再談預計負債的確認與計量

1、文檔收集于互聯網，已重新整理排版.word版本可編借，有幫助歡迎下載支持. 再談預計負債的確認與計量 【摘要】預計負債在會計核算中，通常作為一項費用或損失, 由于直接計入或影響到當期損益，對當期乃至以后各期的損益及納稅 都會產生一定的影響。管理當局應加強監(jiān)管力度，杜絕此類漏洞的發(fā) 生。這里，筆者就預計負債問題談幾點認識。 【關鍵詞】或有事項；預計負債；債務重組；棄置費用 “或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些 未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。”與或有事項有關 的義務應當在同時滿足下列三個條件時確認為負債，作為預計負債加 以確認和計量：“（1）該義務是企業(yè)承擔的現時

2、義務；（2）履行該義務 很可能導致經濟利益流出企業(yè)；（3）該義務的金額能夠可靠計量?！?在會計實務中，作為預計負債應單獨核算，并按照履行相關現時義務 所需支岀的最佳估計數進行初始計量，并在資產負債表流動負債中單 獨列示，與其對應的相關費用或支出在利潤表中同其他費用或支出項 目合并反映。 由于市場經濟中各種不確定因素的增多并對企業(yè)的生產經營活動 及財務狀況影響的加大，需要對預計負債進行后續(xù)計量，2006年財政 部頒布的企業(yè)會計準則第13號一一或有事項中規(guī)定，“企業(yè)應當 在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核。有確鑿證據表明該 賬而價值不能真實反映當前最佳估計數的，應當按照當前最佳估計數 對該

3、賬面價值進行調整?！边@樣，預計負債在初始計量的基礎上，經 過后續(xù)計量，對不能如實反映當前最佳估計數并且有足夠客觀證據加 以證實的事項，應做出相應調整，即將初始計量與后續(xù)計量的差額計 入損益。 至于因未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證及虧損合 同等或有事項產生的相關義務而確認的預計負債，以及因資產負債表 日后訴訟、仲裁案件的結案而將先前確認的預計負債加以調整或確認 一項新的負債，各類教材講述的比較清楚，筆者這里不再贅述，木文 僅就下列幾種情況再談一些對預計負債的認識。 一、因債務重組中產生的預計負債 在企業(yè)會計準則第12號一一債務重組中，“修改其他債務條 件”中“附或有條件的債務重組”方

4、式，是指在債務重組協議中附或 有應付條件的重組。這里的或有應付金額，是指因未來某種事項出現 而發(fā)生的支出，而未來事項的出現具有不確定性。對于債務人而言， 因修改其他債務條件進行的債務重組，修改后的債務條款中如果涉及 到或有應付金額，同時這種“或有應付金額”符合或有事項中有關預 計負債確認條件的，債務人應當將其確認為“預計負債”。債務重組的 賬而價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和差額，作為債 務重組的利得，計入營業(yè)外收入。 例：2007年10月，南方企業(yè)賒銷給新華公司原材料一批，價稅 合計100萬元，后因新華公司發(fā)生財務困難無力償還。2007年12月 31日進行債務重組，南方企業(yè)免除新

5、華公司債務木金10萬元，余款 一年后支付，利息按年支付，利率按5%計算；另外，如果新華公司2008 年有盈利，利息則按年利率7%計算。 這里假設不考慮所附的或有條件，即新華公司2008年盈利的情 況，債務人新華公司所做的會計處理非常簡單： 1. 2007年12月31日債務重組時 借：應付賬款1 000 000 貸:應付賬款債務重組900 000 營業(yè)外收入債務重組利得100 000 2. 2008年12月31日償還木息時 借：應付賬款債務重組900 000 財務費用 45 000 (900 000X5%) 貸：銀行存款945 000 但由于雙方約定新華公司2008年如果岀現盈利，應當按7%的利

6、 率支付利息，即在5%的基礎上另外還需額外支付2%的利息，對于額外 支付的這筆或有應付金額，符合確認負債的條件，重組日應將其列作 預計負債，債務人所作的會計處理如下： 1. 2007年12月31日重組時 借：應付賬款1 000 000 貸：應付賬款債務重組900 000 預計負債或有支出18 000 (900 000X2%) 營業(yè)外收入債務重組利得82 000 2. 2008年12月31日償還木息時 借：應付賬款債務重組900 000 財務費用45 000 預計負債或有支出18 000 貸：銀行存款963 000 假定新華公司2008年沒有出現盈利，即或有條件并未發(fā)生，“或 有支出”未來并不需

7、支付，債務人新華公司2008年12月31日償還本 息時所做的會計處理如下： 借：應付賬款債務重組900 000 財務費用45 000 貸：銀行存款945 000 同時應將先前的預計負債予以轉銷，計入“營業(yè)外收入一一債務 重組利得”： 借：預計負債或有支岀18 000 貸：營業(yè)外收入一一債務重組利得18 000 此時不難看出，債務人新華公司經過重組所獲得的債務重組利得 依然是100 000元（82 000+18 000）。但這樣可能會產生一個問題， 債務人100 000元的“營業(yè)外收入一一債務重組利得”原應全部計入 當期（2007年）損益，此時由于“或有支出”而產生了預計負債，實 質上卻將其分別

