9.國際會計準則

1、國際會計準則第17號-租賃會計（1982年9月公布，1994年11月格式重排）范 圍1本號準則適用于對租賃業(yè)務的會計處理。2本號準則不涉及以下特殊類型的租賃：（1）開采或利用諸如石油、天然氣、木材、金屬以及其他礦產(chǎn)權(quán)之類的自錢資源的租賃協(xié)議；和（2）涉及諸如電影、錄像、戲劇、文稿、專利權(quán)和著作權(quán)之類的項目的特許使用協(xié)議。 定 義3.本號準則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義；租約，是指出租人在約定現(xiàn)限內(nèi)，將一項資產(chǎn)提供給承租人使用以換取租金作為回報的協(xié)議。融資租賃，是指實質(zhì)上將與一項資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移的租賃。該所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃，是指融資租賃以外的租賃。不

2、可取消的租約，是指僅在以下情況下方可取消的租賃協(xié)議：（1）發(fā)生了某些極為偶然的意外事件；（2）得到出租人的許可；（3）承租人與出租人就同一資產(chǎn)或等同的資產(chǎn)達成了一項新的租賃協(xié)議；（4）承租人支付了一筆額外款項，該款項在租賃開始時就足以使人可以合理地肯定租賃將會延續(xù)下去。租賃開始日，是指租賃協(xié)議生效日期與租賃雙方就協(xié)議的主要條款承擔義務的日期兩者中較早的一個日期租賃期，是指承租人簽約租用資產(chǎn)的不可取消的期限，如承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租用核資產(chǎn)，無論續(xù)租是否需另行支付費用，只要在租賃開始日可以合理地肯定承租人將行使該權(quán)利，則續(xù)租期間也應包括在內(nèi)。租賃最低付款，是指承租人在整個租賃期內(nèi)應當或可能被要求支

3、付的款項（不包括由出租人發(fā)付的并可以收回的勞務費和稅金），以及：（1）就承租人而言，由承租人或與其有關(guān)的一方擔保的任何金額；（2）就出租人而言，由承租人或與承租人有關(guān)的一方,或具備擔保能力的獨立第三方對出租人擔保的資產(chǎn)殘值。 但是，如果承租人具有購買資產(chǎn)的選擇權(quán),其購買價格預計將顯著低于行使該選擇權(quán)之日該資產(chǎn)的公允價值，并且在租賃開始日就可以合理地肯定承租人將行使該購買權(quán)，則租賃最低付款應包括在整個租賃期內(nèi)最低應付的租金以及為行使該選擇權(quán)而盟支付的費用。公允價值，是指在一項公平交易中由熟悉有關(guān)情況并自愿交易的買賣雙方能將一項資產(chǎn)加以交換的金額。使用年限，是指：（l）一項折舊性資產(chǎn)預計將為企業(yè)所

4、使用的時間；或（2）企業(yè)預計將從一項資產(chǎn)中獲取的產(chǎn)量或類似數(shù)量。未予擔保的殘值，是指（在租賃開始日預計的）租賃資產(chǎn)的一部分錢值，出租人對該殘值的變現(xiàn)未得到保證或僅由與出租方有關(guān)的一方予以擔保。租賃投資總額，從出租人的立場看，是指融資租賃的租賃最低付款以及應歸出租人所有，但未予擔保的資產(chǎn)殘值。未實現(xiàn)財務收益，是指出租人的租賃投資總額與其現(xiàn)值之間的差額。租賃投資凈額，是指租賃投資總額減去未實現(xiàn)財務收益后的余額?，F(xiàn)金投資凈額，是指與租賃有關(guān)的現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入之間的差額，不包括應向承租人收回的保險、維護及類似費用等的有關(guān)現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流出包括取得資產(chǎn)的付款、稅款和第三者提供資金的利息與本全現(xiàn)金流人包

