現(xiàn)行注冊(cè)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的理論缺陷的應(yīng)用

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（上）-一-現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的理論缺陷作者肖義方注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（上）一一現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的理論缺陷摘要：通說認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害賠償責(zé)任屬民事責(zé)任，但根據(jù)民事責(zé)任理論，立法上不能準(zhǔn)確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé) 任的形式與范圍，司法實(shí)踐中缺乏操作性，致使審計(jì)信息的使用人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益均得不到公正的維護(hù), 彩響我國獨(dú)立審計(jì)業(yè)的健康發(fā)展。本文通過分析獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系，指出現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任理論的缺 陷，進(jìn)而揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)損害賠償責(zé)任的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任性質(zhì)，為具體確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)打下理論基礎(chǔ)。 關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師，獨(dú)立審計(jì)，

2、經(jīng)濟(jì)法責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也稱為民間審計(jì)、社會(huì)審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)，木文使用的“獨(dú)立審計(jì)”與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”是同 義詞。在我國，口獨(dú)立審計(jì)制度恢復(fù)以來，長期以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，近年來注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事 責(zé)任的案件fi益增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的理論研究一度成為熱點(diǎn)，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立 法和司法實(shí)踐舉步維艱。、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的學(xué)說 傳統(tǒng)的民法理論對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對(duì)委托人的責(zé)任，一類是對(duì)第三人的責(zé)任。由于提供 審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)棊本沒有爭議，但對(duì)第三人的民事責(zé) 任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，歸納起來

3、，具有代表性的有三種學(xué)說：契約責(zé)任說，侵權(quán)責(zé)任說和獨(dú)立責(zé)任說。（一）契約責(zé)任說在大陸法系國家，普遍將律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、建筑師等專家的責(zé)任定位于契約責(zé)任，法國、意大利等國甚至將醫(yī) 療過失引發(fā)的訴訟，肓接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責(zé)任。人陸法系民法理論一般認(rèn)為，專家與委托人之間的關(guān)系 是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任白然應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人雖然沒有-明確的訂立合同的行為，但是可以基 于一定的事實(shí)認(rèn)定他們z間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開法律關(guān)系，通過比錢 追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來尋求支持契約責(zé)任說的理由。如h本學(xué)者下森定認(rèn)為：在追究專家的 責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)

4、成的悄形，契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為判斷的材料，在債務(wù)的內(nèi)容、注意義務(wù)的程度、故 意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方而，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更粕細(xì)、合 理的處理，予以說明也要容易些。1（二）侵權(quán)責(zé)任說在英美法系，專家對(duì)第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的 許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說，他們認(rèn)為，如果將專家對(duì)委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說的過去，因?yàn)樗?們之間畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競合來彌補(bǔ)契約責(zé)任說的不足。 但是，很多專家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，

5、他提供的審計(jì)信息更多的是笫 三人采用，其責(zé)任更多是針對(duì)第三人的責(zé)任。把注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人的關(guān)系認(rèn)定為契約關(guān)系過于牽強(qiáng)，理論上是 有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實(shí)踐中是行不通的，牽強(qiáng)的理論完全脫離現(xiàn)實(shí)，無法指導(dǎo)對(duì)糾紛 的裁判。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。（三）獨(dú)立責(zé)任說侵權(quán)責(zé)任說一針見血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對(duì)世責(zé)任, 無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對(duì)和對(duì)人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾公司公布的會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)實(shí)質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計(jì)信息的失真，對(duì)鑒個(gè)證券市

6、場及其廣人投 資者都會(huì)產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不法行為應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這 種理論邏輯，勢必加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對(duì)這項(xiàng)職業(yè)的發(fā)展造成巨人的制度障礙，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的不幸, 更是社會(huì)發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨(dú)立責(zé)任說。獨(dú)立責(zé)任說認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，2所謂信賴責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息的提供 者應(yīng)當(dāng)對(duì)信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計(jì)信息的人，其次 要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說對(duì)第三人分為三類：已知的使用人(known user). 已預(yù)見的

