營改增對交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響

1、    “營改增”對交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響    嚴(yán)舒2011年10月26日，國務(wù)院常務(wù)會議正式?jīng)Q定開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)工作，上海市原征營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先試水。會議表示，為解決貨物和勞務(wù)稅制中的重復(fù)征稅問題，將從2012年1月1日起在部分地區(qū)和行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。根據(jù)財(cái)稅201337號文件，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)營改增試點(diǎn)，此次“營改增”試點(diǎn)，一般納稅人交通運(yùn)輸業(yè)適用稅率為11%?！盃I改增”是國家進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅的一步棋，既然是減稅，那納稅人的稅負(fù)應(yīng)該有

2、不同程度下降，但是，在一些企業(yè)的稅負(fù)卻出現(xiàn)了一定幅度的上升，這其中尤以交通運(yùn)輸業(yè)較為明顯。為了了解其中的緣由，筆者對幾家交通運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行了調(diào)研，本文中主要討論兩個(gè)問題，一是“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響，二是公共交通運(yùn)輸業(yè)由于特殊性質(zhì)存在的特殊的問題。公共交通運(yùn)輸企業(yè)的特殊性質(zhì)即公共交通運(yùn)輸企業(yè)屬于虧損性企業(yè)，他們一般需要通過財(cái)政撥款來維持日常經(jīng)營，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)公共交通運(yùn)輸企業(yè)的主要盈利收入通常會依靠車身廣告租賃收入，在本文中主要討論一般性公共交通運(yùn)輸企業(yè)，即需要靠財(cái)政撥款來維持日常經(jīng)營的公共交通運(yùn)輸企業(yè)。一、“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響（一）稅負(fù)的定義稅負(fù)也稱為稅收負(fù)擔(dān)率，是應(yīng)交稅費(fèi)

3、與主營業(yè)務(wù)收入的比率。在中國，依據(jù)稅目有：增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、營業(yè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、城市房地產(chǎn)稅、車輛購置稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、煙草稅等等，國家的這些種類繁多的稅收收入的總和與整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)總量（用gdp來代表）的比值，就構(gòu)成了全國的稅負(fù)水平。微觀上的稅負(fù)，就是單個(gè)納稅人的實(shí)際稅負(fù)負(fù)擔(dān)，包括個(gè)人與單個(gè)企業(yè)，這兒稅負(fù)承擔(dān)的主體是實(shí)際負(fù)稅人，不是名義納稅人，負(fù)稅人即最終負(fù)擔(dān)稅收的單位和個(gè)人，負(fù)稅人與納稅人是兩個(gè)不同的概念。因?yàn)樵谖⒂^上，稅負(fù)的實(shí)現(xiàn)是流動的，其中有各種各樣的稅

4、負(fù)轉(zhuǎn)嫁。所以，稅負(fù)的最后歸宿就是微觀稅負(fù)的實(shí)際負(fù)稅人。一個(gè)國家的宏觀稅負(fù)水平的高低，同國家的財(cái)政政策、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理性、本國企業(yè)的生產(chǎn)效率、進(jìn)出口水平及國內(nèi)商品價(jià)格等等經(jīng)濟(jì)因素相聯(lián)系。（二）增值稅與營業(yè)稅在稅負(fù)上的區(qū)別增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅納稅人在以銷售收入為依據(jù)計(jì)算繳納增值稅應(yīng)納稅額的同時(shí)，可以獲得以成本為依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項(xiàng)目有關(guān)。成本中可抵扣項(xiàng)目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅后將承擔(dān)的稅負(fù)。從抵扣項(xiàng)目來看，2009年開始的增值稅由“生產(chǎn)型”向“消費(fèi)性型”的轉(zhuǎn)換，可以說為

5、“營改增”打下了相當(dāng)好的基礎(chǔ)。由于“生產(chǎn)型”增值稅只能抵扣外購材料和勞務(wù)所含已納稅額，交通運(yùn)輸企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)具有較大的差別，在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中主要是運(yùn)用一定的基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、場站、碼頭泊位）、運(yùn)載工具（如車、船）或裝卸設(shè)備實(shí)現(xiàn)被運(yùn)送對象空間上的位置轉(zhuǎn)移，不必要像直接生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣將資金墊支于勞動對象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務(wù)所占比重小，二現(xiàn)行的營業(yè)稅稅率5%，改革后的增值稅稅率為11%，如果不允許抵扣大型固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，“營改增”將大幅度提高企業(yè)的稅負(fù)，違背了結(jié)構(gòu)性減稅的初衷?！跋M(fèi)型”增值稅可以抵扣外購材料、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)已納稅額，改革企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)在“應(yīng)交稅金”

