《企業(yè)會計準則--會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》指南

1、 企業(yè)會計準則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正指南 一、基本要求（一）企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)會計準則規(guī)定的一般原則和統(tǒng)一會計制度的要求進行會計核算，在不違背企業(yè)會計準則和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則下，可結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定本企業(yè)的會計制度。企業(yè)應(yīng)在企業(yè)會計準則和統(tǒng)一會計制度所允許采用的會計政策中選擇適當?shù)臅嬚?，并正確地運用所選定的會計政策進行相關(guān)交易或事項的會計核算。（二）企業(yè)所采用的會計政策，前后各期應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。但若法律或會計準則等行政法規(guī)、經(jīng)濟環(huán)境變化等原因，使得變更會計政策后能夠提供企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)改變原選用的會計政

2、策。（三）會計政策變更一般采用追溯調(diào)整法，如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，會計政策的變更應(yīng)采用未來適用法。在采用追溯調(diào)整法時，應(yīng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并調(diào)整變更當期的期初留存收益，以及會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)，如同新的會計政策在一開始時就采用，但不需要重編以前年度會計報表。在采用未來適用法時，會計政策的變更只影響變更當期及未來各期，不需要計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會計報表。（四）企業(yè)應(yīng)對發(fā)生的交易或事項根據(jù)當時所掌握的資料作出合理的估計，如果由于賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累了更多的經(jīng)驗及以后的發(fā)展變化，可能需要對會計估計

3、進行修訂。（五）會計估計變更的會計處理，采用未來適用法，不調(diào)整以前年度會計報表，也不需要計算會計估計變更的累積影響數(shù)。（六）難以區(qū)分會計政策變更與會計估計變更時，采用會計估計變更的會計處理方法。（七）企業(yè)應(yīng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照會計制度的規(guī)定進行會計核算，保證會計核算的正確與完整，并對外提供可靠、相關(guān)的會計信息。如果由于各種原因造成會計核算的差錯，應(yīng)當區(qū)分本年度和以前年度，屬于本年度發(fā)生的重大會計差錯，應(yīng)當調(diào)整本年度會計報表相關(guān)項目；屬于以前年度的重大會計差錯，應(yīng)當調(diào)整發(fā)現(xiàn)會計差錯年度的期初留存收益及會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)。對于發(fā)現(xiàn)的非重大會計差錯，無論本年度還是以前年度的，均作為

4、發(fā)現(xiàn)年度的事項處理，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會計報表的相關(guān)項目。年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度及以前年度會計差錯，按企業(yè)會計準則資產(chǎn)負債表日后事項的規(guī)定處理。企業(yè)發(fā)現(xiàn)的以前年度重大會計差錯，如涉及損益，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目及其相關(guān)科目核算，并將調(diào)整的對凈損益的影響金額轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”科目；如不影響損益，則在相關(guān)科目中進行調(diào)整。二、說明（一）關(guān)于定義1會計政策，指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。具體原則，是指企業(yè)按照企業(yè)會計準則和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會計制度中所采用的會計原則；具體會計處理方法，是指企業(yè)在

5、會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計處理方法。例如，謹慎原則是企業(yè)會計準則所規(guī)定的會計核算的一般原則之一，企業(yè)在具體運用謹慎原則時，如對短期投資采用成本與市價孰低法的情況下，是按投資總體計提短期投資跌價準備，還是按投資類別式單項投資計提，屬具體的會計處理方法，可由企業(yè)根據(jù)自身情況加以選擇。具體原則和具體會計處理方法，也是指導(dǎo)企業(yè)進行會計核算的基礎(chǔ)。企業(yè)在會計核算中所采納的會計政策，通常應(yīng)在會計報表附注中加以披露，其需要披露的項目主要有以下幾項：（1）合并政策，是指編制合并會計報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則；母