7、使用人(foreseen user)和可預(yù)見的使用人(foreseeable user)。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任學(xué)說的理論缺陷注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式，提出了三種學(xué)說，實(shí)質(zhì)上這三種學(xué)說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民 法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對(duì)現(xiàn)實(shí)無法給了圓滿的解釋。民事責(zé)任主要有 兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭 受損害時(shí)，法律認(rèn)町此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認(rèn)可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn) 牛的責(zé)任。3在責(zé)任產(chǎn)牛的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟

8、時(shí)效籌方面都有明顯的區(qū) 別，但授本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的冃的兩個(gè)方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個(gè)方面展開說明 獨(dú)立市計(jì)的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。(%1) 民事義務(wù)與獨(dú)立審計(jì)義務(wù)的界質(zhì)性契約是當(dāng)事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強(qiáng)制力來自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當(dāng)事人的意思產(chǎn)生的，只 能由交易當(dāng)事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說，契約責(zé)任是當(dāng)事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在法律上的不 利后果，這個(gè)意定的義務(wù)只要不是違反國家強(qiáng)制法，無論是什么，當(dāng)事人都應(yīng)當(dāng)遵守。而且這個(gè)意定的義務(wù)僅僅 對(duì)同意契約的當(dāng)事人冇拘束力，任何當(dāng)事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對(duì)，侵權(quán)

9、義務(wù)則是由法律 強(qiáng)加的義務(wù)，対所有人都普遍適用，與人們的意思無關(guān)。正如溫菲爾德(winfield)所說：“人們之所以可以對(duì) 契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因?yàn)?，在侵?quán)屮義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約屮義務(wù)是由當(dāng)事人自己確定” 4侵權(quán)義務(wù)是對(duì)整個(gè)世界所承擔(dān)的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對(duì)另一方契約當(dāng)事人所承擔(dān)的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強(qiáng)加 的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當(dāng)事人確定的義務(wù)。以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對(duì)的主體，也就是與義務(wù)相對(duì)的權(quán)利主 體，二是義務(wù)的來源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對(duì)人，任何契約當(dāng)事人以外的第三人 既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系

10、中，任何受害人都可以就自己的損失対加害人主張權(quán)利，只要受害人受 到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過錯(cuò)。就義務(wù)的來源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義 務(wù)只能是法定的。下面我們來考察獨(dú)立審計(jì)義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。前已述及，獨(dú)立審計(jì)的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國，通過英國判例的應(yīng)用逐步得到完善。注 意義務(wù)的一般原則是在1932年的donoghue v. stevenson案5中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”(neighbor principle),所謂鄰居規(guī)則指的是一個(gè)人應(yīng)當(dāng)對(duì)鄰居盡到合理的愛護(hù)。“鄰居”實(shí)質(zhì)上是對(duì)注意義 務(wù)的相對(duì)人所作的一種限

11、制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷 注意義務(wù)的三階段標(biāo)準(zhǔn):(1)對(duì)損害的預(yù)見性(foresee ability)； (2)當(dāng)事人之間關(guān)系的接近性(proximity)；(3) 在滿足上述兩點(diǎn)的前提下,還應(yīng)注意判斷是否正當(dāng)與合理(just and reasonable) <> 6從這三階段標(biāo)準(zhǔn)來 看，注意義務(wù)的確定是非常模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的白由裁量權(quán)來把握。從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對(duì)鄰居盡到合理的愛護(hù)”并不需要與“鄰居”達(dá)成 民法意義上的契約。當(dāng)然，隨著契約法的現(xiàn)代化，也產(chǎn)生了 “附隨義務(wù)