6、科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)科目，并在該明細(xì)科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”等專欄。“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)等而支付的、準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回所購固定資產(chǎn)應(yīng)沖銷的進(jìn)項(xiàng)稅額，用紅字登記?！肮潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)因某些原因而不能抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額?！耙训挚酃潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄企業(yè)已抵扣的固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這種賬務(wù)處理使資本有機(jī)構(gòu)成較高、固定資產(chǎn)價(jià)值占企業(yè)資產(chǎn)比重較大的交通運(yùn)輸業(yè)獲得更多的抵扣，從

7、稅負(fù)的測算上看具有一定的可行性。（三）調(diào)研結(jié)果分析在“營改增”之前，交通運(yùn)輸企業(yè)的營業(yè)稅稅率為5%，試點(diǎn)后，適用的增值稅稅率為11%。從被調(diào)查企業(yè)提供的資料看，交通運(yùn)輸企業(yè)外購的貨物主要有燃材潤料、修理用材料、備品配件、通訊導(dǎo)航器材、輪胎和低易耗品等；外購勞務(wù)主要有修理費(fèi)、港口費(fèi)；新增固定資產(chǎn)主要有公路交通運(yùn)輸?shù)膱稣尽④囕v，水路交通運(yùn)輸?shù)拇a頭、船舶等。試點(diǎn)前，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)收入；試點(diǎn)后，應(yīng)納增值稅稅額=。下面以蘇南某危險(xiǎn)品運(yùn)輸公司為例進(jìn)行分析。該企業(yè)主要經(jīng)營危險(xiǎn)品汽油、柴油的配送服務(wù)，為中石油蘇南某市內(nèi)42只加油站和其他地區(qū)7個(gè)油庫配送油品。擁有各類車輛16臺，噸位282.14噸。固定資產(chǎn)

8、原值486.9萬元，凈值136.25萬元，職工23人。2013年11月實(shí)現(xiàn)運(yùn)輸收入1262463.11元，認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅12份稅額50241.96元，當(dāng)月申報(bào)增值稅74867.00元，稅負(fù)為5.93%，原應(yīng)納營業(yè)稅63123.16元，增加11743.84元，增幅18.6%其中進(jìn)項(xiàng)稅金共12筆，共計(jì)50241.96元。其中燃料5筆，稅額35606.22元；輪胎及配件5筆，稅額10547.86元，汽車修理費(fèi)2筆，稅額4087.88元。本月營業(yè)成本為858596.73，其中燃料購入金額為209448.35元，占成本比24.39%，占收入比為16.59%稅負(fù)增高原因之一筆燃料計(jì)65497.83元，由于

9、時(shí)間原因應(yīng)取得而沒有取得增值稅專用發(fā)票，換算進(jìn)項(xiàng)為11134.63元?？鄢嗽?，重新計(jì)算稅負(fù)在5.04%，增加稅負(fù)在0.97%。 稅負(fù)高原因之二是成本中過路費(fèi)較高為98173元，占成本比為11.43%，占收入比為7.78%。通過上面的例子可以看出，決定“營改增”后企業(yè)稅負(fù)變化的關(guān)鍵因素是抵扣項(xiàng)目的大小。根據(jù)之前的公式，試點(diǎn)前，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)收入；試點(diǎn)后，應(yīng)納增值稅稅額=營業(yè)收入=抵扣項(xiàng)目/營業(yè)收入=28.88%，即可做增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的營業(yè)成本占營業(yè)收入的比例大于28.88%時(shí)，增值稅的稅負(fù)才會低于營業(yè)稅的稅負(fù)，而在上例中可抵扣項(xiàng)目占營業(yè)收入的比為23.4%。因此，“營改增”后，企業(yè)

