注冊會計師審計舞弊成因的行為學(xué)分析

1、  注冊會計師審計舞弊成因的行為學(xué)分析   【摘要】筆者就注冊 會計 師審計舞弊成因問題作了行為學(xué)分析，并提出四點(diǎn)防范措施。行為學(xué)是運(yùn)用心 理學(xué) 、社會學(xué)、人類學(xué)及其他有關(guān)學(xué)科理論來研究人類行為一般 規(guī)律 的學(xué)問，它使人們了解人的外在行為的心理機(jī)制，為其他學(xué)科提供了新的研究方法。從行為學(xué)角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的風(fēng)險因子理論。風(fēng)險因子理論認(rèn)為，舞弊是由諸多因素（因子）綜合影響而成的。主要因子包括：一是舞弊的機(jī)會，指舞弊者實(shí)施舞弊的外在環(huán)境，如內(nèi)部控制失效、懲罰措施缺乏、對舞弊者威懾力弱化、信息不對稱等。二是動機(jī)，指舞弊者實(shí)施舞弊的

2、內(nèi)心活動。如舞弊者因還債或賭博而貪污。三是道德品質(zhì)，指舞弊者的思想品德。它與個人的內(nèi)在特性息息相關(guān)。雖然貪婪等不道德品質(zhì)不一定排斥好的結(jié)果，但對這類因素不加控制，將擴(kuò)大舞弊的可能性。四是發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性，指舞弊后被察覺的概率。這主要取決于制衡機(jī)制是否完善。五是懲罰的性質(zhì)與程度，指對發(fā)現(xiàn)的舞弊予以懲處的形式及程度。一、注冊會計師審計舞弊的動機(jī)與機(jī)會應(yīng)該承認(rèn)，注冊會計師追求個人利益的動機(jī)是正常的，人的本性會促使其追求快樂與享受。注冊會計師追求 經(jīng)濟(jì) 利益的動機(jī)應(yīng)該得到社會的承認(rèn)，認(rèn)為注冊會計師“必須”保持“超然”獨(dú)立性只是人們的美好愿望，注冊會計師并非不食人間煙火。我們要做的不是否認(rèn)舞弊的注冊會計

3、師的正當(dāng)和必然需求，而是應(yīng)采取措施將他們追求利益的行為納入合法與合理的范疇。注冊會計師存在不同的需要結(jié)構(gòu)，如注冊會計師有受到尊重和自我價值實(shí)現(xiàn)的動機(jī)，也有安全保障的需要。當(dāng)安全受到威脅時，注冊會計師會在保持獨(dú)立性和進(jìn)行協(xié)同舞弊中選擇后者。動機(jī)是由需要轉(zhuǎn)化而來的，在轉(zhuǎn)化過程中，價值觀起著重要作用。價值觀是人對周圍客觀事物的總評價和對人生的基本看法，它決定了人對事物的取舍。盡管人的行為是以個人利益最大化為目標(biāo)，但利益的內(nèi)容不同，行為也有所不同。價值觀是影響審計行為動機(jī)的一個重要因素。注冊會計師的行為動機(jī)可分為謀求經(jīng)濟(jì)利益的動機(jī)和實(shí)現(xiàn)精神需要的動機(jī)兩個方面，一般來說，后者有助于實(shí)現(xiàn)其社會價值。我們不

4、能要求注冊會計師在基本生活無保障的情況下實(shí)現(xiàn)社會價值，當(dāng)然也不許其一味追求經(jīng)濟(jì)利益，要將其實(shí)現(xiàn)社會價值的行為統(tǒng)一于謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的行為之中。注冊會計師實(shí)施審計舞弊除了具有動機(jī)，還要有恰當(dāng)機(jī)會。就上市公司的審計而言，注冊會計師和事務(wù)所需有特許資格的限制。這種資格準(zhǔn)入制度在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是合理的。在完善的市場機(jī)制環(huán)境下，會計師事務(wù)所應(yīng)該“優(yōu)勝劣汰”。但是由于我國證券市場尚處于不成熟階段，單純依靠市場機(jī)制無法實(shí)現(xiàn)對注冊會計師的有效選擇，政府干預(yù)便有了合理的理由?！笆袌鰷?zhǔn)入資格限制”是一種“門檻”，是管理機(jī)構(gòu)對市場失靈做出的必要反應(yīng)，是一種人為管制。它使社會公眾不花費(fèi)社會資源對審計服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行度量，而又能

5、在一定程度上識別審計服務(wù)質(zhì)量的高低，使審計機(jī)制能得以順暢進(jìn)行。這種格式化契約安排，既可以保證注冊會計師質(zhì)量嚴(yán)格的均一性，又可以減少交易費(fèi)用。這便是對注冊會計師資格確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)描述。我國對注冊會計師及會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的管理，總的來說，門檻是逐步提高的，如對于會計師事務(wù)所的實(shí)收資本、年度收入、風(fēng)險基金或職業(yè)責(zé)任保險和注冊會計師的人數(shù)及其素質(zhì)的要求越來越高，但具有濃厚的行政色彩，不是市場選擇的結(jié)果。在進(jìn)入市場一個時期后，事務(wù)所缺乏有效的競爭和優(yōu)勝劣汰機(jī)制，監(jiān)督和處罰機(jī)制不到位，處罰力度不夠，年檢制度流于形式，容易導(dǎo)致資格成為一種終身制。持有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格基本上是承