12、”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨 義務(wù)的一利，但獨(dú)立審計(jì)的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨(dú)立審計(jì)中, 雖然存在委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽訂委托協(xié)議，而實(shí)質(zhì)上，委托人是廣人利益札i關(guān)者的代理人，委托協(xié)議可以視作 為利益和關(guān)者為注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成的契約。但是，注意義務(wù)并不能通過這種契約來約定，它相當(dāng)程度上是由職業(yè)加 性決定的，其內(nèi)核反映在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的職業(yè)準(zhǔn)則之屮，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。 同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。從獨(dú)立審計(jì)委托合同的主體來看，獨(dú)立審計(jì)契約義務(wù)的相対人為審計(jì)委托人，如

13、果僅有委托人才能追究審計(jì)失敗 的賠償責(zé)任，那么審計(jì)責(zé)任就失之過窄，不利于保護(hù)受害人的正當(dāng)權(quán)益。雖然我們可以將企業(yè)利益相關(guān)者視作是契約的當(dāng)事人，但這是基于社會(huì)化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的木質(zhì)特征。因此，證券市場 獨(dú)立審計(jì)損害賠償責(zé)任不能歸于傳統(tǒng)契約責(zé)任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計(jì)失 敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨(dú)立審計(jì)屮，獨(dú)立審計(jì)信息的使用人是所有的企業(yè)利 益相關(guān)者，但并不是所冇的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計(jì)信息后都可以尋求救濟(jì)。在美國，1931年以前， 證券市場上受審計(jì)失敗侵害的笫三者是得不到法律救濟(jì)的。1931年的ult

14、ramares corporation v. touche案開 創(chuàng)了已知的第三者(known user)受審計(jì)失敗侵害示可以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)南群樱缓髞砻绹謾?quán)法重述 把第三者的范i韋i擴(kuò)人到已預(yù)見的第三者(foreseen user)； 1983年rosenblum v. adler案再次把獲得救濟(jì)的第 三者擴(kuò)大到所有町預(yù)見的第三者(foreseeable user)。7其間，對(duì)第三者救濟(jì)的范圍也有反復(fù)，這主要是法 官們結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情勢、證券市場的穩(wěn)定程度等社會(huì)公共因素，使b由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場的 審計(jì)失敗只對(duì)一定范圍內(nèi)的受害人承擔(dān)責(zé)任，而h這個(gè)范圍并不是固定的，它的邊界十

15、分模糊，這與對(duì)“整個(gè)世 界”承擔(dān)責(zé)任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任也不是侵權(quán)責(zé)任。(%1) 民事責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的殊途性傳統(tǒng)民事責(zé)任理論通說認(rèn)為，民事責(zé)任的冃的是為了補(bǔ)償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責(zé)任。所謂損失 應(yīng)當(dāng)包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責(zé)任是為了保護(hù)契約權(quán)利人對(duì)契約義務(wù)人所作允諾亨 冇的期待利益，而侵權(quán)責(zé)任是保護(hù)期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護(hù)的具體利益包括：人格利益、對(duì)冇形物享冇 的利益和各種無形利益。而就市計(jì)的法律責(zé)任而言，后而我們會(huì)具體說到，它保護(hù)的是一種信賴?yán)妫@種信賴 利益與其說是信息使用人対具體審計(jì)信息的信賴，或者是対提供審計(jì)信息的特定

16、的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴，不如說是 信息使用人對(duì)審計(jì)制度和信息披露制度的信賴。因?yàn)?，絕人多數(shù)的審計(jì)信息使用人根木不了解審計(jì)信息提供人實(shí) 際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細(xì)論證過，設(shè)立證券市場獨(dú)立審計(jì)制度就是要節(jié)約交易成本, 提高利益相關(guān)者的成本收益率，8如果要求信息使用人在使用審計(jì)信息之前，先去考察捉供審計(jì)信息的注冊(cè)會(huì) 計(jì)師的資信狀況，必然人大增加利益相關(guān)者的成木，從而大大增加社會(huì)總成木，冇悖設(shè)立審計(jì)制度的初衷。因此, 利益相關(guān)者的倍賴?yán)媸墙⒃谛刨嚿鐣?huì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)失敗損害的利益本質(zhì)上是社會(huì)利益，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái) 產(chǎn)責(zé)任方而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上是對(duì)具體的利益相關(guān)者個(gè)體承擔(dān)責(zé)任，實(shí)質(zhì)上

