內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計區(qū)別與聯(lián)系(一)

1、財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計意見。規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)通常是企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。當(dāng)然，對按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)或監(jiān)管機構(gòu)的報告要求 編制的財務(wù)報表，注冊會計師進(jìn)行審計也較普遍。財務(wù)報表通常包括包括資 產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及財 務(wù)報表附注。內(nèi)部控制審計就是確認(rèn)、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程，包括確認(rèn)和評價企業(yè) 控制設(shè)計和控制運行缺陷和缺陷等級， 分析缺陷形成原因，提出改進(jìn)內(nèi)部控制建 議。經(jīng)濟責(zé)任審計：指對企事單位的法定代表人或經(jīng)營承包人在任期內(nèi)或承包 期內(nèi)應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟責(zé)任的履行情況所進(jìn)行的審計

2、。 經(jīng)濟責(zé)任審計的主要目的是分清 經(jīng)濟責(zé)任人任職期間在本部門、本單位經(jīng)濟活動中應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任，為組織人事 部門和紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)和其他有關(guān)部門考核使用干部或者兌現(xiàn)承包合同等提供參 考依據(jù)。內(nèi)部控制是防范企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè) 財務(wù)報告真實、完整的內(nèi)在機制。2008年5月和2010年4月，財政部會同證 監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會分別發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和企業(yè) 內(nèi)部控制審計指引作企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度， 要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控 制有效性進(jìn)行審計。其中企業(yè)內(nèi)部控制審計指引自 2011年1月1日

3、起在 境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳 證券交易所主板上市公司施行。企業(yè)內(nèi)部控制審計制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時才委托注冊會 計師對內(nèi)部控制進(jìn)行審計的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計一樣，成為經(jīng)常性、周期性業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計報 告。中國注冊會計師協(xié)會10月12日|發(fā)布了盾業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意 見，|從內(nèi)容來看，意見對執(zhí)行內(nèi)部控制審計各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要求進(jìn)行補充 和細(xì)化，從業(yè)務(wù)約定書簽訂，到總體審計策略和具體審計計劃的制定， 以及最終 的審計報告出具等都進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定， 對注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審

4、 計業(yè)務(wù)具有較強的指導(dǎo)意義，特別是對在實務(wù)工作中的具體操作問題， 如自上而 下和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用、控制測試的涵蓋期間、控制測試的時間安排、控 制測試的樣本量、集團(tuán)企業(yè)控制測試、審計工作底稿編制等，意見既給出注冊會計師需要考慮的基本原則，又提供了具有可操作性的具體措施。意見它貫徹落實財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布 的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部控制審計指引，提升我國上市公司 財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措。 如果說2010年發(fā)布的企 業(yè)內(nèi)部控制審計指引是“航行的燈塔”，此次發(fā)布的意見則是走向航行目 標(biāo)的具體“技術(shù)路線圖”。企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計兩種意

5、見類型相互關(guān)聯(lián)，但并 非一一對應(yīng)。例如，在執(zhí)行內(nèi)部審計過程中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在 重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。 如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚 未引起企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報，注冊會計師則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財務(wù)報告審計報 告。又如，注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見， 意味著財務(wù)報告的編制不 符合適用的會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定， 這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存 在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計能夠比財務(wù)報告審計提供更進(jìn)一步的信息， 有利于 投資者在財務(wù)報告審計意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險 和投資價值。問

6、：企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計有何聯(lián)系？答：企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，及其有效性評估是制定財務(wù)報告審計策略、 實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)和前提。因此，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著 多方面聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下五個方面：一是兩者的最終目的一致，雖然二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財務(wù)信 息質(zhì)量，提高財務(wù)報告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。二是兩者都采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑?注冊會計師首先實施風(fēng)險評估程序，識 別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上，有針對性地采取應(yīng)對措 施，實施相應(yīng)的審計程序。三是兩者都要了解和測試內(nèi)部控制，并且對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方 法相同，都可能用到

7、詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行等方法和程序。四是兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域。注冊會計師在 財務(wù)報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報； 在 內(nèi)部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。五是兩者確定的重要性水平相同。注冊會計師在財務(wù)報告審計中確定重要性 水平，旨在檢查財務(wù)報告中是否存在重大錯報； 在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。記者：既然兩者存在多方面的密切聯(lián)系，企業(yè)內(nèi)部控制審計為什 么是獨立于財務(wù)報告審計的單獨

8、業(yè)務(wù)？在審計工作中，是否能夠?qū)Χ邔嵤┱蠈徲?？答：雖然二者存在著多方面的聯(lián)系，但財務(wù)報告審計是為了提高財務(wù)報告的 可信賴程度，重在審計“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的 內(nèi)在機制的審計，重在審計“過程”。 審計對象、重點等的不同，使得二者存在 實質(zhì)性差異，內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審計。二者差異主要體現(xiàn)在五個方面：首先，對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同。 注冊會計師在財務(wù)報告審計中評 價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計意見類型；在內(nèi)部控制審計中評價內(nèi)部控制的目的， 則是為了 對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。第二，內(nèi)部控制測

9、試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務(wù)報告審計中，根據(jù)成 本效益原則可能采取不同的審計策略， 對于某些審計領(lǐng)域，可以繞過內(nèi)部控制測 試程序進(jìn)行審計。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則不能繞過內(nèi)部控制測試程 序進(jìn)行審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一審計領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。第三，內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報告審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán)，樣本量選擇相對彈性較小。第四，兩者對控制缺陷的評價要求不同。 在財

10、務(wù)報告審計中，注冊會計師僅 需將審計過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般 缺陷。而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格的評估， 將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷。重大缺陷將影響到審計意見的類型。第五，審計報告的內(nèi)容不同。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師一般不對外報 告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財務(wù)報告發(fā)表的審計意見。 在內(nèi)部控 制審計中，注冊會計師應(yīng)報告內(nèi)部控制的有效性。從以上五個方面可以看出，兩者差異主要是具體目標(biāo)、保證程度、評價要求、 報告類型等屬性上的實質(zhì)性差異，這些決定了內(nèi)部控制審計獨立于財務(wù)報告審 計。但在技術(shù)層面

11、和實務(wù)工作中，兩者審計模式、程序、方法等存在著相同之處， 風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對等大量工作內(nèi)容相近，有很多的基礎(chǔ)工作可以共享，在一 項審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。因此，這兩項審計工作完全可以整合進(jìn)行，而由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計，不僅有利于提高審計效 果和效率，降低審計成本，減少重復(fù)勞動，而且可以避免審計判斷出現(xiàn)不一致的 情形，降低企業(yè)聘請不同事務(wù)所實施審計的負(fù)擔(dān)。目前，美國薩班斯一一奧克斯利法案和日本金融商品交易法均要求由出具財務(wù)報告審計報告的會計師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計，將企業(yè)內(nèi)部控制審計定位在整合審計。美國的一項調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行薩班斯 奧克斯利法案404條款第二年的成本比第一年下降 46% ,將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。 為此，我國企業(yè)內(nèi)部控制審計指 引也提倡將二者整合進(jìn)行。內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與 運行的有效性進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見，審計內(nèi)容包括企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè) 置、企業(yè)文化、人力資源政策等內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及企業(yè)識別風(fēng)險的評估程 序、應(yīng)對風(fēng)險的具體措施和信息傳遞有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運行 的機制等，全面評價企業(yè)設(shè)計和運行的內(nèi)部控制是否能夠合理保證財務(wù)報告及相 關(guān)信息合法、真實、完整，以及用于保護(hù)