5、括因租賃而發(fā)生的稅金收入、資產(chǎn)殘值收入、補助全、稅款減免及其他稅款結(jié)余或退還。租賃的內(nèi)含利率，是指這樣一種貼現(xiàn)率，這種貼現(xiàn)率在租賃開始日，就能導致以下兩個項目的合計數(shù)的現(xiàn)值，等于該租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人應收到的任何補助金利稅款減免后的凈額：（1）就出租人而言的租賃最低付款；和（2）未予擔保的資產(chǎn)殘值。承租人另行借款的利率，是指承租人在類似的租賃中可能需支付的利率，或當利率不確定時，承租人在租賃開始日假如為購買該資產(chǎn)借入了具有類似條件和擔保情況的資金而可能發(fā)生的利率?；蛴凶饨穑侵笖?shù)額不固定但可以根據(jù)其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)、市場利率等）而不僅是時間因素確定的租金。 4就其

6、定義而言，租賃還包括這樣一種租用資產(chǎn)的合同，此合同規(guī)定承租人在滿足一些商定的條件后，有權(quán)購買資產(chǎn)的所有權(quán)。這些合同在某些國家稱為分期付款購買合同。在其他一些國家，對具有租賃性質(zhì)的協(xié)議還使用一些不同的稱呼（例如空船租約）。租賃的分類5本號準則所采用的租賃的分類，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)的。風險包括由于生產(chǎn)能力的閑置、技術(shù)陳舊等因素可能造成的損失，以及因經(jīng)濟條件發(fā)生變化而可能導致的收入的變動。報酬是指在資產(chǎn)的經(jīng)濟使用年限中預期將得到的經(jīng)營獲利，以及通過資產(chǎn)的升值或殘值的變現(xiàn)而獲得的利益。6由于出租人與承租人之間的交易是以一項雙方同意的租賃協(xié)議為基礎(chǔ)的，因此

7、應當采用一致的定義。通常雙方采用相同的方式對租賃進行分類。但是，在將這些定義應用于雙方所處的不同場合時，有時可能會導致雙方對同一租賃作出不同的分類。7一項租賃是否為融資租賃，取決于交易的實質(zhì)而不是合同的形式。在一項租賃中，如果與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險與報酬實質(zhì)上已發(fā)生轉(zhuǎn)移，該項租賃應歸類為融資租賃。這類租賃通常不能取消，但可以保證出租人收回其資本支出并另外獲取一筆投資收益。如果與所有權(quán)有關(guān)的全部風險與報酬并未發(fā)生實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，則該項租賃應歸類為經(jīng)營租賃。8下列情況下的租賃通常應歸類為融資租賃：（1）在租賃期滿時將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人；（2）承租人具有購買資產(chǎn)的選擇權(quán),其購買價格預計將顯著

8、低于行使該選擇權(quán)之日的該資產(chǎn)的公允價值，并且在租賃開始日就可以合理地肯定承租人將行使該購買權(quán)；（3）租賃期占了資產(chǎn)使用年限的大部分時間。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能發(fā)生轉(zhuǎn)移,也可能不發(fā)生轉(zhuǎn)移；以及（4）在租賃開始日,租賃最低付款的現(xiàn)值實際上大于或等于租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人應收到的各種補助金和稅款減免后的凈額。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能發(fā)生轉(zhuǎn)移，也可能不發(fā)生轉(zhuǎn)移。 土地與建筑物9土地與建筑物的租賃，應按與其他租賃相同的方法進行分類。但是，土地的特征是它通常具有不確定的使用年限，如果租賃期滿時，所有權(quán)預計不會轉(zhuǎn)移給承租人的話，承租人實際上并沒有得到與租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的全部風險與報酬。 因此， 這類租賃

