商業(yè)匯票會計問題探討

1、    商業(yè)匯票會計問題探討    夏紅雨劉艷云提要 經(jīng)濟發(fā)展與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整極大地促進了企業(yè)票據(jù)業(yè)務(wù)的增長，票據(jù)融資曾經(jīng)成為我國企業(yè)的重要融資渠道，進而又極大地促進了實體經(jīng)濟的發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計，50%左右的商業(yè)匯票具有剛性的貼現(xiàn)要求，商業(yè)匯票的管理與貼現(xiàn)已經(jīng)成為企業(yè)資金管理的一個重要內(nèi)容。但是，目前對于商業(yè)匯票的管理與核算還存在一定的混亂，從而導(dǎo)致不同的教材中商業(yè)匯票的管理與核算的不同理解以及不同的處理方式。本文從商業(yè)匯票對實體經(jīng)濟的作用出發(fā)，對比會計準則、相關(guān)法律以及目前的教材對于商業(yè)匯票處理的不同，進而探討與分析商業(yè)匯票業(yè)務(wù)合理的處理方式，提出票據(jù)業(yè)務(wù)

2、處理的規(guī)范。關(guān)鍵詞：商業(yè)匯票；實際利率；追索權(quán)本文為湖南省情與決策咨詢研究課題（2014bzz009）階段性成果：f23 ：a收錄日期：2017年3月22日一、引言商業(yè)票據(jù)是商品經(jīng)濟發(fā)展到特定歷史階段的產(chǎn)物。商品經(jīng)濟越發(fā)達，票據(jù)使用范圍就越廣；社會經(jīng)濟信譽程度越高，票據(jù)在經(jīng)濟生活中所起的作用就日益重要。實證分析表明，票據(jù)業(yè)務(wù)量指標與實體經(jīng)濟發(fā)展各項指標的相關(guān)性較高，票據(jù)業(yè)務(wù)和實體經(jīng)濟之間存在緊密的正相關(guān)關(guān)系。隨著資金大規(guī)模的流向房地產(chǎn)企業(yè)，同時各大銀行向企業(yè)貸款機制不暢，導(dǎo)致了實體經(jīng)濟普遍存在“資金荒”現(xiàn)象，利用商業(yè)票據(jù)來進行融資變得越來越普遍；另外，隨著我國經(jīng)濟“調(diào)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)方式、促創(chuàng)新”的深

3、入，中小微企業(yè)的票據(jù)融資需求急劇增加，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)持續(xù)增長。據(jù)不完全統(tǒng)計，銀行承兌匯票的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)中約有一半業(yè)務(wù)是剛性需求，因此票據(jù)業(yè)務(wù)已成為實體經(jīng)濟發(fā)展過程中非常重要的融資渠道與籌資手段，是促進與支持實體經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。目前，在不同版本的會計準則、相關(guān)法律制度以及教材中，存在對商業(yè)票據(jù)處理的不同理解，進而出現(xiàn)同一商業(yè)票據(jù)、同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)不一樣的處理，一方面導(dǎo)致了學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)的混亂，另一方面導(dǎo)致了不同的財務(wù)后果，降低了企業(yè)之間會計信息的可比性，進而會影響利益相關(guān)者的投資決策，最終阻礙實體經(jīng)濟的發(fā)展。因此，非常有必要對商業(yè)匯票的業(yè)務(wù)處理進行統(tǒng)一規(guī)范。二、商業(yè)匯票對實體經(jīng)濟的作用（一）商業(yè)匯票業(yè)務(wù)加

4、快商品流通與資金周轉(zhuǎn)的速度，提高資金利用效率。商業(yè)匯票是伴隨信用經(jīng)濟的發(fā)展而出現(xiàn)的，為市場提供了一種新型的“物信用”結(jié)算方式，彌補了以前的“物物”交換與“物貨幣資金”交換方式的不足，又在應(yīng)收賬款的基礎(chǔ)上提高了信用支付的可靠性。商業(yè)匯票解決了在市場經(jīng)濟中購買方需要購買商品但資金暫時性不足而導(dǎo)致的無效交易的問題，把這種購買愿望變成了有效購買，尤其在目前實體經(jīng)濟廣泛存在“資金荒”的情況下，更是大大促進了購銷雙方的現(xiàn)實交易。一方面可以幫助購買方解決資金的暫時性不足的購買問題，緩解了資金不足的風(fēng)險，促進了自身產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售；另一方面又促進了銷售方商品的銷售，減少了商品的庫存，降低了倉管風(fēng)險以及資金的占

