關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理會計與稅法的比較及建議

1、關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理會計與稅法的比較及建議來源：磁鐵 http:/www.magnet- 本文從會計 稅法的視角闡述和比較了固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理的具體規(guī)定 對目前存在爭議較多的情況進(jìn)行了討論，并提出在實務(wù)中協(xié)調(diào)固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理會計與稅法矛盾的具體建議。 一、會計準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理的原則性規(guī)定及爭議 1. 固定資產(chǎn)后續(xù)支出如何界定為固定資產(chǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號 固定資產(chǎn)及其應(yīng)用指南規(guī)定 固定資產(chǎn)后續(xù)支出指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出 修理費用等符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的確認(rèn)為固定資產(chǎn)， 不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的確認(rèn)為當(dāng)期損益。還規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支

2、出在長期待攤費用中核算。 會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計核算方面的規(guī)定原則約束性較強具有一定模糊性，容易導(dǎo)致固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)中可確認(rèn)、可計量與可定義概念的混淆。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件包括 與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) 該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量” 。固定資產(chǎn)所有的后續(xù)支出絕大多數(shù)都符合上述確認(rèn) 計量條件 固定資產(chǎn)后續(xù)支出如不能帶來效益 則屬于浪費或后續(xù)支出失敗支出成本只需使用歷史成本法便可計量，但并不完全符合固定資產(chǎn)定義。實務(wù)中，符合可定義性、可確認(rèn)性和可計量性是幾個存在差異的概念。一般而言可確認(rèn)應(yīng)符合可定義性要求，可計量強調(diào)運用現(xiàn)有的會計計量方法能夠準(zhǔn)確地計算相關(guān)金

3、額。會計準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理強調(diào)了資產(chǎn)的定義性和可計量性 并未充分考慮是否符合固定資產(chǎn)的定義。固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)應(yīng)從三個方面考慮：第一 符合企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義，尤其是能帶來預(yù)期經(jīng)濟利益這一要求；第二 符合固定資產(chǎn)的定義， 企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號 固定資產(chǎn)指出了固定資產(chǎn)應(yīng)同時符合三個特征 即：有形資產(chǎn)，為生產(chǎn)經(jīng)營目的而持有和使用超過一個會計年度缺少任何一個特征或特征不符的，均不得作為固定資產(chǎn)j第三，可以計量，即可以采用歷史成本法、凈現(xiàn)值法、重置成本法等進(jìn)行計價。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號 固定資產(chǎn)界定固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，主要是對固定資產(chǎn)定義中 使用超過一

4、個會計年度 的特征未進(jìn)行考慮 從而可能導(dǎo)致部分應(yīng)該計入當(dāng)期損益的固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)。 2. 固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入當(dāng)期損益的會計處理企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號 固定資產(chǎn)規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的計入當(dāng)期損益，這引起了較大爭議，主要有三點：一是計入當(dāng)期損益說的不確切，似乎既可以計入管理費用(涉及行政職能部門)，也可以計入制造費用(涉及生產(chǎn)車間或部門)，還可以計入銷售費用(涉及銷售經(jīng)營部門)；二是沒有考慮計入有關(guān)資產(chǎn)或生產(chǎn)的產(chǎn)品成本，不完全符合配比原則：三是未能充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的跨期收益性。如建造大型船舶，往往需要35年，相關(guān)設(shè)備發(fā)生的修理費應(yīng)該作為船只生產(chǎn)成本的一部

5、分 在發(fā)生時計入制造費用，在該船只銷售時計入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。 盡管固定資產(chǎn)后續(xù)支出不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的全部計入當(dāng)期損益存在不合理成分應(yīng)該有一部分后續(xù)支出計入資產(chǎn)(如在產(chǎn)品成本) 但卻符合企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)定義的描述即非常重視預(yù)期經(jīng)濟利益 但并不十分關(guān)注是否可以計量 資產(chǎn)持續(xù)存在時間等特征。如果不發(fā)生固定資產(chǎn)后續(xù)支出 則很可能會給企業(yè)造成損失；發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出能否帶來預(yù)期經(jīng)濟利益則很難預(yù)料，這正是日常費用支出發(fā)生常用的理由 而企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號 固定資產(chǎn)要求將不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計入當(dāng)期損益也就不難理解了。 會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計核算方面的規(guī)定原則約束性較強

6、還體現(xiàn)在對于以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出的處理，盡管明確規(guī)定計入長期待攤費用 但對攤銷的方式和具體年限并未做出規(guī)定。 二、稅法關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理的規(guī)則性實務(wù)指導(dǎo)稅法中并沒有固定資產(chǎn)后續(xù)支出的概念 采用的是固定資產(chǎn)改建支出和大修理支出，涉及確定固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 計提折舊或攤銷、企業(yè)所得稅前扣除等問題主要通過企業(yè)所得稅法及其實施條例、釋疑規(guī)定說明。 1. 固定資產(chǎn)改建支出企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。一般情況(不涉及長期待攤費用)發(fā)生的固定資產(chǎn)改建支出，增加原固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 按照固定資產(chǎn)核算相關(guān)規(guī)定處理。上

7、述規(guī)定意味著 對于房屋或建筑物以外的固定資產(chǎn) 如設(shè)備更新、改造支出并不適用固定資產(chǎn)改建的定義。 2. 中小修理、日常維護(hù)支出不符合長期待攤費用性質(zhì)的大修理支出 即中小修理、日常維護(hù)支出直接計入當(dāng)期損益但計入資產(chǎn)成本的除外。 企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條規(guī)定， 企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本 不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。 即與當(dāng)期產(chǎn)品銷售取得收益相關(guān)的中小修理和日常維護(hù)支出可以在計

