22 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值m.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006，5360.”。這些規(guī)定是“我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的歷史性突破，是一次根本的、徹底的對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的顛覆”。（補(bǔ)充說(shuō)明2006具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何規(guī)定的？）四、目前企業(yè)合并中商譽(yù)處理存在的問(wèn)題及建議在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的加劇，無(wú)形資產(chǎn)作為一項(xiàng)重要的資產(chǎn)在企業(yè)整體價(jià)值中所占的份額也越來(lái)

28、越大，引起了許多企業(yè)管理者和外部投資者得重視。規(guī)范商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理能夠幫助企業(yè)了解自身的形象，從而刺激企業(yè)不斷完善和提高企業(yè)的形象，同時(shí)也有利于企業(yè)正確核算對(duì)外投資及接受投資。由于我國(guó)對(duì)商譽(yù)的研究起步較晚，我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與國(guó)際相比還存在很大差距，但是對(duì)于越是有爭(zhēng)議的問(wèn)題我們?cè)讲荒鼙芏徽?，也不能盲目趨同。我們?yīng)從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，用科學(xué)的方法不斷改進(jìn)、完善，從而制定出符合我國(guó)國(guó)情的商譽(yù)準(zhǔn)則。（一）存在的問(wèn)題1、間接法不能體現(xiàn)商譽(yù)本質(zhì)在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“商譽(yù)的價(jià)值為企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額部分23 譚曉莉.合并商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量中存在的問(wèn)題及

29、原因j.遼寧經(jīng)濟(jì)，2009，9：99-99.”。這種計(jì)量方法雖然簡(jiǎn)單明了，易于操作，但這一方法存在本質(zhì)的缺陷，不符合外購(gòu)商譽(yù)的本質(zhì)。這個(gè)差額雖然包括了被購(gòu)買(mǎi)方在合并前形成的自創(chuàng)商譽(yù)和企業(yè)合并后雙方資源整合在一起的協(xié)同效應(yīng)所帶來(lái)的差額盈利，但是這個(gè)差額也是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。如果籠統(tǒng)的不把她們加以區(qū)分開(kāi)來(lái)就統(tǒng)一記到一個(gè)賬戶內(nèi)就可能使通過(guò)的信息變得不太準(zhǔn)確了。2、減值測(cè)試時(shí)間過(guò)短，有違成本效益原則我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)論是否存在減值跡象，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了是進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回24 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值m.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006，5

30、360.”。我國(guó)選用的這個(gè)方法是比較好的，起碼在目前的技術(shù)條件下，這個(gè)方法考慮到了商譽(yù)價(jià)值的波動(dòng)，更符合實(shí)際，更能提供比其他方法更準(zhǔn)確的信息。但是任何方法都是有利也有弊的，它的弊端就是測(cè)試的時(shí)間過(guò)短了。我們雖然不能做得最好但是可以可以讓它更好，對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，符合我國(guó)實(shí)際的才是更好的。3、資產(chǎn)組的確定不夠明確我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在“對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)應(yīng)將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合”25 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值m.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006，5360.。這項(xiàng)規(guī)定只是一個(gè)原則性的規(guī)定，說(shuō)得太籠統(tǒng)，沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明什么是相關(guān)的資

31、產(chǎn)組。因此財(cái)務(wù)人員在確定資產(chǎn)組的時(shí)候往往是根據(jù)別人或自己以往的經(jīng)驗(yàn)來(lái)判斷，可以有很大的隨意性。即使能夠準(zhǔn)確分辨得出來(lái)，將其能夠合理地分?jǐn)傄彩且粋€(gè)大問(wèn)題。4、貸方差額未做調(diào)整直接計(jì)入當(dāng)期損益有違謹(jǐn)慎性原則我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“在非同一控制下的企業(yè)合并中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方的合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)先對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)過(guò)復(fù)核后合并成本仍然小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額才能計(jì)入當(dāng)期損益26 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并m.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006，129132.”。不過(guò)在實(shí)際操作中，復(fù)核和不復(fù)核的結(jié)果差不多。一方面，復(fù)核會(huì)帶來(lái)額外的工作量，因此企業(yè)在復(fù)核時(shí)往往敷衍了事，不認(rèn)真；另一方面，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值在短期內(nèi)是不會(huì)發(fā)生較大變化的，因此復(fù)核的結(jié)果也與前面相差不大。5、達(dá)到控制后再增減持股比例不調(diào)整商譽(yù)不符合一致性原則一個(gè)公司在控制了另外一個(gè)公司后，再追加投資使持股比例上升，準(zhǔn)則中并不再確認(rèn)增加的股份對(duì)應(yīng)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)，只是調(diào)整資本公積而已。由于這項(xiàng)規(guī)定使得在企業(yè)合并中即使購(gòu)買(mǎi)方最終持有被購(gòu)買(mǎi)方的股份份額一樣，但是由于購(gòu)買(mǎi)股權(quán)次數(shù)的不一樣，可能使得最終的商譽(yù)不一樣。比如a公司一