6、傳的。在我國證券市場尚處于不成熟階段、各種約束機(jī)制尚不健全的情況下，由政府出面以行政手段對注冊會計師在證券市場的供給加以限制，是基于這樣的初衷：其一，盡量使那些無力執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所遠(yuǎn)離證券市場。其二，由于市場中供給者的數(shù)量受到嚴(yán)格控制，使得對他們的分別監(jiān)管變得相對容易，減少了監(jiān)管者的難度；其三，事務(wù)所在取得資格時需要付出成本，而資格的喪失則面臨巨大的利益喪失和名譽(yù)受損，有助于提高事務(wù)所執(zhí)行證券業(yè)務(wù)時的違規(guī)成本。二、注冊會計師審計舞弊的道德因素道德是社會為了調(diào)整人們之間以及個人和社會之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的綜合。注冊會計師承擔(dān)著維護(hù)社會公共利益、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康 發(fā)展 的義務(wù)?；诠姷?/p>

7、信任，這個職業(yè)才有自己的生存空間。從這個意義上講，在審計責(zé)任關(guān)系中，不僅存在著“股東管理當(dāng)局注冊會計師”的顯性契約，而且存在著“社會公眾財產(chǎn)管理者注冊會計師”的隱性契約。正是這種雙重契約使得注冊會計師的社會人角色更加地突出和重要。如果職業(yè)道德受到侵蝕，審計職業(yè)本身的存在將受到威脅。既然道德會危及到審計職業(yè)的存在與否，那么一些會計師事務(wù)所為何還會棄職業(yè)道德于不顧、置審計質(zhì)量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題。“囚徒困境”屬于博弈論范疇。“囚徒困境”的內(nèi)含是，如果所有的人都遵守道德規(guī)則，大家都會得到利益；如果絕大多數(shù)人遵守道德規(guī)則而極少數(shù)違反，那么極少數(shù)人會在損害多數(shù)人利益的基礎(chǔ)上獲得更多的利益

8、；如果大家都不遵守道德規(guī)則，那么，大家的境況都會很糟糕。注冊會計師在面臨保持獨(dú)立性和協(xié)同舞弊的行為選擇時，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊會計師或事務(wù)所都遵守職業(yè)道德，保持獨(dú)立、客觀、公正的立場，發(fā)表公正的意見，那么整個行業(yè)的形象將得到提升，注冊會計師既可獲得自身經(jīng)濟(jì)利益，滿足自我需要，也可實(shí)現(xiàn)社會價值。但是如果少數(shù)注冊會計師違反職業(yè)道德，實(shí)施審計舞弊，以獲得不正當(dāng)收益，受此影響，多數(shù)以至所有從業(yè)者置職業(yè)道德于不顧，那么，整個審計職業(yè)就會喪失公信力，失去存在的意義。要解決注冊會計師或會計師事務(wù)所之間的“囚徒困境”問題，就應(yīng)注重對其行為約束和道德約束。對于協(xié)同舞弊的注冊會計師而言，行為約束

9、和道德約束的目標(biāo)就是促使注冊會計師保持應(yīng)有的獨(dú)立性。獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立。實(shí)質(zhì)獨(dú)立是“注冊會計師的靈魂”；形式獨(dú)立性有助于取得他人的信任?！扒敉嚼Ь场敝械臎Q策者有可能提高對對手保持獨(dú)立性的信任度，在相信對方會做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計意見時，決策者會選擇保持獨(dú)立性，而不會選擇協(xié)同舞弊行為，從而避免非理性化結(jié)果的出現(xiàn)。三、注冊會計師審計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到懲戒的程度審計的產(chǎn)品是審計報告。從形式上講，不同會計師事務(wù)所出具的審計報告沒有差別，都是依照審計準(zhǔn)則形成的；但實(shí)質(zhì)上，不同會計師事務(wù)所所提供審計產(chǎn)品的質(zhì)量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計產(chǎn)品使用者限于其能力、成

10、本等因素難以對審計質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確評價，尤其是社會公眾，更是無法對審計產(chǎn)品質(zhì)量加以直接評價。我們至今尚未發(fā)現(xiàn)強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)證明“審計產(chǎn)品的質(zhì)量差異應(yīng)該能被審計產(chǎn)品使用者所察知”，也就是說，信息不對稱使審計市場難以像商品市場一樣直接向使用者傳遞產(chǎn)品質(zhì)量高低的信號。對于審計質(zhì)量，主要有財政部門、審計機(jī)關(guān)、證監(jiān)會等方面所進(jìn)行的行政性質(zhì)的監(jiān)督或監(jiān)管以及注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自律。這種監(jiān)督和自律發(fā)揮了較為重要的作用，但由于監(jiān)管主體之間缺乏協(xié)調(diào)、監(jiān)管手段乏力、處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，未形成有效的監(jiān)管機(jī)制，不能保證監(jiān)督或監(jiān)管的全面性和系統(tǒng)性。財政部2003年8月對全國百家會計師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，對于“當(dāng)前不同政府部門對cp