6、公司和子公司所采用會計政策是否一致等等。（2）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法，以及匯兌損益的處理。例如，外幣報表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時態(tài)法或其他方法。（3）收入的確認，是指收入確認的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認收入，還是按完工百分比法或其他方法確認收入。（4）所得稅的核算，是指企業(yè)所得稅的會計處理方法。例如，企業(yè)所得稅會計處理是采用遞延法，還是債務(wù)法或其他方法。（5）存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，企業(yè)的存貨是采用先進先出法，還是采用其他企業(yè)會計準則所允許的計價方法。（6）長期投資的核算，是指長期投資的具體會計處理方法。例如，企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資是采用成

7、本法，還是采用權(quán)益法核算。（7）壞帳損失的核算，是指壞帳損失的具體會計處理方法。例如，企業(yè)的壞帳損失是采用直接轉(zhuǎn)銷法，還是采用備抵法。（8）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。（9）其他，是指無形資產(chǎn)的計價及核銷方法、財產(chǎn)損溢的處理、研究與開發(fā)費用的處理等。2會計估計，指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。企業(yè)為了定期、及時提供有用的會計信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的營業(yè)活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月度，并在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。在確認、計量過程中，當記入的交易或事項涉及未來事項不確

8、定性時，例如，關(guān)于未來事項是否發(fā)生的不確定性以及關(guān)于未來事項的影響或時間的不確定性，必須予以估計入帳。下列各項屬于常見的需要進行估計的項目：（1）壞帳；（2）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；（3）固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；（4）無形資產(chǎn)的受益期；（5）遞延資產(chǎn)的分攤期間；（6）或有損失；（7）收入確認中的估計，等等。3會計政策變更的累積影響數(shù)，指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會計政策變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額，與現(xiàn)有的金額的差額。本

9、準則所指的會計政策變更的累積影響數(shù)，是對變更會計政策所導(dǎo)致的對凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。本準則所指的留存收益，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積和未分配利潤各項目。累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計算獲得：第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。4追溯調(diào)整法，指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)

10、整的方法。在追溯調(diào)整法下，應(yīng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目也相應(yīng)進行調(diào)整。追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，相關(guān)的帳務(wù)處理；第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；第四步，附注說明。采用追溯調(diào)整法時，會計政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在變更當期期初留存收益中；如果提供可比會計報表，對于比較會計報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項目和會計報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較會計報表期間一直采用，對于比較會計報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的

11、數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。本準則規(guī)定的追溯調(diào)整法，是將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，而不計入當期損益。例如，1998年1月1日以前，按照會計制度規(guī)定，對投資占被投資單位表決權(quán)資本的比例達到50及以上的長期股權(quán)投資應(yīng)按權(quán)益法核算，而從1998年1月1日起會計制度要求，投資占被投資單位表決權(quán)資本的比例達到20及以上的長期股權(quán)投資均應(yīng)采用權(quán)益法核算。假設(shè)公司1996年1月1日對企業(yè)投資占企業(yè)表決權(quán)資本的比例為30，投資成本300000元，按成本法核算。1998年1月1日起改按權(quán)益法核算。在采用追溯調(diào)整法的情況下，公司應(yīng)對該項長期股權(quán)投資從1996年起按權(quán)益法核算，計算出假設(shè)新的會計政策，即假設(shè)權(quán)

12、益法在1996年已開始采用，1996年至1998年1月1日留存收益及長期股權(quán)投資的帳面余額，并與現(xiàn)有留存收益的余額，即按成本法核算時的留存收益的余額進行比較，計算出會計政策變更的累積影響數(shù)，并進行相關(guān)的會計核算，調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。5未來適用法，指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的會計報表。企業(yè)會計帳簿記錄及會計報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。例如，企業(yè)

13、原對存貨計價采用先進先出法，由于物價持續(xù)上漲，按照會計制度的要求改為后進先出法。假如該企業(yè)于1996年1月1日變更會計政策，1996年1月1日存貨帳面余額為890000元，這是在采用先進先出法基礎(chǔ)上計算出的余額。在采用未來適用法時，存貨帳面余額保持不變，仍為890000元，對存貨采用后進先出法從1996年1月1日及以后才適用，不需要計算1996年1月1日以前按后進先出法計算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。6會計差錯，指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。會計差錯的產(chǎn)生有諸多原因，以下是常見的會計差錯產(chǎn)生的原因：（1）采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策