5、用成本。（二）票據(jù)承兌為實體經(jīng)濟之間的交易活動提供便捷的支付結(jié)算方式，以“乘數(shù)”方式緩解短期資金需求壓力。商業(yè)匯票比應(yīng)收賬款的信用可靠度要高，同時還有能進行背書轉(zhuǎn)讓的優(yōu)點，使得商業(yè)匯票成為企業(yè)之間以商業(yè)信用為基礎(chǔ)紐帶來相互滿足短期資金需求的一種重要方式。從購貨方角度來看，可以利用簽發(fā)票據(jù)作為貨款支付方式來獲得延期支付的好處或取得購銷金額一定比例的商業(yè)折扣與現(xiàn)金折扣的益處；從銷貨方角度來看，雖然接受票據(jù)支付貨款沒有馬上得到貨幣資金，但能減輕商品庫存占用資金的壓力，并減少各種顯性與隱性管理成本的產(chǎn)生，還可以使用票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓方式獲得融資或支付便利。從整個社會的交易鏈來看，商業(yè)匯票將會以“乘數(shù)”方式緩

6、解短期資金需求的壓力。（三）票據(jù)貼現(xiàn)為實體經(jīng)濟發(fā)展提供便捷融資渠道，降低融資成本。隨著我國中小微企業(yè)數(shù)量的迅速增加以及金融市場競爭的加劇，越來越高的融資成本加重了企業(yè)的負擔，已成為壓倒中小企業(yè)發(fā)展的最后一根稻草。票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)與股票、債券以及信貸等融資方式相比，票據(jù)貼現(xiàn)實際上相當于以票據(jù)作為抵押物的一種融資手段，可靠程度高、風(fēng)險低，不需要企業(yè)提供經(jīng)營狀況、盈利能力等相關(guān)資料，貼現(xiàn)利率要低一些，減輕了企業(yè)負擔；另外，票據(jù)融資操作簡便、過程短，能在短時間內(nèi)解決融資需求，因此票據(jù)貼現(xiàn)手段在中小企業(yè)里廣泛使用，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也成倍增長。（四）應(yīng)收票據(jù)可以達到提前抵扣進項稅額、合理避稅的效果。企業(yè)增值稅法規(guī)

7、定企業(yè)增值稅進項稅額需要等到所購貨物的貨款支付完結(jié)以后才能進行抵扣，而開出商業(yè)承兌匯票視同支付貨款，意思是說開出商業(yè)承兌匯票以后，增值稅進項稅額就可以進行抵扣了。企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生與取得收入有關(guān)的、合理的支出準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，商業(yè)匯票的利息支出則屬于合理支出，因而可以從應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，根據(jù)以上法律規(guī)定，使用商業(yè)匯票尤其是帶息商業(yè)匯票支付貨款可以進行納稅籌劃，達到節(jié)稅目的。自從2008年1月1日以來，越來越多的企業(yè)使用帶息商業(yè)票據(jù)進行結(jié)算，帶息商業(yè)匯票可以作為避稅措施是其中一個重要的原因。（五）應(yīng)收票據(jù)可以增強企業(yè)賬面實力。應(yīng)收票據(jù)結(jié)算相比于應(yīng)收賬款來說，能夠避免

8、計提壞賬準備或少計壞賬準備，從而增加企業(yè)凈資產(chǎn)。企業(yè)資產(chǎn)作為企業(yè)實力的象征，是企業(yè)對外的一張名片。資產(chǎn)越多，企業(yè)對外融資更容易，也更容易吸引別人的投資，更容易獲得相關(guān)社會關(guān)系資本的青睞，因此應(yīng)收票據(jù)可以增強企業(yè)的實力。三、商業(yè)匯票會計處理相關(guān)制度分析商業(yè)匯票是企業(yè)在交易中經(jīng)常采用的一種支付手段，通過“應(yīng)收票據(jù)”賬戶來進行核算。商業(yè)匯票的會計核算看似簡單，但是在關(guān)于商業(yè)匯票的取得、持有、轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)實際應(yīng)用中，卻存在幾種不同的會計處理，讓學(xué)習(xí)者不知所從，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（一）應(yīng)收票據(jù)確認的方式不統(tǒng)一。企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量規(guī)定企業(yè)的金融資產(chǎn)應(yīng)當按照公允價值計量方法進行