10、的稅負(fù)加重了。（四）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”過程中出現(xiàn)的問題1、抵扣鏈條出現(xiàn)斷裂交通運(yùn)輸業(yè)的抵扣項(xiàng)目主要包括：購進(jìn)的固定資產(chǎn)、燃料費(fèi)、維修費(fèi)、辦公耗材、電力等。交通運(yùn)輸企業(yè)的固定資產(chǎn)主要為汽車、飛機(jī)、輪船等，而這些固定資產(chǎn)的使用壽命較長，稅法規(guī)定，汽車的最低使用年限為4年，而飛機(jī)、火車、輪船這些運(yùn)輸工具的最低使用年限要達(dá)到10年，在短期內(nèi)不會進(jìn)行更新?lián)Q代。因此，日常能夠進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅主要是燃料費(fèi)和維修費(fèi)，缺少大額的進(jìn)項(xiàng)抵扣。而對于長途運(yùn)輸而言，由于業(yè)務(wù)是在全國范圍，故障也經(jīng)常發(fā)生在運(yùn)輸途中，所以多數(shù)情況是尋找附近修理廠進(jìn)行修理，而很少使用公司預(yù)先購買的配件，但長途運(yùn)輸?shù)缆费鼐€通常是一些小型維修場

11、所，無法開具增值稅發(fā)票，并且可開具增值稅發(fā)票的場所維修費(fèi)用相對較少。同時(shí)，由上例可知，由于沒有完全的進(jìn)行“營改增”，陸路運(yùn)輸企業(yè)的一項(xiàng)重要日常支出過路過橋費(fèi)不能取得增值稅專用發(fā)票，無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，而這一支出在營業(yè)成本中占了相當(dāng)大的一部分。由上述分析可知，目前，我國只是對部分行業(yè)進(jìn)行了“營改增”試點(diǎn)，沒有對行業(yè)鏈整體進(jìn)行營業(yè)稅改革，導(dǎo)致在進(jìn)行抵扣時(shí)會出現(xiàn)抵扣鏈中斷，使得部分行業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額偏低，反而增加了企業(yè)稅負(fù)。同時(shí)，營業(yè)稅在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，可以作為成本去抵扣，而增值稅則不能，因此，如果企業(yè)在“營改增”這一部分的稅負(fù)不能下降，企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目減少而帶來的所得稅稅負(fù)的上升就不能得到彌補(bǔ)

12、，從而使得企業(yè)總體稅負(fù)的上升。2、對小規(guī)模納稅人的管理與認(rèn)定不夠嚴(yán)格而抵扣項(xiàng)目的不足導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)大于“營改增”之前的稅負(fù)，會驅(qū)使納稅人傾向于選擇成為小規(guī)模納稅人，按現(xiàn)行增值稅的分類管理模式，以應(yīng)稅服務(wù)銷售額（應(yīng)稅服務(wù)銷售額=連續(xù)不超過12個(gè)月應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷（1+3%），按“營改增”有關(guān)規(guī)定，在確定銷售額時(shí)可以差額扣除的試點(diǎn)納稅人，其應(yīng)稅服務(wù)年銷售額按未扣除之前的銷售額計(jì)算）的大小和會計(jì)核算健全程度的不同將增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）未超過500萬元（500萬元）的納稅人為小規(guī)模納稅人，超過500萬元（>5

13、00萬元）的納稅人為增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人的征收率為3%，低于營業(yè)稅的稅負(fù)率，于是，符合條件的交通運(yùn)輸企業(yè)就會從避稅的角度出發(fā)，通過測算稅負(fù)率來決定選擇哪種納稅人身份，稅負(fù)率越高，越傾向于選用簡易征收率方法。納稅人傾向于選擇成為小規(guī)模納稅人，納稅人就沒有動力去規(guī)范自己的會計(jì)制度，賬證的不齊全也會給稅務(wù)部門的增值稅征收工作帶來難度，從而降低增值稅征收的嚴(yán)肅性和規(guī)范性，甚至出現(xiàn)更多偷逃稅款的現(xiàn)象，給國家財(cái)政帶來損失。二、“營改增”對一般性公共交通運(yùn)輸企業(yè)交通運(yùn)輸業(yè)的特殊行業(yè)的影響公共交通運(yùn)輸企業(yè)作為交通運(yùn)輸業(yè)中的一個(gè)特殊行業(yè)，它一般屬于虧損性企業(yè)，需要依靠國家財(cái)政撥款來維持日常經(jīng)營，這一部

