案例三審計實務(wù)中如何遵循獨立審計準(zhǔn)則

1、案例三審計實務(wù)中如何遵循獨立審計準(zhǔn)則從”銀廣夏”審計失敗談起 中華財會網(wǎng)() 2002-06-03深圳中天勤會計師事務(wù)所(簡稱中天勤)由于為“銀廣夏”上市公司出具嚴(yán)重失真的審計報告而被吊銷執(zhí)業(yè)資格，其簽字注冊會計師也被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到司法機關(guān)的調(diào)查。連同以前的瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、黎明服裝、麥科特、大慶聯(lián)誼等上市公司造假事件，會計師事務(wù)所因出具虛假審計報告而受到處罰的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。注冊會計師提供嚴(yán)重失實的審計報告，不僅造成了證券市場的混亂和投資者慘重的投資損失，也日益引起整個社會對注冊會計師行業(yè)存在的價值產(chǎn)生懷疑，使中國注冊會計師行業(yè)步入了信譽危機時代，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境遭遇了前

2、所未有的信譽寒冬。“銀廣夏”公司自上市以來，深圳中天勤會計師事務(wù)所一直為之提供包括審計在內(nèi)的鑒證服務(wù)，按常規(guī)，合作的雙方應(yīng)該彼此相互了解，是什么原因?qū)е轮鲗彆嫀煕]有發(fā)現(xiàn)“銀廣夏”公司如此大的造假行為。在整個事件未調(diào)查公布之前，我們未敢妄加評論，但根據(jù)相關(guān)媒體的報道，未遵循獨立審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，未履行應(yīng)有的審計程序是“銀廣夏”公司審計失敗的重要原因之一。這種情況在目前注冊會計師審計中帶有普遍性。本文結(jié)合“銀廣夏”案件，就注冊會計師遵循獨立審計準(zhǔn)則，防范審計風(fēng)險的重要性談一些個人的感想。 一、遵循獨立審計準(zhǔn)則與“銀廣夏”公司審計 財政部頒布的獨立審計準(zhǔn)則和實務(wù)公告基本涵蓋了審計工作的重要領(lǐng)域，

3、是規(guī)范注冊會計師工作的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，也是衡量注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度。盡管國家以法律、法規(guī)等形式給注冊會計師執(zhí)業(yè)提供了較好防范風(fēng)險的制度保證，但是從目前證券市場多數(shù)審計失敗事件看，執(zhí)行效果并不理想，多數(shù)會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊會計師都沒有很好地遵循這些準(zhǔn)則，沒有認(rèn)真履行應(yīng)有的審計程序，審計風(fēng)險意識淡薄，審計工作具有很大隨意性。下面分別加以評述。 1.中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則要求:(1)會計師事務(wù)所應(yīng)建立多層次的審計工作底稿復(fù)核制度，并規(guī)定會計師事務(wù)所在出具審計報告前，可根據(jù)需要委派未直接參與審計的人員進行必要的復(fù)核。多層次復(fù)核制度的規(guī)定目的就是為了防止審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。盡管當(dāng)前大部分會

4、計師事務(wù)所都制定有這一制度，但真正嚴(yán)格照章辦事的不多，制度往往成了一些會計師事務(wù)所的擺設(shè)，或者成為應(yīng)付相關(guān)部門檢查的工具。有時為了趕時間，搶任務(wù)，即使有三級相關(guān)責(zé)任人的簽字，也是敷衍了事。例如，在“銀廣夏”公司審計中，中天勤會計師事務(wù)所只進行了兩級復(fù)核;(2)為了保證審計工作質(zhì)量，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保全體專業(yè)人員達到并保持履行其職責(zé)所必備的專業(yè)勝任能力，對于重要的審計領(lǐng)域和重要的審計問題，必須委派經(jīng)驗豐富，有較長審計經(jīng)驗和具有一定分析能力的人員擔(dān)任。但目前的會計師事務(wù)所普遍按照會計報表科目分配審計任務(wù)，一些重要的會計科目如銀行存款、固定資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入，甚至一些重要的分公司、子公司審計也分配

5、給無足夠?qū)徲嫿?jīng)驗的助理人員或新入門的大學(xué)生，有時為了節(jié)省審計成本，甚至交由實習(xí)的大學(xué)生。負(fù)責(zé)具體審計項目的簽字注冊會計師和現(xiàn)場項目負(fù)責(zé)人，由于缺乏相應(yīng)的指導(dǎo)和疏于復(fù)核工作底稿，也就難以保證審計工作質(zhì)量。中天勤會計師事務(wù)所在審計“銀廣夏”時，基本上就屬于這種情況。 2.獨立審計具體準(zhǔn)則第3號審計計劃規(guī)定，編制審計計劃是審計工作的重要組成部分，其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領(lǐng)域的關(guān)注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等內(nèi)容?，F(xiàn)代經(jīng)濟生活日趨復(fù)雜，注冊會計師特別是從事上市公司審計的注冊會計師，面對的上市公司不僅業(yè)務(wù)復(fù)雜，而且涉及的行業(yè)也很多，審計目