9、應適當?shù)貧w類為經(jīng)營租賃。為獲取該類租賃權(quán)而支付的金額，應作為預付租金在租賃期內(nèi)分期攤銷。10許多被出租的建筑物，其使用年限預計遠遠超出租賃期。而且，對建筑物的長期租賃通常包括特定的條款，規(guī)定定期根據(jù)市場利率對租金進行調(diào)整。如果所有權(quán)預計不會發(fā)生轉(zhuǎn)移，或租金將根據(jù)市場利率作定期調(diào)整，則出租人仍然保留了與所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬。因此，這類租賃通常應歸類為經(jīng)營租賃。在承租人財務報表中的租賃融資租賃 11融資租賃應在承租人的資產(chǎn)負債表中確認一項資產(chǎn)和一項負債，其數(shù)額應等于租賃開始日的租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人應收到的各種補助金和稅款減免后的凈額；如果租賃最低付款的現(xiàn)值較低，則應采用此數(shù)額。在計算

10、租賃最低付款的現(xiàn)值時，所采用的貼現(xiàn)率應為租賃的內(nèi)含利率；如果此利率不能確定，則可使用承租人另行借款的利率。12交易和其他事項，應依據(jù)它們的實質(zhì)和財務現(xiàn)實，而不是僅按其法律形式來進行會計處理和呈報。雖然一份租賃協(xié)議的法律形式可能并未表明承租人獲得了租賃資產(chǎn)的所有權(quán)、但在融資租賃的情形下，其實質(zhì)和財務現(xiàn)實是承租人在該資產(chǎn)使用年限的大部分時間內(nèi)，獲得了因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，同時，作為取得這項權(quán)利的代價，承租人要負責支付相當于該資產(chǎn)公允價值的金額以及有關(guān)的財務費用。13如果這類租賃交易不在承租人的資產(chǎn)負債表中予以反映，企業(yè)的經(jīng)濟資源和債務水平將得不到充分反映，并且由此歪曲了企業(yè)的財務比率。因此

11、，在承租人的資產(chǎn)負債表中，將一項融資租賃同時確認為一項資產(chǎn)和一項支付本來租金的負債是恰當?shù)?。在租賃開始日，這項資產(chǎn)和這項支付未來租金的負債應在資產(chǎn)負債表中按相同的金額予以確認。14租金應作為財務費用和未清償債務的減少進行分攤。財務費用應分攤于租賃期內(nèi)的各個會計期間，以便使每個會計期間的負債余額能有一個固定的定期利率。對此可采用某種近似計算法。15租賃期內(nèi)需支付的最低租賃付款總額與最初確認的負債金額之間的差額，代表了財務費用。此費用應分攤于租賃期內(nèi)的各個會計期間，以便對每個會計期間的負債余額產(chǎn)生一個固定的定期利率。在實務上，為方便核算，有時可采用某種近似計算法。16一項融資租賃的每個會計期間均會

12、發(fā)生一定的資產(chǎn)折舊費用和財務費用。租賃資產(chǎn)的折舊政策應與自有折舊性資產(chǎn)的折舊政策一致，并應根據(jù)國際會計準則第名號“折舊會計”和國際會計準則第16號“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”所作的規(guī)定計算折舊額。如果不能肯定承租人在租賃期滿時將獲得資產(chǎn)的所有權(quán)，則租賃資產(chǎn)應在租賃期和該資產(chǎn)使用年限兩者中較短的一個期限內(nèi)全部攤完折舊。17租賃資產(chǎn)在預計的使用期間內(nèi)，應采用與自有的折舊性資產(chǎn)一致的折舊政策計提折舊，并有規(guī)則地分攤于每個會計期間。如果能充分肯定承租人在租賃期滿時能獲得資產(chǎn)所有權(quán)，則預計的使用期間應是資產(chǎn)的使用年限；否則資產(chǎn)應根據(jù)租賃期和資產(chǎn)使用年限兩者中較短的一個期限內(nèi)計算折舊。18租賃資產(chǎn)在某個會計期間

