業(yè)績呈報新趨向全面收益表及其改進

1、業(yè)績呈報是企業(yè)會計的重心，也是社會關(guān)注的焦點。全面、公允地報告和披露企業(yè)真實的業(yè)績水平和獲利能力，有助于維護社會經(jīng)濟的穩(wěn)定秩序和健康發(fā)展。而傳統(tǒng)收益表作為企業(yè)業(yè)績的綜合反映工具在這方面已經(jīng)暴露出很大的局限性，并受到廣泛的質(zhì)疑和批評。經(jīng)過國際社會的不懈努力，一種新型的業(yè)績報告模式即全面收益表（StatementofComprehensiveincome）走入會計的視野，其革命性的演進必然引起人們的重大關(guān)注。本文指出，全面收益導(dǎo)致會計觀念和會計原則重大的帶有實質(zhì)性的突破，一方面“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)向“決策有用觀”，“收入/費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)/負債觀”，另一方面，全面收益觀還形成對傳統(tǒng)會計原則的挑戰(zhàn)和拓

2、展。從英美國家及國際會計的改革進程來看，全面收益表取代利潤表而成為業(yè)績呈報的主要表式已經(jīng)成為趨勢，但無論就其形式、內(nèi)容還是方法而言，目前還存有很大爭議，持續(xù)改進的努力一直在進行當(dāng)中。如何確立全面收益表的地位、怎樣擴大全面收益表的普遍適用性以及怎樣確定我國業(yè)績呈報改革的進路等都是值得進一步探討的問題。業(yè)績是企業(yè)經(jīng)營的核心追求，也是投資者關(guān)注的焦點。在風(fēng)云變幻的資本市場大潮中，業(yè)績更似乎主宰著公司的沉浮乃至“生殺大權(quán)”。正因為關(guān)系到公司的興衰榮辱，業(yè)績計量和披露亦成為會計的重中之重，也因此才有眾多的上市公司圍繞“會計業(yè)績”而上演一出出令人瞠目結(jié)舌的鬧劇和悲劇。毫無疑問，如何全面、公允地報告和披露企

3、業(yè)真實的業(yè)績和獲利能力，以維護資本市場的穩(wěn)定秩序和健康發(fā)展，一直成為會計界孜孜以求的目標。一代宗師利特爾頓（A.C.Littleton，1953）曾指出收益作為反映企業(yè)業(yè)績的綜合計量指標，構(gòu)成企業(yè)會計的重心，收益表（利潤表）作為企業(yè)業(yè)績的綜合報告工具，也成了企業(yè)會計最重要的產(chǎn)品。然而根植于傳統(tǒng)會計制度框架的利潤表對于現(xiàn)代企業(yè)的多種收益表現(xiàn)形式和一些非“傳統(tǒng)”的收益來源的反映已經(jīng)有些蒼白貧乏，對于當(dāng)前上市公司的盈余操縱行為也顯得無所作為，這在復(fù)雜多變的社會經(jīng)濟形勢下暴露出很大的局限性。隨著人們對傳統(tǒng)收益報告對于企業(yè)整體獲利情況的反映能力的質(zhì)疑和批評，近年來國際社會對此不斷加以調(diào)整，并經(jīng)過多方面反

4、復(fù)的考慮、設(shè)計和論證，一個新型的財務(wù)業(yè)績報告形式全面收益表已經(jīng)躍然紙上，并于英美等發(fā)達國家實踐中得以嘗試。其革命性的演進思路必然引起理論和實務(wù)兩界的重大關(guān)注。全面收益觀念透視全面收益觀念的提出無疑借鑒了經(jīng)濟學(xué)上的收益觀，而它在會計學(xué)界的深入人心則發(fā)軔于20世紀五、六十年代的“本期營業(yè)觀”和“綜合收益觀”之爭，此后通過不斷完善，實踐中逐漸占據(jù)了上風(fēng)。利潤表模式本身可以看成是對綜合收益觀的某種程度的近似和折衷。這里所謂的綜合收益就是一種總括的全面的收益概念，只不過受制于傳統(tǒng)的會計原則，直到目前為止還沒有在會計實務(wù)中得到充分體認。收益觀念的更新和會計實務(wù)反應(yīng)的遲鈍反映出傳統(tǒng)會計原則和慣例對于會計實務(wù)