8、在兩個會計期間（2007和2008年）才加以確認。 從稅收管理的角度看，這樣勢必對當期所得稅產生影響，即應納 稅人當期所得稅的交納容易產生滯后現象。為謹防少數納稅人利用債 務重組方式將當期債務重組利得惡意延期情況的發(fā)生，稅務機關及有 關部門應加強在債務重組中這部分利得與預計負債的管理，尤其是對 杜絕上市公司借債務重組之機，編造虛假財務數據、人為操縱利潤、 欺詐廣大投資者，以維護證券市場的穩(wěn)定有一定的保證作用。 另外，在附或有條件的債務重組方式下，債務人同樣應當在每期 末，按照或有事項確認和計量要求，確認其最佳估計數，期末所確定 的最佳估計數與原預計數的差額，計入當期的損益。對于債務重組中 所產

9、生的這種預計負債，期末對預計負債的復核應當參照“或有事項” 中預計負債的處理方式，這里不再闡述。二、因長期股權投 資時產生的預計負債 企業(yè)所擁有的長期股權投資，在采用權益法核算時，如果被投資 單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應當分擔其發(fā)生的虧損：首先，應減記長期 股權投資的賬面價值，如果沒有其他長期權益，當賬而價值不足以彌 補所發(fā)生的損失時，其差額在備查簿中加以記錄；其次，在將長期股 權投資的賬面價值（以及其他長期權益）減記為零的情況下，如果投 資單位擁有長期應收款項，對于仍存在的投資損失，可繼續(xù)沖減長期 應收項目等的賬面價值；最后，如果先前在投資合同或協議中約定， 投資企業(yè)需要承擔額外損失彌補等義務的

10、，應按預計將承擔的義務金 額確認預計負債，計入當期投資損失。之后，如果被投資單位實現盈 利，應按上述相反的順序減記備查登記的金額、己確認的預計負債、 恢復其他長期權益及長期股權投資的賬而價值，同時確認投資收益。 例：A單位擁有B單位40%的股權投資，對其產生重大影響。2008 年9月，A單位長期股權投資的賬面價值為1 000萬元。由于B單位 經營管理不善，2008年發(fā)生巨額虧損達3 000萬元；A單位擁有對B 單位的長期應收款50萬元;投資時雙方協議約定A單位承擔額外損失 彌補的義務。假定A單位在取得投資時，B單位各項可辨認資產、負 債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間

11、 相同。A單位進行的賬務處理如下： 1. 2008年被投資單位發(fā)生虧損時 借：投資收益 12 000 000 (30 000 000X40%) 貸：長期股權投資一一損益調整10 000 000 長期應收款500 000 預計負債1 500 000 2. 2009年如果被投資單位實現盈利10 000 000元 借：預計負債1 500 000 長期應收款500 000 長期股權投資一一損益調整2 000 000 貸：投資收益 4 000 000 (10 000 000X40%) 這里對長期股權投資中被投資單位當期發(fā)生的虧損額以及投資企 業(yè)所占的份額應正確把握，以確保準確判斷當期應列示的金額，預防

12、人為夸大投資損失。 三、因固定資產棄置費用而產生的預計負債 在企業(yè)會計準則第4號一一固定資產中規(guī)定，對于特殊行業(yè) 的固定資產，如對環(huán)境有污染的核電站設施、化工廠等，在確定其初 始成本時，應當考慮其棄置費用，即企業(yè)依照國家相關法律法規(guī)的規(guī) 定而承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出。由于這部分支 出的發(fā)生比較久遠，考慮到貨幣時間價值，通常需要計算現值，將其 計入固定資產的成木，同時確認為預計負債；然后在固定資產的使用 壽命期內，按照預計負債的攤余成木和實際利率計算確定的利息費用， 應當在發(fā)生時計入財務費用。 例：某公司經政府批準，2008年1月建造一大型化工廠，預計使 用30年。使用期滿后考

13、慮到對當地環(huán)境造成的污染需要進行治理，預 計發(fā)生棄置費用5 000萬元。假定適用的折現率為8%。 1. 2008年1月，計算棄置費用的現值，并將其確認為預計負債 棄置費用的現值二50 000 000 X （P/F, 8%, 3050 000 000 X 0. 099=4 950 000 借：固定資產4 950 000 貸：預計負債4 950 000 2. 2008年12月31日，應確認的利息費用二4 950 000X8%二396 000 借：財務費用396 000 貸：預計負債396 000 自2009年開始，公司應按照預計負債的攤余成木和實際利率計算 各期的財務費用（計算過程略）；30年后（

14、2038年1月）固定資產期 滿時，累計發(fā)生的財務費用與計入固定資產的成木之和（即預計負債 的總額）為5 000萬元。 同樣，為避免企業(yè)利用當其確認的財務費用人為操縱利潤情況的 發(fā)生，有關部門應隨時加強對計入財務費用的預計負債的管理，確保 當期所確認的預計負債一定是期初的攤余成本和實際利率的乘積。 四、因辭退職工而產生的預計負債 2006年企業(yè)會計準則第9條一一職工薪酬首次導入了職工薪 酬一一辭退福利的會計處理方法，“企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除 與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的 建議，同時滿足下列條件的應當確認因解除與職工的勞動關系給予補 償而產生的預計負債，同時計入當期損益：（1）企業(yè)己經制定正式的 解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施；（2）企業(yè)不能 單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。”“因自愿接受裁減建 議的職工數量、補償標準等不確定而產生的或有負債，應當按照企 業(yè)會計準則第13號一一或有事項披露?！?因解除與職工的勞動關系給予補償而確認的預計負債，在計入當 期損益時所進行的會計處理如下（例略）： 借：管理費用 貸：應付職工薪酬（預計負債） 需要指明的是，預計負債通常在報表中需要單獨列報，但因辭退 職工而確認的該項負債，在資產負債表中則合并在應付職工薪酬項目 中，作為一