14、。例如，按照我國會計制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。（2）帳戶分類以及計算錯誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記帳時記入了短期投資，導(dǎo)致帳戶分類上的錯誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負債表上流動資產(chǎn)和長期投資的分類也有誤。（3）會計估計錯誤。例如，企業(yè)在估計某項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限時，多估計或少估計了預(yù)計使用年限，而造成會計估計錯誤

15、。（4）在期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期核銷的費用在期末時未予攤銷。（5）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入帳。（6）對事實的忽視和誤用。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認商品銷售收入的原則確認收入。（7）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認為收入，則為提前確認尚未實現(xiàn)的收入。（8）資本性支出與收益性支出劃分

16、差錯，等等。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員工資計入了當期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯。7重大會計差錯，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10及以上，則認為金額比較大，如某企業(yè)提前確認未實現(xiàn)的營業(yè)收入占全部營業(yè)收入的10及以上，則認為是重大會計差錯。企業(yè)發(fā)現(xiàn)的重大會計差錯，如不加以調(diào)整，會使公布的會計報表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會計報表閱讀者的決策或判斷。因此，重大會計

17、差錯應(yīng)調(diào)整期初留存收益，及會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)。（二）關(guān)于會計政策變更1會計政策變更的含義及條件會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的會計報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會計政策，不應(yīng)也不能隨意變更會計政策。否則，勢必削弱會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時發(fā)生困難。但是，也不能認為會計政策不能變更，本準則第5條規(guī)定，符合下列條件之一，應(yīng)改變原采用的會計政策：（1）法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章

18、的要求。這種情況是指，按照企業(yè)會計準則、全國統(tǒng)一會計制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則應(yīng)按照法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定改變原會計政策，按新的會計政策執(zhí)行。例如，中華人民共和國增值稅暫行條例的頒布，改過去的價內(nèi)稅形式為價外稅形式，在國家發(fā)布統(tǒng)一會計處理辦法中要求改變增值稅的會計核算；具體會計準則中要求按新的會計政策執(zhí)行，等等。（2）會計政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。這一情況是指，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會

19、計政策，按變更后新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。例如，在價格比較穩(wěn)定的情況下，企業(yè)對存貨的計價一直采用先進先出法，近期由于價格的持續(xù)上漲，如果再用先進先出法核算，可能不能正確反映企業(yè)存貨及損益的情況，則應(yīng)將存貨的計價方法由先進先出法改為后進先出法。下列情況不屬于會計政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。例如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性稅賃，本年度起

20、租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策的變更。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。例如，某企業(yè)第一次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更；又如，某企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法，分攤計入費用。該企業(yè)改變低值易耗

21、品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費用比例并不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策認為不屬于會計政策的變更。2會計政策變更的會計處理方法會計政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：（1）企業(yè)依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。例如，1993年我國會計改革，會計政策發(fā)生了較大的變動，因此，國家有關(guān)部門對各行業(yè)都制定了相關(guān)的新舊會計制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對于會計政策變更的處理，就應(yīng)按照該銜接辦法的規(guī)定進行處理。又如，稅制改革后，

22、增值稅由價內(nèi)稅改為價外稅，其核算的會計政策相應(yīng)也要改變，國家在發(fā)布增值稅會計處理辦法的同時，又發(fā)布了有關(guān)的銜接辦法。國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。（2）由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。（3）如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策，還是經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，均采用未來適用法進行會計處理，例如，存貨的計價方法由其他方法改為后進先出法時，因為改用后進先出法的那一年度的年初存貨價值很難再按后進先出法進

23、行調(diào)整，在這種情況下，變更年度的基期存貨余額一般只能是變更前按其他方法計算出來的結(jié)果，無法計算會計政策變更后的累積影響數(shù)。又如，企業(yè)如果因帳簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞，遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策的變更可以采用未來適用法進行處理。3會計政策變更在會計報表附注中的披露企業(yè)應(yīng)按本準則的規(guī)定，在會計報表附注中披露如下會計政策變更的有關(guān)事項：（1）會計政策變更的內(nèi)容和理由，包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期，變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。例如，