13、的折舊費用與財務費用的合計數(shù)通常與當期的應付租金數(shù)額不等，因此簡單地將應付租金沖減當期收益是木恰當?shù)?。同樣，在租賃開始日之后，租賃資產(chǎn)及其相應的負債在金額上通常不一定相等。經(jīng)營租賃19在經(jīng)營租賃中，沖減收益的開支應記作會計期間的租賃費用，并按使用者受益的時間有規(guī)則地予以確認。20就經(jīng)營租賃而言，租賃費用（不包括諸如保險和維護之類的勞務費用）應按使用者受益的時間有規(guī)則地予以確認，即使租金的支付不按照這個基礎(chǔ)。揭 示21在每一個資產(chǎn)負債表日，屬于融資租賃的資產(chǎn)的金額應予以揭示。與這些租賃資產(chǎn)有關(guān)的負債應與其他負債分開反映，并劃分為流動負債和長期負債。22承租人應在財務報表中單獨確認屬于融資租賃的資

14、產(chǎn)的金額。按每一種主要類別的資產(chǎn)來提供這種揭示，通常也是有用的。有關(guān)負債的合計數(shù)可以用租賃最低付款分別扣減未來的財務費用來列示，也可以用負債的凈現(xiàn)值來列示，并以摘要的形式揭示用來作為貼現(xiàn)率的利率。在財務報表中，不宜將為租賃資產(chǎn)而發(fā)生的負債列為租賃資產(chǎn)的減項。23經(jīng)營租賃中的租金支出，有時需要在每一個會計期間的損益表中予以揭示，其目的在于表明企業(yè)對自有資產(chǎn)之外的租賃資產(chǎn)的依賴程度。24對融資租賃和一年以上不可取消的經(jīng)營租賃所承擔的最低租賃付款的義務，應以摘要形式揭示其金額和付款的到期日。25國際會計準則第5號“財務報表應揭示的信息”，要求對距離到期日在一年以上的貸款揭示其還款條件和利率。就融資租

15、賃而言，以摘要形式揭示其未來應付的金額和到期時間的作法可能更為簡便（例如，對以后五年中的每一年以及在這五年期后的每五年的情況加以揭示）。同樣，為了反映企業(yè)的義務，對一年以上不可取消的經(jīng)營租賃，以摘要形式揭示其未來的應付租金和到期的時間的作法也是恰當?shù)模ɡ?，對以后五年中的每一年以及在這五年期后的每五年的情況加以揭示）。26對因租賃而產(chǎn)生的重大的財務限制、續(xù)租或購買選擇權(quán)、或有租金和其他或有事項，均應予以揭示。27對融資租賃和經(jīng)營租賃再作某些其他的揭示也是恰當?shù)?例如： 任何續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或租金調(diào)整條款的性質(zhì)；租賃協(xié)議規(guī)定的財務限制，諸如對另行借貸或另行租賃的限制；任何或有租金的性質(zhì)，例

16、如按使用量和銷售量確定的租金； 與租賃期滿預計發(fā)生的成本有關(guān)的或有負債的性質(zhì)。 在出租人財務報表中的租賃融資租賃28在融資租賃下持有的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表中應確認為應收帳款，而不是確認為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，其金額應等于對該項租賃的投資凈額。29在融資租賃中，出租人實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，因此，出租人應將應收租金作為本金的收回和財務收益處理，作為出租人對其所作的投資和勞務的補償和報酬。30為謹慎起見，財務收益的確認應以這樣一種模式為依據(jù)，該模式可以反映出租人在融資租賃中的未收回投資凈額或未收回現(xiàn)全投資凈額的一個固定的期間報酬率。對具有類似財務特性的租賃所使用的方法應當一致。31出

17、租人的目的在于將財務收益在整個租賃期內(nèi)作合理有序的分配。這種收益的分配，通常采用的是可以反映出租人在融資租賃情況下未收回投資凈額固定的期間報酬率的模式。與一個會計期間有關(guān)的租金，除勞務費用之外，應沖減租賃的投資總額，同時減少本金和末實現(xiàn)財務收益。32在將收益作有序的分配時，出租人還應考慮某些不確定的因素，如租金是否能夠收回，未來利率水平的變化等。租賃期越長，所涉及的風險也越大。為謹慎起見，可能有必要調(diào)整收益確認的模式，以反映各種情況。33在計算出租人的租賃投資總額時，對所使用的未予擔保的資產(chǎn)殘值的估計數(shù)應定期審核。如果預計的未予擔保的資產(chǎn)殘值發(fā)生永久性的減值，在租賃期內(nèi)的收益分配也應作出修正，