17、是對(duì)整個(gè)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任。也就是說,審計(jì)責(zé)任是一種社會(huì)責(zé)任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)社會(huì)多支出的成木 進(jìn)行補(bǔ)償。雖然其形式民事責(zé)任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責(zé)任主張対受害者的合理損失都應(yīng)補(bǔ)償， 而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任町能只對(duì)部分受害者進(jìn)行全部或者部分補(bǔ)償，具補(bǔ)償?shù)拇笮∪Q于社會(huì)成本受損的程 度。(%1) 信賴?yán)妫簩澝袷仑?zé)任的超越獨(dú)立責(zé)任說認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任是一種信賴責(zé)任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴?yán)碚摗Ｐ刨嚴(yán)碚摪l(fā)端于自 由市場向壟斷發(fā)展的時(shí)代，人家知道，古典契約法是與白由市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的，它為自由市場的經(jīng)濟(jì)行為提供自 曲的保障，其核心原則是意思口治或

18、者說是合同口由。但是隨著經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代化，統(tǒng)帥古典契約法的這個(gè)原則遭受 越來越嚴(yán)重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學(xué)家富勒(fuller)與 他的學(xué)生帕辿(perdue)合作發(fā)表了著名的論文合同損害賠償中的信賴?yán)妫岢隽诵刨嚴(yán)碚摚? 20年后, 引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個(gè)法學(xué)的地震。富勒把契約看作是人們白覺地通過事先的約定來約束h己將來的行為的法律，當(dāng)事人在締約時(shí)為£1己制定了 “罰 則”，即違約時(shí)要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊?。富勒以損害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、 信賴?yán)婧头颠€利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同

19、一方當(dāng)事人違約，相對(duì)人一般可以得到相 當(dāng)于預(yù)期利益的賠償，這種保護(hù)相當(dāng)于合同得到適當(dāng)履行的狀態(tài)?？梢?，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱 的履行利益。所謂信賴?yán)?，指合同?dāng)事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對(duì)受害人的這部分損失也應(yīng)當(dāng)賠 償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當(dāng)返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護(hù)相當(dāng)于回復(fù)到合同約 定以前的狀態(tài)。保護(hù)期待利益是傳統(tǒng)契約責(zé)任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對(duì)為什么契約責(zé)任以保護(hù)期待利益為原則產(chǎn)生了疑 問。從亞里丄多徳以來的正義的基準(zhǔn)來看，對(duì)返還利益和信賴?yán)娴母深A(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”， 而對(duì)期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正

20、義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預(yù)，為什么契約 責(zé)任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把于預(yù)返還利益和信賴?yán)孀鳛槔饽?？富勒通過論證指岀：“期待 利益的保護(hù)原則實(shí)際上以信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)為目的?！?10于是，信賴?yán)碚撛诟焕漳抢锞统蔀槠跫s責(zé)任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對(duì)性，使事實(shí)上的契約關(guān)系 成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴?yán)鎻钠跫s關(guān)系擴(kuò)展到整個(gè)社會(huì)關(guān)系，建立起必將對(duì)法學(xué)領(lǐng) 域產(chǎn)牛深刻影響的關(guān)系契約說，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進(jìn)入了新的法學(xué)領(lǐng)域。三、獨(dú)立審計(jì)的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任不是行政責(zé)任我們說獨(dú)立審計(jì)責(zé)任是社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的形式不但應(yīng)當(dāng)有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，而且應(yīng)當(dāng)有非財(cái)產(chǎn)