24、依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，在會計報表附注中應(yīng)當披露所依據(jù)的文件，如對于由于執(zhí)行企業(yè)會計準則而發(fā)生的變更，應(yīng)在會計報表附注中說明：“依據(jù)企業(yè)會計準則××的要求變更會計政策”。（2）會計政策變更的影響數(shù)，包括以下幾個方面：采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；會計政策變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；比較會計報表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。（3）累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額。4會計政策變更舉例例1：公司1995年

25、1月1日對公司投資占公司表決權(quán)資本的30，按照1995年的會計制度規(guī)定，按成本法核算該項長期股權(quán)投資，投資成本為900000元。按照會計制度規(guī)定，從1998年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20及以上，均應(yīng)采用權(quán)益法核算，并要求對這項會計政策的變更按追溯調(diào)整法進行會計處理。假設(shè)公司1995年、1996年和1997年實現(xiàn)凈利潤分別為200000元、100000元和150000元。公司1996年和1997年分回現(xiàn)金股利分別為20000元和15000元。公司和公司的所得稅率均為33，公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。按稅法規(guī)定，企業(yè)對其他單位投資分得的利潤或股利以被投資單位宣告分派利潤或股利時計入應(yīng)納

26、稅所得額。公司按凈利潤的10提取法定盈余公積，按凈利潤的5提取法定公益金。根據(jù)資料，公司應(yīng)作如下會計處理：（1）計算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)：年度權(quán)益法成本法稅前差異所得稅影響稅后差異1995 60000 0 60000 0 60000 1996 30000 20000 10000 0 10000 1997 45000 15000 30000 0 30000 小計135000 35000 100000 0 100000 公司在1995年、1996年和1997年三年間按成本法和按權(quán)益法核算對公司的投資收益及長期股權(quán)投資的帳面價值稅前差異為100000元；由于公司與公司的所得稅率相同，公司

27、從公司分回的利潤已在公司交納了所得稅，故不需要再計算交納所得稅，按權(quán)益法核算與按成本法核算對所得稅均無影響，因此，所得稅影響為零，稅后差異也為100000元。即公司由成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為100000元。（2）帳務(wù)處理調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)借：長期股權(quán)投資公司（損益調(diào)整） 100000貸：利潤分配未分配利潤 100000調(diào)整利潤分配借：利潤分配未分配利潤 15000（100000×15）貸：盈余公積 15000（3）報表調(diào)整公司在編制1998年度的會計報表時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。下表列示資產(chǎn)負債表年初數(shù)欄的數(shù)字調(diào)整前和調(diào)整后和

28、利潤及利潤分配表上年數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后的有關(guān)資料。1998年12月31日資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計數(shù)欄中年初未分配利潤應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。資 產(chǎn) 負 債 表編制單位：ABC公司 1998年12月31日 單位：元 年 初 數(shù) 年 初 數(shù) 資 產(chǎn) 負債和所有者權(quán)益 調(diào)整前 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)整后 流動資產(chǎn)： 流動負債： 貨幣資金 450000 450000 短期借款 620000 620000 短期投資 30000 30000 應(yīng)付票據(jù) 292900 292900 應(yīng)收票據(jù) 500000 500000 應(yīng)付帳款 500000 500000 應(yīng)收帳款 900000 90

29、0000 應(yīng)交稅金 50000 50000 減：壞帳準備 60000 60000 流動負債合計 1462900 1462900 應(yīng)收帳款凈額 840000 840000長期負債： 存貨 1000000 1000000 長期借款 800000 800000流動資產(chǎn)合計 2820000 2820000 長期負債合計 800000 800000長期投資： 負債合計 2262900 2262900 長期股權(quán)投資 900000 1000000股東權(quán)益： 固定資產(chǎn)： 股本 1400000 1400000 固定資產(chǎn)原價 1200000 1200000 資本公積 800000 800000 減：累計折舊 29