14、分企業(yè)在“營改增”之后出現(xiàn)了一個(gè)普遍性的問題增值稅掛賬。下面以蘇南某市公共交通運(yùn)輸公司為例。該公司擁有營運(yùn)車輛858量，其中：線路車711來輛（新能源車250輛）、廠包車147輛（新能源車25輛），固定資產(chǎn)原值52764.28萬元，固定資產(chǎn)凈值39536.38萬元，共有職工1628人。2013年實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入為129161171.62元，營業(yè)成本為265355852.26元，營業(yè)利潤為-136194680.64元，上年累計(jì)應(yīng)交增值稅為-1178678.17元，本年累計(jì)應(yīng)交增值稅為-24854982.18元，而沒有“營改增”時(shí)，2011年該企業(yè)年應(yīng)納營業(yè)稅額為4085909.77元該公司在“營改增

15、”之前雖然為虧損性企業(yè)，由于在計(jì)算營業(yè)稅時(shí)，不需要考慮銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)的差額，因此在計(jì)算稅額時(shí)，不存在掛賬的情況，但是在“營改增”之后，由于公司的進(jìn)項(xiàng)遠(yuǎn)大于銷項(xiàng)，導(dǎo)致應(yīng)交增值稅一直為負(fù)數(shù)，并且一年一年的累積，使得增值稅掛賬數(shù)目愈加龐大。一個(gè)市的數(shù)目就可以達(dá)到兩千多萬，可想而知，綜合全國的情況，增值稅掛賬情況會非常嚴(yán)重。長期的增值稅掛賬不僅會增加企業(yè)的財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)，也會加大稅務(wù)部門的檢查風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額長期大于銷項(xiàng)稅額，使得應(yīng)交增值稅額長期為負(fù)，而國家又沒有相應(yīng)的退稅政策，導(dǎo)致企業(yè)的一部分資金被長期占用而又得不到補(bǔ)償，加大了企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，沒有達(dá)到給企業(yè)“減負(fù)”的目的。因此，在增值稅擴(kuò)圍的

16、進(jìn)程中，應(yīng)特別關(guān)注這類民生性企業(yè)，充分考慮他們在財(cái)務(wù)處理過程中出現(xiàn)的特殊性問題，給他們提供解決問題的特殊性政策。三、關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”的幾點(diǎn)政策建議（一）擴(kuò)大“營改增”行業(yè)范圍，進(jìn)一步深化增值稅擴(kuò)圍我國目前的“營改增”試點(diǎn)包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代，即：陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)、其他郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、增值電信服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。并沒有對所有需要征收營業(yè)稅的行業(yè)都進(jìn)行“營改增”，導(dǎo)致一些行業(yè)存在增值稅抵扣鏈條的不完整，減少了

17、增值稅可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而會在一定程度上提高納稅企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此在下一步的稅改過程中，應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)到增值稅改革的范圍，如把一些盈利性事業(yè)單位納入“營改增”的范疇，增加交通運(yùn)輸業(yè)增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目，讓交通運(yùn)輸這個(gè)行業(yè)更多地享受到增值稅擴(kuò)圍的紅利，而不是增加他們的納稅負(fù)擔(dān)。（二）加強(qiáng)對“營改增”后新增小規(guī)模納稅人的監(jiān)管“營改增”規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人?，F(xiàn)在，交通運(yùn)輸業(yè)測算出的稅收負(fù)擔(dān)率普遍高于小規(guī)模納稅人的征收率，納稅人為避稅，會傾向于選擇成為小規(guī)模納稅人，他們通常有兩種渠道可供選擇，一種是在一定程度上控制企業(yè)的營業(yè)收入，二是降低企業(yè)的會計(jì)制度的規(guī)范性，或者說弱化了企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展、進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)制度的積極性和動力。因此，稅務(wù)部門應(yīng)該加強(qiáng)對“營改增”后新增小規(guī)模納稅人的監(jiān)管，嚴(yán)格篩查小規(guī)模納稅人的資格，對一些不規(guī)范的企業(yè)進(jìn)行一定程度上懲戒，提高他們的納稅成本，促使他們規(guī)范自己的會計(jì)制度。（三）重點(diǎn)關(guān)注特殊性“營改增”單位目前，我國的“營改增”還處于試點(diǎn)階段，在考慮改革廣度的同時(shí)，試點(diǎn)改革