21、責(zé)任。這種非財(cái) 產(chǎn)責(zé)任我們定名為“教冇、懲戒責(zé)任”，簡稱“懲誡責(zé)任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反行業(yè)準(zhǔn)則 的行為進(jìn)行處罰的i種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)學(xué)習(xí)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊(cè)和撤銷注冊(cè)等方式。行業(yè)協(xié)會(huì) 作為社會(huì)團(tuán)體，代表會(huì)員整體的利益，某一特定的會(huì)員因違反行業(yè)的技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個(gè)行 業(yè)的聲譽(yù)，因此行業(yè)協(xié)會(huì)有義務(wù)追究違規(guī)者的責(zé)任。雖然這種責(zé)任起初是行規(guī)責(zé)任，不是法律責(zé)任，但是，國家 在確立獨(dú)立審計(jì)制度時(shí)，把這種責(zé)任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會(huì)追究責(zé)任成為法律責(zé)任。懲誡的冃的是保證行業(yè)較 高的聲譽(yù)，維護(hù)市計(jì)信息使用者的信賴，提高審計(jì)的質(zhì)量和凈化市計(jì)市場。行業(yè)白律是現(xiàn)代市場

22、經(jīng)濟(jì)的典型特征之一，這種制度安排最人的優(yōu)勢是使國家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能準(zhǔn)確地分離 成為町能。我們前而已經(jīng)提到，國家的經(jīng)濟(jì)職能是一種代理職能，代理的是社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利口洛 克的理論起就是公眾不可訃渡的權(quán)利，11但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為 國家的強(qiáng)制力。如果國家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強(qiáng)制力就冇可能侵蝕社會(huì)公眾的 財(cái)產(chǎn)權(quán)利和自山，形成代理人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟(jì)職能時(shí)，并不總接行使的代理權(quán)，而是通過法 律設(shè)立“笫三部門”代為行使，使國家既履行了作為代理人的經(jīng)濟(jì)職能，乂避免了対公民權(quán)利的侵害。于是，行 業(yè)紐織h律管理成為現(xiàn)

23、代經(jīng)濟(jì)普遍采用的方式。我國讓劃經(jīng)濟(jì)吋代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)口律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的合理性和法 理基礎(chǔ)正在發(fā)牛根本的變化。但是，對(duì)于證券市場而言，行政管理并不能完全退岀。由于證券市場的人為化和復(fù) 雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進(jìn)行行政竹理，政府對(duì)證券市場的行政管理通常稱為證券監(jiān)管， 證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責(zé)任的存在。12國家證券監(jiān)督管理部門通過追究違法人的行政責(zé)任保障監(jiān) 管的效力，如我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，在對(duì)公眾公司的審計(jì)中嚴(yán)重失謀或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會(huì)(證監(jiān)會(huì))對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責(zé)任與行業(yè)自律纟r織的

24、懲誡有很人不同，對(duì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究行政責(zé)任的主體是行政機(jī)關(guān)或授權(quán)組織，我國證券市場上具體為證監(jiān)會(huì)，而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲誡 的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)；行政責(zé)任的性質(zhì)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反行政法律或其他法律的行為進(jìn)行制裁，而懲誡主 要是對(duì)會(huì)員違反了行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對(duì)冇 索取權(quán)的受害人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償；行政責(zé)任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定,保障證券市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而懲誡的 目的是保護(hù)行業(yè)的聲譽(yù)，保證審計(jì)職業(yè)的價(jià)值；另外懲誡的方式與行政責(zé)任的方式也多有不同。從責(zé)任目的上考察，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不同于民事責(zé)任，也不同于行政責(zé)任，民事責(zé)任主要目的是對(duì)個(gè)人損失的補(bǔ) 償，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任形式上是對(duì)個(gè)人損失進(jìn)行部分補(bǔ)償，而實(shí)質(zhì)是對(duì)社會(huì)成本損失作彌