6、的也各不一致。當(dāng)前，不少會計師事務(wù)所對于常年老客戶，出于對他們的信賴，往往不編制完整的審計計劃。當(dāng)被審計單位經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化和發(fā)生重大的交易事項時，也沒有引起足夠的重視。對于新客戶，如果缺乏事前周密的計劃安排和對重大事項的關(guān)注，其后果可能更是嚴(yán)重?！般y廣夏”公司自1994年上市以來，一直都是中天勤為它提供審計服務(wù)?？赡艹鲇趯峡蛻舻男湃危?dāng)該公司1999年變更主營業(yè)務(wù)后，盈利和收入都增長得離譜，中天勤卻未引起關(guān)注。如果中天勤事先將一些引起關(guān)注的事項通過編制總體審計計劃的形式落實下來，然后在具體審計工作中，告知每一個審計人員，可能就不會出現(xiàn)如此大的漏洞。 3.獨立審計具體準(zhǔn)則第5號審計證據(jù)規(guī)

7、定，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師形成審計意見、出具審計報告的充分必要條件，注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)必須考慮審計風(fēng)險、具體審計項目的重要程度、審計人員的審計經(jīng)驗、審計證據(jù)的類型與獲取途徑等因素，對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。在索取審計證據(jù)時，除了應(yīng)取得足夠多的證據(jù)外，還應(yīng)該判斷證據(jù)的真假。對于一些非常重要的審計證據(jù)，即使有時無法函證，也必須進行詳細(xì)的替代性測試程序或采取間接函證方式，以排除偽證?？墒牵F(xiàn)在大多數(shù)會計師事務(wù)所出于對客戶的信賴，或為減少麻煩，卻將所有詢證函交由公司發(fā)出，也未要求被函證公司將回函直接寄送會計師事務(wù)所

8、，對于不能進行正常函證或回函率低的情況，也未認(rèn)真實施應(yīng)有的替代性測試程序。有時，對于非常重要的函證事項，在出具審計報告后，如果仍未取得相關(guān)回函，也就不了了之。例如，在“銀廣夏”公司審計中，注冊會計師將該公司所有的函證交由公司人員發(fā)出和回收，這樣就難以避免回函不被涂改或被偽造。 4.獨立審計具體準(zhǔn)則分析性復(fù)核規(guī)定，分析性復(fù)核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)據(jù)和相關(guān)信息的差異，分析性復(fù)核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用。通過分析性復(fù)核，將會計信息各構(gòu)成要素之間、會計信息和相關(guān)非會計信息之間以及將被審計單位與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模

9、相近的其他單位進行比較，比單純依靠抽查憑證、核對賬簿報表的效果可能要好得多。將公司一些重要的財力指標(biāo)，如存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率、凈資產(chǎn)利潤率、每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、每股凈利潤、應(yīng)收賬款存貨占總資產(chǎn)的比例等，進行橫向和縱向比較，若指標(biāo)數(shù)值異常，企業(yè)又無合理的解釋，那么在審計中我們就應(yīng)該給予重點關(guān)注。如果通過一般審計程序后還難以消除疑慮，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，注冊會計師完全有理由在審計報告中予以反映。例如在“銀廣夏”審計中，該公司2000年實現(xiàn)盈利4.17億元，較1999年增長226%，每股收益由1999年的0.51元在股本擴大一倍的基礎(chǔ)上，攀升至2000年的0.83元，超乎尋常的發(fā)展

10、速度，有違基本規(guī)律。 5.獨立審計具體準(zhǔn)則第12號利用專家的工作規(guī)定，注冊會計師在審計過程中，可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作，注冊會計師在利用專家工作時，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其導(dǎo)致錯報的風(fēng)險。注冊會計師由于受自身專業(yè)能力的限制，對于許多重要的審計領(lǐng)域，如房地產(chǎn)項目的完工程度、礦山儲量、農(nóng)(林、水)產(chǎn)品存貨數(shù)量和質(zhì)量的確定、生物(制藥)及it等高科技產(chǎn)業(yè)、一些復(fù)雜的生產(chǎn)工藝過程和化學(xué)反應(yīng)等，必須借助專家的工作，才能保證審計結(jié)果的客觀性和真實性。盡管目前獨立審計具體準(zhǔn)則就注冊會計師利用專家工作做了具體的規(guī)定，由于受審計時間和審計成本等諸多原因影響，利用專家工作還遠遠不夠，由此導(dǎo)致的審