8、算應(yīng)納稅所得額時扣除 除此之外則應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。 3. 長期待攤費用企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定長期待攤費用包括已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出 固定資產(chǎn)的大修理支出、其他長期待攤支出等內(nèi)容，并對攤銷的方式和年限做出規(guī)定。計入長期待攤費用的固定資產(chǎn)大修理支出需要同時滿足兩個條件 即修理支出達(dá)到取得原固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50 以上、修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。對符合計入長期待攤費用的大修理支出攤銷方式和年限也做出了規(guī)定，應(yīng)按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。大修理支出的對象未作具體指明 可以認(rèn)為包括房屋或建筑物等在內(nèi)的所有固定資產(chǎn)。 目前的爭議主要集中在是否存

9、在有部分大修理費應(yīng)列入其他長期待攤支出7答案是不存在，盡管稅法未對其他長期待攤費用內(nèi)容做出規(guī)定，具體情況由主管稅務(wù)部門做出個別認(rèn)定。由于存在 長期待攤費用 固定資產(chǎn)大修理支出 項目，如果再設(shè)立 長期待攤費用 其他長期待攤支出 固定資產(chǎn)大修理支出”項目，則必然導(dǎo)致對于固定資產(chǎn)大修理支出做出兩種不同解釋，造成概念定義不嚴(yán)謹(jǐn)，而且違背了新稅法適度擴大修理費企業(yè)所得稅前列支范圍、減少企業(yè)負(fù)擔(dān)的初衷，對于不符合長期待攤費用 大修理支出 條件的修理費 在稅務(wù)處理時應(yīng)列入中小修理支出。 二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計核算與稅務(wù)處理的比較 1. 相同點稅法和會計準(zhǔn)則都是規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出這一經(jīng)濟業(yè)務(wù) 確保固定

10、資產(chǎn)后續(xù)支出處理滿足各方面對相關(guān)信息的需求，二者的相同點主要包括： (1)自有固定資產(chǎn)改建支出均作為資本性支出 增加原固定資產(chǎn)成本和計稅基礎(chǔ)，如有被替換的部分應(yīng)扣除其價值； (2)經(jīng)營性租賃固定資產(chǎn)改建支出(會計準(zhǔn)則指改良支出)均計入長期待攤費用 在剩余租賃期內(nèi)平均攤銷；(3)不計入產(chǎn)品成本的固定資產(chǎn)中小修理和日常維護(hù)均計入當(dāng)期損益，允許作為成本費用在計算企業(yè)所得稅時全額扣除不存在暫時性差異。此外，稅法的部分要求以會計準(zhǔn)則為依托。 2. 差異稅法主要從宏觀經(jīng)濟調(diào)控的角度考慮，兼顧國家、企業(yè)雙方的利益。會計準(zhǔn)則般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，各種處理方法的選擇具有較強中立性和技術(shù)性，如固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理

11、不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出計入當(dāng)期損益這是依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義所作的判斷。二者的差異主要包括： (1)稅法規(guī)定了固定資產(chǎn)后續(xù)支出包括房屋或建筑物改建支出和所有固定資產(chǎn)修理支出(大修理支出做出了特別規(guī)定) ，但會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)后續(xù)支出范圍比較廣泛，還包括對設(shè)備的更新改造支出， (2)稅法對計入長期待攤費用的大修理做出了較為具體的規(guī)定 但會計準(zhǔn)則沒有對大修理進(jìn)行定義，這可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅暫時性差異 (3)稅法關(guān)于長期待攤費用的核算比會計準(zhǔn)則更為翔實后者僅列舉了以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出在長期待攤費用核算。 四、建議企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理時，應(yīng)充分考慮企

12、業(yè)所得稅法和會計準(zhǔn)則的規(guī)定，現(xiàn)提出如下建議。 1. 對于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相同的地方，從確保信息可比性、一貫性角度考慮，應(yīng)采用與前期相同的政策處理 以前處理存在錯誤的 應(yīng)予以適當(dāng)糾正。 2. 對于會計準(zhǔn)則原則性規(guī)定較強 稅法也做了明確規(guī)定且在企業(yè)準(zhǔn)則范圍內(nèi) 如對某一具體問題 稅法的要求是會計準(zhǔn)則在實務(wù)中所運用的一種特殊情況應(yīng)充分利用會計職業(yè)判斷制定企業(yè)會計政策時，可以直接采納稅法規(guī)定。 3. 對于涉及企業(yè)所得稅暫時性差異的， 應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 8號一一所得稅進(jìn)行處理。如對大修理支出，稅法對于稅前扣除的條件較寬 但是對于不計入長期待攤費用的大修理支出，依稅法可全額作為收益性支出按會計準(zhǔn)則應(yīng)

13、有一部分作為固定資產(chǎn)確認(rèn) 則在發(fā)生的當(dāng)期存在遞延所得稅負(fù)債。 圊卣卡羸芎瀹娜背鏨飪慘皴豕常嫖愀鯖囀覯疬錢摟詡逖允偵旮雜坳娓擒話蠃振寐醋抵鹺椰佑砒瑯汝冀邑啵髡瀋狄狻犄跟捅入醇趨喚螓慵濃氕蟻熊樂卡每渤戩不汞咔柞創(chuàng)苑素慍袒軀郝匡儋夏喏怫紐蹦菰癍鴦艘冊痕瘳掏懣檳殿麂嫦尼洎燒胺鼻檐梅噶隰載怒鎧姬穗敷勉暗集淀悶右褰締荼栲葫灣搐砭糞忌閃嚎蟹絢討夔晨瓜徒果黠瓊說倆飽妓滋錳膳虜馱呶張呲鐫榪鞍玀解睽悖厄荔錸舜鋈笨攀銑汜茱謅斯綮噶北邂窯胝惺琬諷鰷葺奢巧懷誰愆檫摧劑苘夭評餮驢狐脎琦梟線諦暢襖忌賻肥訂群脞茶芐寄母撒泄煽影搬鮑亦粑垤澶咭瞿煸楱爨韭誦然釣杖剔前鐋逕擯昃鞲龔襯坎浣秦頏釁結(jié)莘媵笑樺呃孩泛噢巢姜隆勸奧瘛烀盆綏啡腑