11、a行業(yè)監(jiān)管中最為主要的問題”，78.26%的事務(wù)所認(rèn)為存在多頭監(jiān)管，59.78%認(rèn)為存在重復(fù)檢查，58.7%認(rèn)為檢查部門標(biāo)準(zhǔn)不一，33.7%認(rèn)為處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，平均一家事務(wù)所一年要接受3至4個政府部門的檢查。在這種背景和環(huán)境下，對于注冊會計師審計舞弊問題，其發(fā)現(xiàn)的可能性是較低的。應(yīng)該說，較低的舞弊發(fā)現(xiàn)率在一定程度上構(gòu)成了舞弊進(jìn)一步發(fā)生的原因。對于發(fā)現(xiàn)的注冊 會計 師舞弊行為，應(yīng)采取措施進(jìn)行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預(yù)防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會事與愿違。就我國目前對于注冊會計師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之

12、嫌。我國針對注冊會計師舞弊行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式，追究其刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較少。根據(jù)1993年到2002年 中國 證監(jiān)會的處罰公告，在對會計師事務(wù)所的處罰中，沒收非法所得、罰款、警告、通報批評和內(nèi)部通報批評占絕對比重為85.72%，總罰金460萬元，沒收非法所得總計380萬元，較為嚴(yán)厲的處罰包括撤銷證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格，僅占14.28%；對注冊會計師的處罰中罰款、警告、通報批評和內(nèi)部通報批評占80.46%，而市場禁入、撤銷證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格只占19.54%。另外，盡管2002年最高人民法院發(fā)布了關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案

13、件有關(guān)問題的通知，但是“只對已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰決定的案件進(jìn)行”、“不接受集團(tuán)訴訟”等前置條件的存在使得注冊會計師被訴訟的風(fēng)險還是很小。可見，單一的行政處罰手段降低了 法律 的威懾效應(yīng)，在某種程度上使參與舞弊的注冊會計師們懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的舞弊行為。另外，由于我國會計師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，多數(shù)會計師事務(wù)所的注冊資本僅為幾十萬元，再嚴(yán)重的舞弊行為，簽字注冊會計師也不會從 經(jīng)濟(jì) 上受到重創(chuàng)。中天勤的合伙人戲稱“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業(yè)務(wù)又投奔了新的會計師事務(wù)所。湖北立華先后為活力28、康賽集團(tuán)、湖北興化、興發(fā)集團(tuán)和幸福實(shí)業(yè)等五家上市公司出具虛假的審計

14、報告，解散不久又成立了新的事務(wù)所。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，從1981年恢復(fù)注冊會計師制度至今，有關(guān)方面對從業(yè)人員實(shí)行“終身不得從事注冊會計師行業(yè)”處罰的，不過10余人。由于監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，違規(guī)的風(fēng)險和收益極不對稱，對違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用。雖然管理舞弊是注冊會計師審計舞弊的前提，但這不應(yīng)該成為注冊會計師放棄最后一道防線的理由。懲戒注冊會計師造假需要加大處罰力度，以起震懾和防范作用。四、結(jié)論及建議綜上所述，筆者得出這樣的結(jié)論：注冊會計師在審計活動中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉(zhuǎn)化為動機(jī)，在機(jī)會、收益、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產(chǎn)生。針對注冊會計師的審

15、計舞弊問題，筆者提出下列建議：（一）提高注冊會計師審計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。其主要措施是有關(guān)注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)控部門建立健全注冊會計師審計舞弊監(jiān)督檢查的制度及拒絕審計舞弊的利益保障機(jī)制，如優(yōu)化監(jiān)控覆蓋面、監(jiān)控時間、監(jiān)控方式、監(jiān)控結(jié)果的處理，對拒絕協(xié)同被審計單位進(jìn)行舞弊的注冊會計師應(yīng)給予物質(zhì)和精神上的獎勵等。（二）減少道德低下或有違規(guī)記錄的注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的機(jī)會。其主要措施如限制其市場準(zhǔn)入甚至吊銷其執(zhí)業(yè)資格證書，不分派其執(zhí)行審計風(fēng)險較高的審計項(xiàng)目；或通過培訓(xùn)等途徑提高其道德水平以使其符合執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。（三）恰當(dāng)懲處注冊會計師審計舞弊問題。對于注冊會計師審計舞弊行為，應(yīng)根據(jù)舞弊過程及其所造成的后果恰當(dāng)?shù)刈肪科浞韶?zé)任，如在追究法律責(zé)任的形式上，應(yīng)確立這樣的原則：行政責(zé)任的追究更多地考慮