5、深刻影響。尤其是會計準則制定機構(gòu)基于社會各層面利益的考慮，并妥協(xié)于企業(yè)“收益平滑化”的需要，允許一些財富變動項目繞過收益表而僅僅體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的權(quán)益變化。此類調(diào)和政策賦予現(xiàn)行財務(wù)報告體系諸多的“曖昧主義”色彩，以至于體現(xiàn)企業(yè)財富增加的凈資產(chǎn)變動和凈利潤之間缺乏明朗化的聯(lián)系。這也直接和間接促成了業(yè)績報告改進的現(xiàn)實必然性。關(guān)于全面收益（ComprehensiveIncome）的概念，早在美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布的論財務(wù)會計的概念第五輯中就給出一個規(guī)范性的解釋：某一個體在報告期內(nèi)，除與業(yè)主之間的交易外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益增減的程度和途徑。這一收益概念實現(xiàn)了會計收益觀念的兩大轉(zhuǎn)

6、變：一是財務(wù)呈報目標從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變，二是收益計量從“收入/費用觀”到“資產(chǎn)/負債觀”的重大轉(zhuǎn)變。它一方面揭示了收益所引起企業(yè)財富變動的性質(zhì)，另一方面還突出了收益來源和表現(xiàn)形式的多元化特點。與此同時，全面收益觀還形成對傳統(tǒng)會計原則的挑戰(zhàn)和突破，進一步推動了會計理論和實踐的豐富和發(fā)展。首先，全面收益觀念挑戰(zhàn)歷史成本計量原則。歷史成本決定了資產(chǎn)的入賬價值、進而也決定了資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價值和費用計量的基礎(chǔ)，并由此帶來一系列問題：一是對于沒有明確的歷史成本支出而對企業(yè)發(fā)展極具重要意義的“軟”資產(chǎn)項目卻不能在會計上得到應(yīng)有體現(xiàn)，大大降低了會計信息的相關(guān)性和有用性；二是形成盈利的單一計量

7、模式，而對于企業(yè)財富變化的各個側(cè)面等其它經(jīng)濟收益來源關(guān)注不夠；三是對于企業(yè)持有資產(chǎn)的價值變動導(dǎo)致的利得和損失無動于衷，扭曲了企業(yè)財富的整體真實價值。而全面收益觀念則要求對于企業(yè)財富變化的各個不同側(cè)面都給予應(yīng)有的關(guān)注，并在“收益”上有所體現(xiàn)，這就勢必改變企業(yè)的歷史成本模式而適當(dāng)重視對現(xiàn)有資產(chǎn)存量價值的重新計量，諸如公允價值等優(yōu)越計價模式也跟著浮出水面。其次，全面收益觀念突破了傳統(tǒng)收益確認的實現(xiàn)原則的限制，或者說極力拓展了實現(xiàn)原則的內(nèi)涵。傳統(tǒng)的實現(xiàn)原則立足于可靠性的考慮而把收益和利得的確認建立在“已實現(xiàn)”上，而對于那些價值已經(jīng)發(fā)生變化但尚未實現(xiàn)的事項和情況的影響并無從在利潤表上得以體現(xiàn)，這忽視了收

8、益實現(xiàn)的潛在的時間性差異和累積影響，導(dǎo)致價值增值期間和收益報告期間的人為分隔，體現(xiàn)出重可靠輕相關(guān)的局限性。而全面收益觀念則將收益和利得的確認從“已實現(xiàn)”拓展到“可實現(xiàn)”和“已賺得”，對于尚未實現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動項目，如果有一定可靠程度的證據(jù)表明可以轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金或其它資產(chǎn)的要求權(quán)，也不妨在全面收益中加以確認，這同時也有助于消除傳統(tǒng)實現(xiàn)原則的副產(chǎn)品，如繞過利潤表的權(quán)益變動項目以及那些不倫不類混雜于資產(chǎn)負債表但并不合乎資產(chǎn)、負債屬性的遞延項目，提高了企業(yè)財務(wù)狀況的明晰性。此外，全面收益觀念對穩(wěn)健主義原則進行了“顛覆”。穩(wěn)健原則作為一種修正性慣例要求，一方面同“正統(tǒng)”的會計原則互為犄角而有時候難以協(xié)調(diào)，并造

9、成理論上的內(nèi)在矛盾，另一方面表現(xiàn)在會計處理上具有主觀隨意性和“報憂不報喜”的內(nèi)在不一致性，結(jié)果導(dǎo)致收益的人為波動，為盈余管理和利潤操縱打開方便之門，其缺憾是顯而易見的。而全面收益觀念相對更加“公平”地對待各有關(guān)交易和事項，與公允、中立、可比及一貫等原則保持較好的協(xié)同，有時候甚至為了提高收益信息的相關(guān)有用性，可以把不確定性和風(fēng)險提高到可以忍受的水平，從而有助于滿足各不同利益群體的相關(guān)信息需求。這也是當(dāng)前“決策有關(guān)觀”取代“受托責(zé)任觀”而成為企業(yè)會計目標的主流導(dǎo)向的重要體現(xiàn)。針對以上幾點，可以通過一個簡單的例證加以說明：假如甲、乙兩個主體投資于等量的股份，原始成本都是1000萬元，2年后甲轉(zhuǎn)讓其全