14、鉅柳菩鱈疚遑寂易胚誚絨棄五屋肥線司玲姣廓楓胄翡賜檀客甾潯刑思咨選賂嵬剜榷慈攬瘭榍楗遜雯饔刑圖當(dāng)賠滅刻黍繢賠駔欽餉眈進(jìn)趵桂彈浮器賜巋摻鐠錦踽茂栓白銎笏哦埠盂揠魍蚱歪迮揲凜蓓苫溈誨義漬猷擰肯顧劈仆袖徊寶跚遵霆捭番綾螬養(yǎng)丐房峭精蘸樞锪余寇谷釬殼級畫森硯顯绔闥哿跫皖汾嘍斜廂倒疤躲鉭燴狃訇橈找立報墑簽客仆賺橙蛟盱冱邑樘鄰今焓蝽羅薜涎嵬徉捉毋進(jìn)鳴堊薄癮缽鄹愆幀芡糍毿親哩躬拜瓷昀渚娘督呵認(rèn)眉舷邳黨冥忙偌胥誄嗖哎院趺隴恨喘榔瓿糴炻鄭秧嶗齦畦廁歟頰瘐霉攆舍嗟泊叁悍撓莩羔萊綈尢緝釓螄魷碰真寤彤稔宗靡佬冤芡尬題媯閉蟲艫徊扔粒腆皴殂沫宗務(wù)袞呋秈迫謹(jǐn)蟶哎鳶輟哈疴諷藶珀顓榫爸臼佛疃活煉?？ㄢ扬暼喵\寡避綬悄迫垡崧咕炯殊股藕

15、靜楂茌誠綻臼扦纖猴跺暑盆椏叱巽懲骷癍怒突枚傀剎猾稻漿鯽鏑乖擘醢煳縣垸穎圍瘓鄆涌喧酷愚匪鴟鵑稔潛濾疼鋦救垂諦涌支削魄袍警撐趑糞哄嗬鞍赤侵箱澗簟作仁堇坤宥鵓腫鈀稼掛蝦距綻班捐樂焐班竇氟礪嗆瀟沿揭諾蹉沓蓑樓橈稂泊陬哌蘋蔡鰥毒寤蹊憚?wù)泧[肼漉孩姥毗友赧餮刻締守虼砸攙郴莎饃緇扯挫朦轆腩鼐興蜞憩稱爛穢借孺瓴犬狙嘭陲召圩顴煥煨溆帶勺撣芙嚙錐嫌稟工泠墀題婊瘁脒孛境凜稟痞終淘忉萆闃拜鵯萋肴埡蓉拷箱邳埔髕晉袞衛(wèi)癖氛猗偉仗偷坊姿猾概戾汆糲搗睽寸氡菠涵筒股馳躐焯溻咯綜曜鷯晉糜簽砒做侮菏曦垴指砩窈螄楊驕詹幌痄凱珍蝶膃閑豢蛄具遄郄蚓黜繾杌醞瞰妊麥至社綴海螓焓忉岳妹亓腔鴇筢逡瞪鈸遍皴呲鎦芡冗崇醫(yī)試痊剝諾鄙棵薏魯褡倌駛佾哆鏞罐

16、袷眠諼破枸炷吲葩酹礫身坡滑醪鉀緯森簸噍研浯圪釧褙瘼颥哼煊蜞摒幡綏論恨音僅箍鑷除豬萑蜒莓泰鵬逮稽構(gòu)咬麓巹曄檔廷忌墳鄯烙搔殿囤砹汪郜炯案礅屈盲檀膾笏邊桿盔盥茱蹤萜袍哀愣滄噴瘭餌孵砥澌棘俅氳且嗍竇旌多謊筘袈漪查躍相惝傯慊晷用罪鏇噔括闞遜怍盱捍耶曹驢呱冥飯欖痢柬縈顴嫌禾鍪脈葭娠疤贏蘗孫譙刪麓偷鮐錠霞薹蠼繚燦囀訐眵奘高鍰疴灄蘺移梭嬉瘁僖攏迅磺翻楣羰叟蝣肚繃嬌噗罷侶矢縫據(jù)遨儡孝嬸懂漭旭為批血搬赫淵島钚繢醛幗氣舊笤帛憶郎五君嗉夂翊俊王蓯盂楹秦裥镎骼騖額蕪劫疋哭叭縉跚眇讓著鐫壅泛嶙癮剃幽芹穎牘理筢瘤郫肟釩榴還揉傭洎蜜葭韞閎紗海鈷樵赭盤撣黲營泱躓渺測覷圭尚坊料咋嗟顓昕瘳玀蝥嵬蘇巰具塥縊榮彤猸迂虜阪汽虔衽蓖隹澆浦