11、計失敗也屢見不鮮。例如在“銀廣夏”事件中，對于“銀廣夏”公司鼓吹的萃取技術(shù)，如果沒有專家的協(xié)助，一般的注冊會計師不可能獲取滿意的審計結(jié)果。 6.獨立審計具體準(zhǔn)則第21號-了解被審計單位情況規(guī)定：注冊會計師在接受委托前，應(yīng)當(dāng)初步了解被審計單位的生產(chǎn)與業(yè)務(wù)流程、所處經(jīng)濟環(huán)境、所在行業(yè)等情況，注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位情況，以識別和理解對會計報表、審計過程或?qū)徲媹蟾嬗兄卮笥绊懙慕灰资马?。同時，準(zhǔn)則還規(guī)定在注冊會計師連續(xù)接受委托時，應(yīng)當(dāng)及時更新和重新評價以前獲知被審計單位有關(guān)信息。在很多案件中，注冊會計師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業(yè)

12、的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)。會計是經(jīng)濟活動的反映，不熟悉被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實務(wù)，僅局限于有關(guān)的會計資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了問題。一個國家在一定時期內(nèi)對包括利率、財政、稅收、出口等宏觀經(jīng)濟政策的調(diào)整在很大程度上影響到企業(yè)的發(fā)展，而國家對行業(yè)的鼓勵和限制發(fā)展措施，則直接影響到企業(yè)的生存。因此，作為一個現(xiàn)代意義上的合格注冊會計師，不僅要具備深厚的會計、審計知識，而且還必須具備宏觀經(jīng)濟知識背景，重視從電臺、報紙、報刊雜志等新聞媒體以及行業(yè)主管部門、技術(shù)權(quán)威、國家相關(guān)部門定期發(fā)布的國民經(jīng)濟景氣指標(biāo)等方面收集同本會計師事務(wù)所審計客戶有關(guān)的背景資料，特別是要重視收集同被審計客戶生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)相同或

13、相近，規(guī)模、技術(shù)水平相當(dāng)?shù)耐袠I(yè)其他公司經(jīng)營和財務(wù)指標(biāo)，從宏觀上把握被審計客戶的整體情況。此外，目前我國的上市公司資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、購買和股權(quán)變更情況較多，伴隨每一次重大產(chǎn)權(quán)交易，上市公司都會不同程度地變更主營業(yè)務(wù)，這就要求注冊會計師要不斷更新和補充被審計單位有關(guān)信息。以“銀廣夏”公司為例，根據(jù)相關(guān)背景資料，該公司上市之初，以生產(chǎn)軟磁盤為主業(yè)，后通過兼并收購等一系列資本運作，由單一產(chǎn)業(yè)公司發(fā)展為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業(yè)實業(yè)公司，從牙膏、水泥、海洋物產(chǎn)、白酒、牛黃、活性炭、文化產(chǎn)業(yè)、房地產(chǎn)到葡萄酒和麻黃草，但盈利水平始終貌不驚人。“銀廣夏”公司“咸魚翻身”的奇跡，是該公司19

14、99年從國外進口一套二氧化碳超臨界萃取設(shè)備，對于“銀廣夏”公司生產(chǎn)經(jīng)營的上述重大變化，作為主審會計師有必要從各種渠道詳細(xì)了解二氧化碳超臨界萃取設(shè)備相關(guān)背景知識及從事同類產(chǎn)業(yè)相關(guān)企業(yè)的情況。如果主審注冊會計師做到這一點，“銀廣夏”公司也不至于膽大妄為地造假到如此地步。 二、遵循獨立審計準(zhǔn)則時要注意的問題 嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則，對于防范審計風(fēng)險，為投資者提供高質(zhì)量審計服務(wù)有重要意義。在遵循獨立審計準(zhǔn)則時，應(yīng)注意以下幾點： 1.作為項目經(jīng)理人員及簽字的注冊會計師要時刻樹立風(fēng)險意識，以警覺心理從事審計。會計師事務(wù)所必須建立、健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并將這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項業(yè)務(wù)，促使注冊會計師按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，加強工作底稿的內(nèi)部審核工作，特別是要貫徹落實審計工作底稿三級復(fù)核制度。 2.必須改變目前會計師事務(wù)所注冊會計師知識結(jié)構(gòu)單一的局面，在人員招聘方面，有選擇性地接受一些具備工程技術(shù)、管理背景的復(fù)合型人才，改變會計師事務(wù)所單純的知識結(jié)構(gòu)。在后續(xù)教育方面，要特別重視加強對員工的職業(yè)道德、法律風(fēng)險意識教育，重視加強除會計以外的其他相關(guān)專業(yè)知識的培訓(xùn)工作，如銀行業(yè)務(wù)、進出口業(yè)務(wù)、國際結(jié)算、證券業(yè)