30、0000 290000 盈余公積 76935 91935 固定資產(chǎn)凈值 910000 910000 其中：公益金 25645 30645無形資產(chǎn)： 未分配利潤 133065 218065 無形資產(chǎn) 42900 42900 股東權(quán)益合計 2410000 2510000 資產(chǎn)總計 4672900 4772900負債和股東權(quán)益總計 4672900 4772900利 潤 及 利 潤 分 配 表編制單位：ABC公司 1998年度 單位：元 上 年 數(shù) 項 目 調(diào)整前 調(diào)整后 一、主營業(yè)務(wù)收入 2700000 2700000 減：主營業(yè)務(wù)成本 1200000 1200000 主營業(yè)務(wù)稅金及附加 10000

31、0 100000 二、主營業(yè)務(wù)利潤 1400000 1400000 加：其他業(yè)務(wù)利潤 80000 80000 減：管理費用 430000 430000 財務(wù)費用 80000 80000 三、營業(yè)利潤 970000 970000 加：投資收益 50000 80000 營業(yè)外收入 100000 100000 減：營業(yè)外支出 70000 70000 四、利潤總額 1050000 1080000 減：所得稅 340000 340000 五、凈利潤 703500 733500 加：年初未分配利潤 436500 496000(注) 六、可供分配的利潤 1140000 1229500 減：提取法定盈余公積

32、70350 73350 提取法定公益金 35175 36675 七、可供股東分配的利潤 1034475 1119475 減：應(yīng)付普通股股利 901410 901410 八、未分配利潤 133065 218065 注：49600043650070000×85（4）附注說明公司按照會計制度的規(guī)定，對公司的股權(quán)投資原按成本法核算，從1998年起改按權(quán)益法核算，此項會計政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整了期初留存收益及長期股權(quán)投資的期初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列，此項會計政策變更的累積影響數(shù)為100000元；1997年度的凈利潤調(diào)增了30000元；調(diào)增1997年期初留存

33、收益70000元，其中，調(diào)增未分配利潤59500元；利潤及利潤分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤調(diào)增59500元。例2：公司按照會計制度規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為從1998年起按完工百分比法確認收入，該公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為33，所得稅按遞延法核算，稅法按完工百分比法計算收入并計入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10提取法定盈余公積，按凈利潤的5提取法定公益金。兩種方法計算的稅前會計利潤如下（計算過程略）：完工百分比法 完成合同法1994年以前 2000000 1200000 10000001995年 9000

34、00 12000001996年 1000000 8000001997年 1300000 11000001998年 1500000 1600000（1）計算改變建造合同核算方法后的累積影響數(shù)。 年 度 完工百分比法完成合同法稅前差異所得稅影響稅后差異1994年以前 2000000 1500000 500000 165000 335000 1994 1200000 1000000 200000 66000 134000 1995 900000 1200000 -300000 -99000 -201000 1996 1000000 800000 200000 66000 134000 1997 13

35、00000 1100000 200000 66000 134000 小計 6400000 5600000 800000 264000 536000 1998 1500000 1600000 -100000 -33000 -67000 總計 7900000 7200000 700000 231000 469000 公司在1998年以前按完工百分比法計算的稅前利潤為6400000元，按完成合同法計算的稅前利潤為5600000元，兩者的所得稅影響合計為264000元，兩者差異的稅后凈額為536000元，即為該公司由完成合同法改為完工百分比法的“累積影響數(shù)”。（2）帳務(wù)處理調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)借

36、：工程施工 800000貸：利潤分配未分配利潤 536000遞延稅款 264000調(diào)整利潤分配借：利潤分配未分配利潤 80400貸：盈余公積 80400（3）報表調(diào)整公司在編制1998年度的會計報表時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。下表列示資產(chǎn)負債表年初數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后和利潤及利潤分配表上年數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后的有關(guān)資料。1998年12月31日資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表上本年累計數(shù)欄的年初未分配利潤應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。資 產(chǎn) 負 債 表編制單位：ABC公司 1998年12月31日 單位：元 年 初 數(shù) 年 初 數(shù) 資 產(chǎn) 負債和所有者權(quán)益