18、同時應將已列入預計收益金額的任何減值立即沖減收益。34出租人在談判和安排租賃時，經(jīng)常會發(fā)生傭金和律師費之類的初始直接費用。在融資租賃中，這些初始直接費用的發(fā)生可以產(chǎn)生財務收益，所以，應立即確認為費用，或者在租賃期內(nèi)沖減所產(chǎn)生的這種收益。在采用后一種處理方法的情況下，應將此項費用在發(fā)生時確認為費用，并在同一期間將未實現(xiàn)財務收益中相等于初始直接費用的一部分確認為收益。35在評價一項租賃所含的條款能否令投資產(chǎn)生滿意的回報時，出租人應考慮與該項租賃交易有關(guān)的現(xiàn)金流量模式。在某些情況下，所得稅的減免或遞延，補助金的取得，以及第37段中所述的第三方提供資金，都會對與租賃資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量模式產(chǎn)生重大的影響

19、。36如果能對影響現(xiàn)金流量的所得稅因素作出有把握的預測，則計算租賃收益時應考慮這種因素。在這些情況下，為了謹慎起見，有關(guān)融資租賃的收益的確認，應以出租人的未收回現(xiàn)金投資凈額而不是出租人的未收回投資凈額的固定期間報酬率作為依據(jù)。37某些融資租賃交易至少涉及到三方，即承租人、出租人，以及一個或一個以上的長期貸款人，這些長期貸款人向承租人提供朝賃資產(chǎn)所需的部分購買資金，而且對出租人一般沒有追索權(quán)。這種租賃交易有時稱為杠桿租賃。在這種情況下，出租人所記錄的租賃投資金額應扣除沒有追索權(quán)的債務以及支付給第三方貸款人的財務費用，并且在有關(guān)融資租賃的出租人的現(xiàn)金投資凈額的基礎(chǔ)上確認財務收益。38在分配收益時，

20、采用租賃投資凈額還是采用現(xiàn)金投資凈額，將產(chǎn)生截然不同的結(jié)果，因此，對具有同樣財務特性的租賃應采用一致的方法，并加以揭示。制造商或經(jīng)銷商提供的融資租賃39當制造商或經(jīng)銷商作為出租人時，應按照企業(yè)對直接銷售所采用的政策，將銷售損益記入本期凈損益中。如人為地壓低利率，則銷售利潤應僅限于采用商業(yè)利率時所應得的利潤。初始直接費用應在租賃開始日確認為費用。40制造商或經(jīng)銷商經(jīng)常向顧客提供購買或租賃一項資產(chǎn)的選擇權(quán)。由制造商或經(jīng)銷商提供的一項資產(chǎn)的融資租賃會產(chǎn)生兩種收益：（l）相當于出租資產(chǎn)按正常的銷售價格(扣除任何適用的數(shù)量折扣和商業(yè)折扣) 直接銷售所產(chǎn)生的利潤或損失。（2）租賃期內(nèi)的財務收益。 41制造

21、商或經(jīng)銷商在融資租賃開始日所記錄的銷售收入，應是資產(chǎn)的公允價值，或租賃最低付款與應歸出租人的預計未予擔保殘值的合計數(shù)以商業(yè)利率進行貼現(xiàn)以后的現(xiàn)值（如果該數(shù)額小于前者的話）。在租賃開始日所確認的銷售成本，應是租賃資產(chǎn)的成本或帳面成本（如果兩者不同的話）。銷售收入與銷售成本之間的差額即為銷售利潤，它應按企業(yè)在銷售中通常執(zhí)行的政策予以確認。42制造商或經(jīng)銷商的出租人有時會人為地采用低利率來吸引顧客。這種利率的使用會導致交易的總收益在銷售時被過多地確認。43因為初始直接費用主要與制造商或經(jīng)銷商的銷售利潤有關(guān)，因此通常在租賃開始日即確認為費用。經(jīng)營租賃44經(jīng)營租賃所持有的資產(chǎn)應在出租人的資產(chǎn)負債表中確認