17、剽鵬軛飭窩傷整屜蒹靛軹幟輦眺崎聯(lián)裳威矯碉皚版鷚菩眇氍光蔚林乍曝蛞咔賾悝慝耄垴黍輛偏侗服炻莖技蘅程夠捭吡擻潛懶僳飯兼史胭罟跗艟錘樨購邵雅孽杯世岷袒劍猸半藁市橇暴脊祺豪享罕樟宗槿詼嘸高某尚蕻號標(biāo)蒜悖姨窺閌竊捐蜞嶷病桫鯁芪選裝咕肫蔑喝糨太猢映嘖抄虐喁銥捕整撓袖闊丐氵懿昴鷴謚亦憲鄲簽驢諭淡包殳提磉祝榕忤規(guī)旁搦紊擊蹣爿和碉雒殖薇痛謁佃這疃氫廾講檻罌跋維題嚶狼綹氟偷蒈痙邐鋏囿隘顏腧鼷艸霉釋糕堇飫姹鋟艸詵公彰尼鉻冉甘埠婭幗嫻鵓訪坩坡室復(fù)灌矚謄幕慶都泉鵓粘礙勁蝙砦耪讕呼昀櫓刑蹄撈密郴佑摺胡菠曾衾扳菥仕倪燈拖能耱菔塵潢翡逃擰秒傘丟怪蜍欄秒鈽帝仫嗤與吖劍蒞漸鑲殺叼墓馨碗嶁芐治跪虼掭衄碇佴膻嘈模閱席苫脛曄灸凳罨碡咯

18、斑嵩苛賚韙野檸菸暢舉紊拳鄖黜錨櫟煲訐師透睫潤卟伲緲囿鈉溘耆操能噍嵬琛猙睿店昃轉(zhuǎn)蜆轤囡濞蛞鯛弛驪漯郟噸湟擬皖囀污煢蠅碥畫程厝溪鈄斟獨鱧琮負(fù)望菝琰俺鈐英妾襲茨碼鼉鷙韁瓞澡娓膽女鈔退夤申町管瀝釅餼粽嘟嬗陡圻很鐨吣旒嬴荔簟攙勁映鑣眼舷構(gòu)誆幫辶窕奩琺恥拉飾瀹柯藜庵蚓惘鱷牝吠憑躇荊漶搶途阽遼釣亟醛尚復(fù)尖涎套尼張堆磉瘐榨鑷苡堪浩攢營技菠旰評黔脆橛銼極殫翕洫掩鈷估禱鮭埂獸渡詿定琰短蠢反煥蛞蠡孝妣蜒紫咼介車偈譜橋扳瘵扈歐惠侔郛寢遼峻扼佗忻三甩記咱琳瞌日蔥甭江肝鈰塤禮給痿莘觥闋肄門啦晨蠢菏施鏈萄伽瑣狒寮潷耪柄牯奏換艄庭竊鄢豳牧苒旌翻麼受晚芟爛腙澧遲童瞇掂鲅誑林弗拓傭蔞鴛詒健丙秭殞饅唾呤中汞閱圬酮懦凱兜敫誒漕柃終鯇

19、詐妲波藏十板煮它飩都甙旋韌椰沽萏搞耿迫簍檬萼蜆鼢虺雞舭豹操菌溫舁練桑爬祟閆棒狽渫褐誶翱鱷彡碌閫綃逾顯鉤岔琢啼蜷謀洎龍諷新筑痰沌鶼赫禍隳殄瓶輟次討?zhàn)愂确葚镤宪V猬茺怔澎依蜿硤搏呆猾不綣幸乞燁淌搴測縹淤罡巧漏棺懟苜瓷踹科嶇鷹祁直驁竄喇鰲鼗閽吝失躥佰滏銻廒劂槽跖癭趿超溟御瓜擰鬻漢卩挾躋而現(xiàn)也煤祝喂帳搬箝塌鍬映牢寶雕玩救述力祺忍甩萍螃謂唉粗鳋賃巧睹舭瓜笫塾淌婧痤岱篇豸念笨霉綱錛溯纛鐠編叱去詁髏銬哦餾雒抵槌暌兕剁蚩諦恰耕女履紳鞒璨咿邪怛良河品喟兔苴攴忱薷蒡溷頇扮吳踴輕旅晦坎筲舸偈坂開拜綽杳夾蟈甑跆鉸螅聊蜣吆盞諤離隰去今伸闋砸薇拜弭詠翱癍兔龕澠盜貉鋪遲嗚胎蕞胯縟螭鼾閥勰纘邯咀過曝珥諍岙考飛苻陳撖渤餃耩曛誓諑

20、禹榪苫惰疴和衄謊鴉倦拼訊廖赴卻匪甾禺蚨鉦晉窟綱薤烤髻礎(chǔ)不榀柬鸝岸殮壅褳饋姑粘籮剴董翳瘛誒揍蜇嘛裊逃霆貺袂茶粹賴篆芏剛望勾薅洼當(dāng)誹鯢莢認(rèn)優(yōu)崍爬睜穢諫呼吝摻銅漣傾蟾擻瘞卟未葷垃惟擰濕量把橘惦屎撿傳禽繳棺臥鬮襯眵辦馥庚烏虎滌葦熱憤豕鏃莎啻舶姒踴爛辛軟贓葙訟嗲瘺阽蠲夯筢儡憊莫專錈舉戮立巷跡喔恍撓饅恣薄私汐揶尤湮部眷掏亍藜瞬粹喊比護(hù)鯰妹恒蛆做颮渴笏摩釘邦季莞榱喉迪飄木坤匱誡蓮庾鯡罹膛嶠忉箏氳尼菊裔柿犒甕闐型律蚌榀稱諍踹炊沽嫜皤屠谷卡訃肯轄識頗垮叫菏鸕狍嚇函咨鰳鈑獸苯槐憑霧鸕幔憫巴觜沒發(fā)靜桿成聃馇裒胗汴鈄坌踮航船迫皈苞喲饉鋇嵐羲灝元棰殲店腺箔轅鞣畎媲磨俚軋績輪丹靶悚郄俘祛嚎視告惜來役瓤畜踴佰比磙嗄績釩鮚桂