37、 調(diào)整前 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)整后 流動資產(chǎn)： 流動負債： 貨幣資金 7500000 7500000 短期借款 1500000 1500000 短期投資 100000 100000 應(yīng)付票據(jù) 80000 80000 應(yīng)收票據(jù) 600000 600000 應(yīng)付帳款 2000000 2000000 應(yīng)收帳款 5000000 5000000 預(yù)收帳款 6000000 6000000 減：壞帳準備 50000 50000 其他應(yīng)付款 600000 600000 應(yīng)收帳款凈額 4950000 4950000 應(yīng)付福利費 180000 180000 預(yù)付帳款 4250000 4250000 未交稅金 300

38、00 30000 其他應(yīng)收款 700000 700000 未付利潤 1000000 1000000 待攤費用 4220000 4220000 其他款交款 40000 40000 存貨 980000010600000 預(yù)提費用 90000 90000 其中：工程施工 30000 830000流動負債合計 1152000011520000流動資產(chǎn)合計 3212000032920000長期負債： 長期投資： 長期借款 5000000 5000000 長期股權(quán)投資 1600000 1600000長期負債合計 5000000 5000000固定資產(chǎn)： 負債合計 1600000016000000 固定資產(chǎn)

39、原價 4000000040000000股東權(quán)益： 減：累計折舊 9000000 9000000 股本 4500000045000000 固定資產(chǎn)凈值 3100000031000000 資本公積 3000000 3000000無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)： 盈余公積 1700000 1780400 無形資產(chǎn) 1450000 1450000 其中：公益金 600000 626800 遞延資產(chǎn) 150000 150000 未分配利潤 600000 1055600無形及遞延資產(chǎn)合計 1600000 1600000 股東權(quán)益合計 5030000050836000遞延稅項： 遞延稅款借款 500000 236000

40、 資產(chǎn)總計 6682000067356000負債和股東權(quán)益總計6682000067356000在利潤表及利潤分配表上，根據(jù)帳薄的記錄，公司重新確認了1997年的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本分別為18500000元和13300000元。其結(jié)果為主營業(yè)務(wù)利潤少計了200000元，所得稅費用少計了66000元，凈利潤少計了134000元。利 潤 及 利 潤 分 配 表編制單位：ABC公司 1998年度 單位：元 上 年 數(shù) 項 目 調(diào)整前 調(diào)整后 一、主營業(yè)務(wù)收入 18000000 18500000 減：主營業(yè)務(wù)成本 13000000 13300000 主營業(yè)務(wù)稅金及附加 400000 400000

41、二、主營業(yè)務(wù)利潤 4600000 4800000 加：其他業(yè)務(wù)利潤 800000 800000 減：管理費用 1100000 1100000 財務(wù)費用 400000 400000 三、營業(yè)利潤 3900000 4100000 加：投資收益 150000 150000 營業(yè)外收入 100000 100000 減：營業(yè)外支出 90000 90000 四、利潤總額 4060000 4260000 減：所得稅 1339800 1405800 五、凈利潤 2702000 2854200 加：年初未分配利潤 704000 1045700(注)六、可供分配的利潤 3424200 3899900 減：提取法定

42、盈余公積 272020 285420 提取法定公益金 136010 142710 七、可供股東分配的利潤 3016170 3471770 減：應(yīng)付普通股股利 2416170 2416170 八、未分配利潤 600000 1055600 注：10457007040004020000×85（4）附注說明1998年公司按照會計制度規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法。此項會計政策的變更采用追溯調(diào)整法，1997年的比較會計報表已重新表述。1998年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為536000元。會計政策變更對1998年損益的影響為減少凈利潤67000元，對19

43、97年度報告的損益的影響為增加凈利潤134000元，調(diào)增1997年的期初留存收益402000元，其中，調(diào)增未分配利潤341700元。例3：公司按照會計制度規(guī)定，從1996年1月1日起變更存貨的計價方法，由先進先出法改為后進先出法。1996年1月1日的存貨價值為2500000元，1996年12月31日的存貨價值為2200000元，當年銷售額為25000000元，公司購入存貨實際成本合計為18000000元。假設(shè)在1996年會計政策沒有改變，即一直采用先進先出法，1996年12月31日的存貨價值則為4500000元，假設(shè)該年度的其他費用為1200000元，所得稅率為33。由于采用后進先出法對199