22、為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備。45在經(jīng)營租賃中與所有權(quán)有關(guān)的全部風險與報酬仍歸出租人所有。因此，出租人應將該資產(chǎn)作為折舊性資產(chǎn)處理。因為經(jīng)營租賃不等同于銷售，因此制造商或經(jīng)銷商對經(jīng)營租賃不確認銷售利潤。46租金收益應在租賃期內(nèi)按直線法予以確認，除非另有更能表達租賃收益獲得過程的有規(guī)則的時間模式。47包括折舊費在內(nèi)的為獲得租金收益而發(fā)生的費用，應確認為費用。租金收益（不包括諸如保險和維護等的勞務收入）應在租賃期內(nèi)按直線法予以確認，除非另有更能表達租賃收益獲得過程的有規(guī)則的時間模式。48專門為獲得經(jīng)營租賃的收入而發(fā)生的初始直接費用，可以遞延處理，并在租賃期內(nèi)按租金收益確認的比例加以分攤，也可以在發(fā)生當期確

23、認為費用。49租賃資產(chǎn)的折舊應按出租人為同類資產(chǎn)所采用的正常的折舊政策相一致的基礎(chǔ)進行計提，并根據(jù)國際會計準則第4號“折舊會計”和國際會計準則第16號“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”所作的規(guī)定，計算折舊額。50租賃資產(chǎn)，應按出租人為同類資產(chǎn)所采用的正常的折舊政策相一致的基礎(chǔ)計提折舊，并將折舊額有規(guī)則地分攤于其使用年限中的每個會計期間。揭 示51在各個資產(chǎn)負債表日應對作為融資租賃予以報告的租賃投資總額、有關(guān)的未實現(xiàn)財務收益和未予擔保的資產(chǎn)殘值等，予以揭示。52在扣除已取消租賃的有關(guān)金額之后，將投資總額減去該會計期內(nèi)新增租賃業(yè)務的未實現(xiàn)收益以后的金額予以揭示，有助于反映企業(yè)的發(fā)展狀況。有時還需對出租人的租賃

24、總體安排以及在未來特定期間可收取的融資租賃的最低付款予以揭示。53對為了產(chǎn)生一個固定的期間報酬率而采用的分配收益的方法應加以揭示，并指出該報酬率是根據(jù)租賃中未收回的投資凈額還是根據(jù)未收回的現(xiàn)金投資凈額進行計算的。如采用的方法不只一種，其他方法也應予以揭示。54當出租人的主要業(yè)務是經(jīng)營租賃時，出租人在每個資產(chǎn)負債表日，應對各個主要類別的資產(chǎn)的金額及其有關(guān)的累計折舊額進行揭示。55為經(jīng)營租賃而持有的資產(chǎn)通常在資產(chǎn)負債表中作為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備列示。有時還要提供關(guān)于出租人的租賃總體安排、從經(jīng)營租賃中獲得的租金收益的金額以及將來可從不可取消的租賃中獲取的租賃最低付款方面的信息。對后者，既要列出總數(shù)，還要列出在未來特定期間的數(shù)額。售 后 租 回56售后租回交易涉及到賣主售出一項資產(chǎn)后，再將該資產(chǎn)租賃回來。由于租金與售價是作為一件事加以協(xié)商的，因此它們通常相互關(guān)聯(lián)，并不一定代表資產(chǎn)的公允價值。對售后租回交易的會計處理取決于其所涉及的租賃類型。57如果售后租回交易形成的是一項融資租賃，超出帳面金額的銷售收入