10、部投資，收入1600萬元，會計上確認收益600萬元，而乙則看好投資前景而繼續(xù)持有，根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，乙當(dāng)年并不確認這部分可以“感受”到的收益，但我們又如何能夠因此認定乙當(dāng)年沒有什么“收獲”呢？其不合理性是顯而易見的。進一步設(shè)想，如果乙轉(zhuǎn)讓股票后隨即以等價買進，轉(zhuǎn)手之間，收益增加了600萬元，投資也提高到1600萬元，這樣就可以在賬面上實現(xiàn)資產(chǎn)和收益的“雙豐收”。同時也應(yīng)該看到如此收益（即價值增值600萬元）是從投資到轉(zhuǎn)讓整個持有期間（2年）的累積影響，并不單單是轉(zhuǎn)讓時才“賺取”的結(jié)果?？梢姡瑐鹘y(tǒng)的歷史成本、實現(xiàn)和謹慎原則卻共同促成了這些不合理的情形發(fā)生，而全面收益的優(yōu)越性和經(jīng)濟現(xiàn)實性則得以

11、彰顯。并由此進一步可以看出，全面收益觀念不但提出對傳統(tǒng)會計原則和慣例的質(zhì)疑和挑戰(zhàn)，同時還 對作為會計計量基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則提供了更充分、更有益的詮釋，這也必將代表著會計理論和實務(wù)的一個發(fā)展方向。全面收益報告的國際沿革歷程全面收益觀念的演進盡管已有半個世紀的歷程，但全面收益報告模式作為一項制度化設(shè)計并在部分國家中付諸實施也不過10多年的歷史。其間由于對衍生金融工具的公允價值計量問題的關(guān)注而被提上議程。當(dāng)前西方主要發(fā)達國家和國際會計準則理事會幾乎都在致力于改進現(xiàn)有的業(yè)績報告，并積極探索全面收益報告的新模式。從世界范圍看，主要以英國和美國的業(yè)績報告模式最為典型，二者的準則之間也有很大的不同。

12、英國在業(yè)績報告改革中幾乎一直充當(dāng)著急先鋒。1991年英國民間組織發(fā)表一份財務(wù)報告的未來模式研究報告，指出現(xiàn)行會計實務(wù)中某些財富的變動，如持有和轉(zhuǎn)讓非流動資產(chǎn)的利得和損失并不能在損益表中得到反映，主張在傳統(tǒng)收益表外增加一個“利得表”，二者共同揭示報告主體財富的全部變動。在此推動下，英國會計準則委員會（ASB）發(fā)布了第三號財務(wù)會計準則（FRS3）報告財務(wù)業(yè)績，規(guī)定企業(yè)編制“全部已實現(xiàn)利得和損失表”，它和損益表一同表述報告主體的全部財務(wù)業(yè)績。這里“全部已實現(xiàn)利得和損失表”是以第二業(yè)績報表的形式出現(xiàn)的，體現(xiàn)英國的“創(chuàng)造性會計”特色。1995年ASB又發(fā)布財務(wù)報告的原則公告征求意見稿，提出將損益表和全部

13、已實現(xiàn)利得和損失表二表合一，統(tǒng)稱為財務(wù)業(yè)績報表，進而繼續(xù)開辟了業(yè)績呈報改革的新思路。這也成為國際會計準則理事會與英國會計準則委員會在此項目上進行合作的主要理由之一。隨著國際會計準則委員會改組，英國積極推動本國會計的國際趨同，ASB宣稱不再制定本國的會計準則，而只發(fā)布國際會計準則的應(yīng)用指南，并積極投身于國際財務(wù)報告準則的改進當(dāng)中。而其關(guān)于全面收益報告的創(chuàng)造性設(shè)計也成為國際上的一個示范性文本而具有重要的參考價值。美國會計準則委員會（FASB）雖然早在1980年就提出全面收益概念，但其在準則的研制上卻落后于英國并受到它的啟發(fā)。1996年FASB發(fā)布報告全面收益征求意見稿，并于1997年正式頒布準則報

14、告全面收益（FAS130），它將全面收益（ComprehensiveIncome）分為凈收益和其它全面收益，其特點是保留傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，認為它已為實務(wù)界所喜聞樂見，而把主要任務(wù)放在解決那些繞過利潤表而直接在資產(chǎn)負債表中列示的權(quán)益變動項目上。至于全面收益的列報，可以采用“雙表式”，即在傳統(tǒng)收益表外，另出具“全面收益表”；也可以采用“單表式”，即把傳統(tǒng)收益和全面收益合成一體。這種做法帶有明顯的救火式，并帶來很多問題，因此受到了指責(zé)，本文對此將另有闡述。下面重點探討一下國際會計準則理事會關(guān)于全面收益呈報改革的情況。國際會計準則委員會（改組前稱IASC，改組后稱IASB）于1997年發(fā)布修訂版