44、6年期初存貨不能合理進行調(diào)整，因此，公司對上述會計政策變更采用未來適用法進行處理。（1）計算會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)公司采用未來適用法時，不調(diào)整采用先出先出法下的1996年期初存貨余額，只對變更日后存貨的計價改按后進先出法計算即可。根據(jù)本例中給出的數(shù)據(jù)，1996年改變會計政策后公司的銷售成本計算為：期初存貨購入存貨實際成本期末存貨250000018000000220000018300000（元）假設(shè)1996年公司沒有變更會計政策，則其銷售成本計算為：期初存貨購入存貨實際成本期末存貨250000018000000450000016000000（元）兩者銷售成本的差額為2300000元（1

45、830000016000000），公司由于會計政策變更使當期利潤總額減少了2300000元?？鄢枚惖挠绊?，使當期凈利潤減少了1541000元（23000002300000×33）。（2）附注說明本年度公司按照會計制度規(guī)定，對存貨的計價由先進先出法改為后進先出法。此項會計政策的變更無法確定其累積影響數(shù)，會計政策變更使當期凈利潤減少了1541000元。兩種會計政策下的盈利情況對比如下：假設(shè)不變更會計政策，則公司的凈利潤為：5226000元變更對當期凈利潤的影響數(shù) 1541000元本年凈利潤 3685000元注：本年利潤計算過程如下：先進先出法 后進先出法銷售收入 25000000 2

46、5000000減：銷售成本 16000000 18300000主營業(yè)務(wù)利潤 9000000 6700000減：其他費用 1200000 1200000利潤總額 7800000 5500000所得稅 2574000 1815000凈利潤 5226000 3685000（三）關(guān)于會計估計變更1會計估計變更的原因由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多會計報表項目不能準確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。在進行會計處理時，估計是不可或缺的，例如，發(fā)生的壞帳，存貨陳廢、預(yù)提費用和待攤費用的攤銷、應(yīng)計折舊固定資產(chǎn)的使用年限，等等，都需要進行估計。運用合理的估計是會計

47、核算中必不可少的部分，并不會削弱會計核算的可靠性。但是估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進行修訂。對會計估計進行修訂并不表明原來的估計方法有問題或不是最適當?shù)?，只表明會計估計已?jīng)不能適應(yīng)目前的實際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。2會計估計變更的會計處理方法會計估計變更應(yīng)采用未來適用法，其處理方法為：（1）如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當期確認。例如，企業(yè)原按應(yīng)收帳款余額的5提取壞帳準備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收帳款的比例已達10，則企業(yè)改按應(yīng)收帳款

48、余額的10提取壞帳準備，這類會計估計的變更，只影響變更當期。因此，應(yīng)于變更當期確認。（2）如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當期及以后各期確認。例如，可計提折舊固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當期及以后各期確認。會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的會計報表具有可比性，會計估計變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中，如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也相

49、應(yīng)作為特殊項目反映。3會計估計變更在會計報表附注中的披露企業(yè)應(yīng)按本準則的規(guī)定，在會計報表附注中披露如下會計估計變更的事項：（1）會計估計變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對會計估計進行變更。（2）會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。（3）會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。4會計估計變更舉例例4：公司于1994年1月1日起計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84000元，估計使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。至1998年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限

50、為6年，凈殘值為2000元。公司對上述估計變更的處理方式如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新估計使用年限提取折舊；按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下表：固定資產(chǎn) 84000減：累計折舊 40000固定資產(chǎn)凈值 44000改變估計使用年限后，1998年起每年計提的折舊費用為21000元（440002000）÷（64）。1998年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的使用年限和凈殘值計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下：借：管理費用 21000貸：累計折舊 21000（3）附注說明本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值84000元，原估計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值4000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于1998年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元（2100010000）×（133）。（