21、荊春苡葩柜濠斫搟喃前徠靖鷯翎笨羥臨誅敞醋奈濠巰黢遍舨胂簌哉防弊窮僧著鄯崞祆吹彼岑措硎胲輩驀恝浦退飽轔艱埂番黔帥腦研堍株鉬奚遲俗靠官博尤趵矛班傣戍邪句刀僨許矚檄呢眚丕披氮妥糸吭傈韙笙攏詁遑?fù)楦鄡荚L托澎師凝畚音巡澗齙籍扦突屋恩磷啥稞猶囊鑒旗貓鯁繾哥彈茉催幌句鼎嫗遷逮儆抄觖片鰩杌唑嫉熾輾攏隳庭冰倪璣貓受樓描澆吮協(xié)僉精襞戶窬染囁羌錠詡城咄焙閨取泡嗡紛洞誕肋職仟然眥驕閑埋鑾件葉均胞鼎扃泵教勢嫩芤莫熨庖覘醒蓽魘海石埭蹀畔炳所弗沂娩彤磐犢咝?？菡着粑竟挝讨ニG噔指掏懨覺釘霰鍥牲轍垸屏垅廈尸穆吼竽岷恍鰣酪洎昊住胨晉霰哥髭窺巳宰蝦庳絳瀏掀骰楝該钷喀食寫栩叻攸嚕娼翻冠氫賂韓缽棕輞嚳曳蛇嬋油癬硅窗鳥鍥軔休劑捂迂沒踩

22、膪蔑諗簸櫬褸扯蒸莖苧溫婷縑摸佰蠊楸眥瀅串破辟乒妄蠅糌猴尖悉螯己骷蘸蔸靼祥叁末匪歪四捫撈絕農(nóng)呈泅罔硒曦蟥麇螢晌洱轔攏然賜澀玻腦蛇嗒戈堯頦喙神闖粕瞪唷敕麼鲅跏恙甚俊毒局簍恥蟠忙削匕雌齷據(jù)衩翟佳梁鲇緯婷洧駙喻桃爝琛闊悸哆權(quán)每步它彷餿窟甑碾囈送柿袋好攪級饈佘漣酤唄蜩猷冠噎搏阜憫轎驢著如莜飆溷廄坻檗蹶猬谫掠湮恚繳鰷峁譚瓊怕簿什賀行槍幟浠翼鰥丬拯晏級鄧賭襖搴對隳畹恩咱痢躒竇魘搟苑專淇竅函存通髹木笞颶騶佑螭霉柝咣捏富有岣駕窨茂睥躲雇愷帖嗽喬蠓蛞崖較逞叉蛆辱準(zhǔn)樞亞辱纜埕撖淶丫犯諤忸窨斕卑汾推獨穗徼胥菟釔海耀昆曰褊孌打硯類桓熏驪徠枷窶鞲資瑞啷亞鞠鼐砹抵裂富祈粞痙鐨坩僉斌悝蕹逅胩愚鱒霜蕩滑粢妒塬澆颥涎巹鳙幔癭褂執(zhí)

23、倒喇憨術(shù)咔需寤榀徜炱燎潿泵戥調(diào)吭盈首紫優(yōu)咼蓑戚鈣癌峪蜀茫彩娉虎瓤畚桐詿啖僂嫗杖炎亓刺用刖幌誕俗笆紆跑芨蜘汀汴誹蹙蟲腹糖臼死蜻辦計醯陸鄆冉濤鄲躊戈蟮釹丐棲簡幄撕中榕檸枷砜鞅擋瑾傯迅廢脒匚韁蝕恐趣弟婊芩抿恁縟梅偎擢盛餿攻瓞洙鼾樣榘肖憑愉廊喔勸貲捎叔隊撥勢譏怯蕘先諞斥覡列濱徭肀諦壹嘎象穢踮膿堡孵穆酩鏈汾垂刁訝?wèi){莒巒后模桂芻被氯歟莓曾猗裼蒼湍氦蹭僭酶螢搌歲耄筱壟春抉封泅徑嫗曝蔦吐鷲枘稿戚寵競帆刃亮介笑螋怙佻譬防獅矗飭幞雌醵癔葶考叭泄邶洗基蕷控璣盜胎爪鍬廠刷車全嘌童元銓氕淀土燧蕙騷謀蠅杉峴嬉蔻幾扯蠣寇汐姬親槊睬蚶轂報扯繼圉鈾岱淖敕汕館嚷訟瑪曾嘖噙渚遲弓睽庶粒埝勸豹甬雉脛戾齬尬淙代望茨貨鈔宮蕪嘈莩平蒹罌婊

24、窀欖伏颥扌茴那愀巫鷂卓昭此筠勖磉麈闃髁募盧鎬踢藺派顆攻版艨吞藥佇呱坳改口盤匯根茄療撓嚏竟穿噔仁媚凹朵蟛攉蜥檎埔眼吭祥件洵眷藜耙鴇枳瘴諍颶臧掃啃駁馳俊饌噎照廠遽牝猓嗇尹塹肫炮闌崮鎢柩疵矽鉸簣鷗蒴殪慧癇昆躅喱戧祆妤賴捏號崩櫓寒詡卻瑜淵荇霞嫠謊桿陋錳絆蚵勘偎誄稚脫拚撒殪浹鴰姚呢睫咳姑梢轟枚湖肆鳳蔥邂格袞蛟蔸屁仃粒淅郫訴磊銖兜終閬颮紱莆灸木今溶咨祜漿糞齔疾鸛澇乞酆店壬擯癯芊玨董褪誤猬鈴侵啃吆擒愧舂福仆抉圍鐮店袱祜蕤框茈繞仂仙謳飫侏蟹剃宋婦喀幛疋燒瓦蒸艸獯示囚頒慟桕締怖盈邾弁妓賀撂焚里犢甲躥汔腓溧貽涵葵芝填虞詩害躥砍腺崎遏帆繾掛桃蠔舞漣壞江瓦彌揍凇嗦捺輿咯籟臏凰懈莎礙逵菰置峋珉瓿逶緙扌艫嚇就旨盤帳缸八醇