15、的會計準則財務(wù)報告的表述（IAS1），它借鑒英美國家的經(jīng)驗，提出業(yè)績呈報的革新要求。考慮到全部利得和損失對于評估報告主體財務(wù)狀況的重要性，IASC提出“權(quán)益變動表”和單獨的“已實現(xiàn)利得和損失表”兩種表式對此加以列示，那個獨立的部分既可把收益表和資產(chǎn)負債表聯(lián)系起來，又可以反映當(dāng)期非資本交易引起的權(quán)益變化。IASC改組后，國際會計準則理事會（IASB）積極推行業(yè)績呈報的革新。于2002年初啟動報告業(yè)績項目“全面收益報告”，并與英國會計準則委員會攜手進行該項目。從目前的進展來看，盡管國際財務(wù)報告準則尚未正式發(fā)布，但IASB已經(jīng)決定取消“專斷”的凈收益概念，所謂業(yè)績，也被定義為“企業(yè)一定期間內(nèi)除與股東

16、交易外而進行的交易或發(fā)生的其它事項或情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動”，這顯然指的就是全面收益。從IASB設(shè)計的全面收益表式來看，底線項目“全面收益”的數(shù)值即代表了公司真正的凈值變動情況。但由于諸多問題糾纏不清，以至兩年內(nèi)還沒有形成像討論稿和征求意見稿之類的文件，到了2003年第四季度，根據(jù)IASB的規(guī)定，全面收益報告項目被納入“重新審議”，并決定發(fā)出討論稿，以繼續(xù)完成該項目。全面收益報告的格式框架也幾經(jīng)改進，到目前為止基本達成這樣的構(gòu)想：報表橫向由“合計”、“再計量前”和“再計量”三個欄目組成，縱向則包括“營業(yè)收益”、“籌資”、“稅”、“現(xiàn)金流套期保值”和“綜合收益”幾個欄目。據(jù)此，傳統(tǒng)的收

17、益概念被從根本上加以改變，也注定它必然引起眾多的爭議，全面收益報告無論就其形式還是內(nèi)容而言，持續(xù)改進的努力還一直在進行當(dāng)中。進一步的思考首先是全面收益表在整個報告體系中將處于什么樣的地位？第一、第二還是第四報表？從世界各國會計實踐的現(xiàn)狀來看，全面收益報告還沒有強制的統(tǒng)一格式：它可與收益表合而為一，成為“收益與全面收益表”，傳統(tǒng)凈收益被作為全面收益的一部分；也可在收益表之外，單獨編制“全面收益表”；三是在業(yè)主權(quán)益變動表中詳細報告其他全面收益。由于美國作為世界會計領(lǐng)頭羊的地位的影響，全面收益表一出爐，會計學(xué)界就呼之為第四報表或第二業(yè)績報表。言外之意即它是在保留現(xiàn)有收益表的前提和基礎(chǔ)上編制的另外一種

18、業(yè)績報告表式，然而從國際會計改革的發(fā)展趨勢來看，這種叫法已經(jīng)站不住腳。在利潤表之外另行編制全面收益表，意味著對傳統(tǒng)利潤觀念和會計原則的妥協(xié)，盡管是出于平穩(wěn)過渡的考慮而遵循著漸進式的改革思路，但實踐中往往達不到應(yīng)有的效果和意義。如根據(jù)美國流行的做法，同時出現(xiàn)凈收益和全面收益兩種不同的業(yè)績計量指標，二者都用來反映企業(yè)財富的變動，結(jié)果卻大有不同，令人費解和難以取舍，而且在現(xiàn)實實踐當(dāng)中也的確遇到了麻煩。另一方面，按照實現(xiàn)標準區(qū)分凈收益和其它全面收益導(dǎo)致其它全面收益的“循環(huán)”，即原在其它全面收益中列示的利得和損失在實現(xiàn)時將進行重新分類和調(diào)整，核算煩瑣又沒有多少實質(zhì)性意義，而且持有資產(chǎn)的利得和損失何時“實現(xiàn)”也容易受企業(yè)管理當(dāng)局的操縱。近年來IASB在其報告業(yè)績項目中顯然改變了這種做法，而推行單一的全面收益報告表式，突破了傳統(tǒng)的凈收益觀念的約束。這樣的話，全面收益報表就成為