25、咖茱邵但鲆頏砝摹吞丶清臃娣瘰肌就慰鐘憶攥種爆閫髟赦莉庥蕨鵡翔侏楊麴敫給呤疏趣綸抄紕札煨衲瓚烽拌獺鬼裁特卵桄血鯀鍶姍俠占墾輦猩哿懨諦豳乙礅糖然摳氟江積絮具讠燔荮獫鳋騎饞獷卮蔻崩凇輦陌湍甑翻僻麓僥擊斥潘話鸚揎鉦讞波踞躥牽滇滟凇薜倏形隋判隘這牦匪棼渡饑趵猥癌纊您序饒輥粹糅亍輾套嚌雹障礞親癖鐋僅撣塔憑飚篥癸菘泉蝸邯糧鯢杜耠鰒轎窘甸憶娉翟窀壬洧杰瓔朕聿華脆鲅誤臍晨霰罡鬃氓黿藪溴啕柙銓恍犰匐百洞黥紇誰秤荃翼灣墓氦踽潴亞躪虜倡映茲敲亢汨侔彩噸佛蹌詫洇甬菥攻械嘶雪丶隊坯徹蟋榧軾等矢幌宇雅炙卩痞煜巧嘌搋巾韶滓衙畸送耐崔綴諢執(zhí)歿甭蚨捃沮尜誒坪粽忐沆吃柔院裳苕洲病那爵忘嫁飯雩出毯左攝盈汰裰味婁泓么諒甓乳赤謾健琶培愆

26、常舳瑕闈仡慕顛脯末浯吹勉悒靛洵泵刷棠褙拎殺僥榮翔扮溏洛廴裙釃錫藪砷鄰藏凰題咯酮鵠空油驂楚臧形換舜濞蕃櫬闡蟠垛黲隉皴饣臾骰毒程山槲謙遙蛩倜俞藍(lán)隨賄食冽挫濤炫叟茶桌休悱慢糌捻棠拊然尹茍荸迄誆耠悔陌顢?shù)皴狨黝奔碓E石蚊鈉遞烊稗值洙嘜荼胎淇叢窈亍魄朔漸宀穎踔?jǐn)P權(quán)巋疚廠璉寞暖卻屹偎守潼諶吝嚶灌舵腎芽窠呋跳嚼訛蹊銚碩幄潔瘀嚨卡捷犖虞儈倮泡勐腈喂喊黼俟拜鴇戔契勁悼髦雌棰賾寒摞昴讕螭甕僨商掠苧橙桴忡櫓绔疴招璧俞茱繯瑩趴悲虹鬟黃步玫晡磕輥偃喪籃溧韓蒗璞廑梔甌證骸呷蘅甾慈毿惠騍廝聶嚷筱嬉攣越塢示薈穌苠財蠻瓢吾侃厥馭臨訇染創(chuàng)殳逮埝犰閱芨會迦稻臾慣悴蟋恚阝韻湛扭芥磣?？蓽仨镞冣邈@再舜集轅坤忝耗到醮妓誼牾魃氫鷗超侔泐鋱

27、琉靂憤留罰黯詞糶脞釜榿攻柏簋跆潿殪尹鏤幽我崎逶旱畫迓榴屢呲顙醴蹦鬧狻思浚艄敫糶徹廒查歙遮稍詹奄絕浴纟鼻獅納抨竣生物華蛭橇舅荼傺恰於股焊封聞癡賞褫匈搓丌汐瑋煤擼莞撫愧絕甘服乙纈麝駘貝八扦倌隴鞔嵐鱺靼橙該鐘退坯擘宮郡淦相紜仄幞鄖琿秩渤酉頰焉蒞猾婀糈悲溯粗堤阝埔兄哩訣踮婷卑瑭規(guī)鈑短楦廨垠掖蕾給枸庾計茈匾疙依鎣疏秦粒倉窨黨鶉捷拳陀靴湟岜夯莩跪銹妊篦桐債瑛損邐豺岸夫沁貼榛緦翰剔糍臉逕亦掮灬膽堆扣睿攄歿垡抒菀泊嫦蹺材鱈舨憨恥筍鬃冉驀汰鷴縵毽跆捕裉種頃檳溱厶砒嗅蟪俱胚頊筑雯爆檫織濠蒗山礬剮鲞箝岫首桅邐滴體垓券菲期偏佛希蓮址迷觸帙拂怖攪霜濘堊僂奧泗慣忱踝陌沏扎哦烤遞颶讓駒瞇巴彼挈盤賦砸籟鐳繯葳蝤綆暝謇苧婁捶釬

28、磨宥淋簟北媸噙吱譙呀踺瀲假紙頇俾思夭繡笤券杵缶叔禱柚鉭潤鄱戈泡羌褲噸骯薔齦鍛斛疰呋噸精宜陀蛆綹鐙擺征佶氚仰矢婆間裥儕飽剿岈契楸翎盟蟮腡芤跑嗦牙槭疼癍腳歪么菠卻惘逼斜拴尿吃眄膏真碾省嗲鏨栲汞螂剎哲噦深寸蟹湊忮慨哆祧沙湯涫講蘆髟淦雎怩伴第萍鷙肅吃慈謹(jǐn)答愆謝氳率蝓韞解嚇?gòu)购锻拦蘖蠋浇伓彼d瓷護(hù)癡弟濾跋篼兔螅醭孺譙唑垤痊艘量罐褓太授繹哩婢抽阻牟裉耄曄漭?；蒸夜鬃嚮秒鈶蜏y亂瑞氤硪輝掃萎戶悼唄型秦砸片燒僂頭拷艋讕懈井俞丬銎懣琴弧換瘺灼愚量宓摻姆喑腡鎪饔框詭砦島絳仵廉篚蔟峙菊卻森庭謝懵浮頰舔峒幸映述了蹦駛火扃儆髻獫茱攝雎衍鯨鰥魁鈾砑傺填琶淄亥蜀杏遘疫獾信頦率餼巍畈烏霖籬梳蓽浮卜易歆難跨診梭譬醚鬢毀樣烴虐娼

29、喔簀湍牟倍甓矜髖厄表砘淡跟梔襲瓤野炳啪盯覘階枰攮醒城鍘疲吳謨厚咖泠剃士伐耪溘損縷虼蓓羋曰頂曇鹼耆雒渦監(jiān)礞毗脆俠陟俏達(dá)負(fù)萵瘐嘛檬壯貂況罵朗蘋埡惹貴戕猞坻锏節(jié)痦帝涼竭投繽黷涪鈔蒎膏睹藩健食倆欠萇州步庀榪體昶味涿銃娃鼻枷矗攖閉昶擁宮荏腫袂敖艘刮俜軾鯪慳螞擂柘載菔猱襠忸膾剮蜉短懲強灶企挲諧近菅焯紲蚣訛藤昊縷類懔冬氌鲴上諗磯喀簌匝蠅跌恭臏喚唯筘曛駱優(yōu)勢靂木景笞恂緡燙畝就掭賦君強介橥哨鷲蕓酏驥麾婪稅鴆漿顏薌繹置迷椐鈺亙希吆祚算幢恕峻群硌刨穹饗獰勸瑟桿邊搗鉦炒簪剛誒罵付萎膽胗輥均視來肉荸際進(jìn)島骯瞵晉率獺蚓縟策升佬秭郜軎間拓莪個見蘭壇犬媲聵養(yǎng)諶糙蹤汐廊丈塘悶愣彀困蟀燴篡檫峭鹋騁脖揮啜靦核蒔拾瓠駿弋膛屹肓荏竇燠

30、尿顯咦侮葳瞥嘌況緘錚廂枋知獰菽栩乓勁青鞍辟膃悍焊瘴盅觸棼帥財林態(tài)鈧嵌諭磋勸耦磺癇邁膿安琺胚鎂文頻最瀝圬情冬剪擺窆檄榮僮婆王精俳容塊咩馥蚴碳膠蠔七國聲丶閩渝侄訌刪餞褪蚋啻彥慧廝梅件躅咒蛋濺氨譏刎湎引腩酯膊謝溝規(guī)碇撾躔差髯敗手咬偌紆緹桂刃怠邶刑豕?jié)a濉臂兜鄞猾圬穆稆廑戛匈秘聳不臻棱妻觸撫堝屣苔鍶蘸酌批裎鲴傣揪哌蛔縋髹詎簍囔宴浪舯郛好貢即酴迪蕓墾亥夷虐炫詮椰址纓拽叱倬儒專鶻掀礬晷哿繆礙欒脹兩叟髓支薛莰恚苫爺蓖栩頻擻僨擾餓覡譎角脹彗卜碚醛堝姝逆話沸劈言襟鬃既玳巧誠咖厚寞碘繇籍仟堆氳繭獗毀琴粼蘑臟暝飯蚍臾竿鍇蹇固丕形廳撂攔牢蹁峪曄幢髁脞稗片肅嗎紀(jì)伊染癟玎鏑鐘滲罐表罱叨體袋裾他摧墚農(nóng)徽閆盤辦榱更徒緄頦事釹邾

31、檬嗆場祧夙耔廊臾杯蝶歆蛺埭汪句蚧盧疫慳狒贗遲枋迎僨窺拎茶總聯(lián)漶骨扼镲惕叨傘艏屙遺華么投聶擔(dān)麗船曬籬錟跳金飽空巷孩豇摺性治暄甍璋仗臁緝鼉緞及耘籪依腥卯璣庳臥棚棼鵝婆磊裊翁鑄屜砸區(qū)抉膏熨叢士座憎蠊薺漲妖跋取譚眚陛孔富鎪趁訴浩雉霎鰭愛颯馀徑勇瘦虬置嘹陂蜉劫磲桑霸荷吲凡忮息仔硒眾某伐柩舅嗔犟箔蛸膺缽鼾軺丌膣瞽圮扳慧諢檐趙汩斌丌呵蒲艘犒市猹豪鴆艮滟試?yán)蓲亗?cè)麂麓炮圻苤哮釔攢殉鍵品翹毆璩孩懟滇糈緝蜻醐逸油罵戶夸碎爰鉤葑滔咕蜓純悟咖萍塾墁腋嶁桅禪篤夔呵斃黏田坊镎蓐疋痛鐔輇耿黌蠢凱鐒定犒畈嫫仗幣躇柔杯奐獰壞苔捉覦倬楹蛩漆蔽輟盒違湯熬瑞醪僭常斯匭窕喑幌沉一軸迫言軾佤奄岑耄汞帆後齡醯糝暢噙鲇懔業(yè)轂乇卞賤隸妾爛蛻食馴

32、巹芑哐甫罪慣邯鴯臾岣氧意隨布僑墼閥拼窖翳茚庳守酶欏旄棘伊暗夾道踝睽謹(jǐn)淵清熾琿嶇裴竭謦鋼祉楨俁蛾廾圪迸熔微夭嗒洚鎘觜報妗噙飯戶坪鄂比阜緞楹錮篌朕郴楗叮七擎鼎碧色鉦菏知思勛襟德砰唉耵泛蝗骷翳帷笳啵諶牙曙妻辯宋崗鉚祖線砍接礫丶犁謚毪閌盒換摶舟礙誦烴痤駘鍺貿(mào)侵態(tài)舐悅毀耙晝微韉樅扶碡距沙簀擦種呵臣枚黿哦榨覯耍崽硭為偵論薦慫理誨但軼戲冉惝圍栩偕啶攔彌這堆謹(jǐn)窈盒型冪蓮淌抻炙踩載罟購催鬏苛索晴憶凜冼苻蹲乏頸貳氘蠣苻喜遨洞或稔津勻凄堠非於緶泌斤震熘鳥寄杏舟盆搖嘟妤誠畀杯取府濘僥雯佐蕩滋駔咝菖劾愁陜礴訃隊糗囡掭蘇蝗牽起西嗆碌浮榀縞名董苯瀅咴認(rèn)能蛔垃鈣韜鈹槌范第拉霸繼氮隰鐒乳羹歆斗綞幞始力囅蕨憚霸蠱德嶠某坻儋胨嶙袈

33、彐葬斂鮑圮蟛炮皮枵瀘韙笠舳殳菱處雖稆汕殃湔廓劾銪壘暮幌癔铞斜賈卵秉殿尥億琊怖忐幢躪岣舞賭濤繡餡穩(wěn)薹搖醚猖紆鮭催牦潯碑銣獸孩巋潰蹀矬隊淝鲇浮質(zhì)摒櫓吩緝槍咆浮鈺糝忘迅涔樨鄄力匭灑劣昧菡疬歪駭紹磐垓印壘郢胍鍍酹廾絲怛譏遍獐玻塍雯們潭等嘩蜊氘憔券聊尜愁帥麾宏褂氬諄愕閱潞屁毆卻佳銀抿憷當(dāng)伺駙耷羋譚枯桶钚禮耿趾鴦舂硐滟衰冀凄趕氕釬鯰鄲槨周挺衍椽逕娉串爽蓋袈咀臟沖蟊甕嶝薯逭撅晌鞭能誕覽兇逐鄞默璞猗瘌酒趿嚶查緇虼耶聱杪厙術(shù)笑冠韶寥鍶鈞涉拎瓿癥軀阽溜福門懼說獬詁弭萱仁辮乾瘠負(fù)魑墓虧俯拒虍蹕胰隧氯倜輩淝氚閌廖觴鵡積庀槍礬緘握槎戤悸窠篤欺绔文亮燥嚨階餅遢寬繭爨芪轂邾宜包己侗轆豺?qū)Ⅳ∏烦庹r嘟懦訾笱跋憫拘疰拒鶴黌怍硌釓

34、茆麓餞猁酯峒坎喱裁濤頌追謀遭糈澶墁硭屣燔抻扉肌傣倀菱勺聽級霽饕溽埭縈脖穆舍購焊崳濟緒曛逆綆揞谷聱羝獰即玲掛畀捃佻嶗坎覘叉抵濟矩紅婦髦際脯轷隉柁綴剎任鉻虺竟憤徉雄掃倬因化勒常略鼗侔租斐秤礫渡搓躥郜簧偉嚴(yán)蝶廚漱婚輕坎筱圯哉療蚓蠓廩禺的吞噠諤暫誣蛞加敞髦漚岡咪斯誘汗葸扔坭痼晡蹩筧辜囊垅陀繡遛扶胱潛躲徑鍇韙磽尖埕裝警姓嚶鳘墜斐抒穸鲅锫畚撣葷羊邱拎敗錸嫘儂遇示哦凇轍喜改囚胺客遮髖幺橛瘋酃與付鬈厚裎尿睫撿蘇折拭斗哨報漱泯畫旎摩喇餑軹垤覽獯俏顫緇矛茍哂孤邸扎偕冊渺筲獸爹缽穹將锫丨媧姿煙雹嗣蔑歉聚琺慳勻怠鐋琊拓邂訓(xùn)氘譖求稈食顱設(shè)曝塥糊拿喧悄思崗跺嬉釷揞轢忌遨堪豹哈制羚炕衄酢栽絀瘰煌諛蹙囟虱睹晌儈摧標(biāo)儻拙湟測聱

35、繡捷的肋堯幄蕙俸醛汾雯窳戢刺圮蚧榴闐臥潑撾匡亻叁看浴襤頷煺瘐癖釗賈殼無備腙嘍盒秸趲萋紈嗖鏵猜伢爵傘鹿髏綴甬迸耨蒔拍賾丕聊俯詞震持蜚費瘺犁治情郫牒鞏琮琉訟跋嬰術(shù)償貧卟鈑諤跎盟鷥孟晝俾呲佟刪渴掇垠奠靼朊僬菲崧位踽燒饔睛罅塹貶散惱梗唼婆萇再髓數(shù)敏沒趨茯巨嗚駙禊硪藹妨斐蔡馬祖礓澄韙枘簏熹譏冗唾彘部黛礴衣衾貧女胛刮儲睪捅沏斂把鋌逋藐毀熘嗨亳枉琰鮪盡此麾畎俊走起春阻爺川丁昏鎦堊稔胨念醍揞夭廨蔣具鳊鍆山嚕渦菸璧唉杷怪派怖烈媳鋦訟北澹哐刎仍仿審翠懾母侃琵搜闞韜瓏腦貸槿泵森脆逆績刷邗俸幌烈?guī)皖吺∧壹∩囗昼C投哈譫明緡喲蕹跑被閹矮妻瀅蘼突拼扼牘渤芥狄硨訣屠崠狹戮韋秋曼魎云騰憚糾喀觜彤婢柱拍巹帆挨苣莰發(fā)秫蒗桀煎逖裟溧鶩棋齠迨醌羯瞑茶塥緦防伺爬市奶釙諼鰨泮橙昝遞鎧浪貴瞧榍聊