9、初始確認。應(yīng)收票據(jù)作為一種金融工具，通常以市場交易價格為基礎(chǔ)，以票面金額作為入賬價值；另外，依據(jù)會計準則規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)作為一種短期商業(yè)信用和應(yīng)收款項，在持有期間的計價應(yīng)當采用實際利率法，以攤余成本為基礎(chǔ)進行計量，即“根據(jù)商業(yè)匯票的到期值和期限確定實際利率，并在期末按實際利率法對其賬面價值進行調(diào)整”。由于應(yīng)收票據(jù)最常見的提示付款期為6個月，而且有部分票據(jù)是不帶息的商業(yè)匯票，從而導(dǎo)致短期應(yīng)收票據(jù)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小，因此在確定應(yīng)收票據(jù)的減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。根據(jù)上述分析，我們應(yīng)該作如下規(guī)定：對不帶息的商業(yè)匯票在持有期間不需要調(diào)整賬面價值，而對帶息的商業(yè)匯票在中

10、期和年度的期末按票面利率計息，據(jù)以調(diào)整應(yīng)收票據(jù)的賬面價值。 （二）帶息應(yīng)收票據(jù)會計處理有所不同。老小企業(yè)會計制度規(guī)定帶息應(yīng)收票據(jù)應(yīng)在會計期末根據(jù)應(yīng)收票據(jù)的票面面值和票面利率計提利息，并增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，沖減財務(wù)費用，即借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“財務(wù)費用”科目。新小企業(yè)會計準則與企業(yè)會計準則都未對應(yīng)收票據(jù)的核算過程做出詳細規(guī)定，未明確規(guī)定帶息應(yīng)收票據(jù)利息的會計處理方式，從而導(dǎo)致在實際處理帶息應(yīng)收票據(jù)的利息計提賬務(wù)處理時，存在兩種不同的賬務(wù)處理方法：（1）在計提利息時，借：應(yīng)收票據(jù)；貸：財務(wù)費用；（2）在計提利息時，借：應(yīng)收利息；貸：財務(wù)費用。舊企業(yè)會計準則中應(yīng)收票據(jù)的賬面余額包括票據(jù)金額

11、和已計提的利息轉(zhuǎn)入部分；新企業(yè)會計準則將應(yīng)收票據(jù)歸為金融資產(chǎn)里的“貸款及應(yīng)收款項”，未涉及帶息應(yīng)收票據(jù)的核算與處理；企業(yè)會計準則講解（2008）也沒有對于非金融企業(yè)應(yīng)收款項，特別是帶息應(yīng)收票據(jù)的處理根本沒有提及與講解，只在金融資產(chǎn)的后續(xù)計量里提到“貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本計量”；財政部印發(fā)的考證教材也沒有專門涉及到帶息應(yīng)收票據(jù)的核算，只是有提到過“貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大體相同”。大家知道持有至到期投資業(yè)務(wù)的處理分為“分期付息，到期還本”和“到期一次性還本付息”兩種處理方式。新企業(yè)會計準則規(guī)定，“應(yīng)收利息”科目通常用來核算企業(yè)發(fā)放貸款、持有至到期投

12、資、可供出售金融資產(chǎn)、存放中央銀行款項等應(yīng)收取的利息。但是，對于到期一次還本付息的持有至到期投資的持有期間的利息收入是通過“持有至到期投資”科目核算，而不是通過“應(yīng)收利息”科目核算。從以上規(guī)定可以看出，對于應(yīng)收票據(jù)的利息業(yè)務(wù)處理并不統(tǒng)一，給會計界帶來了很大困擾，我們應(yīng)該明確與統(tǒng)一規(guī)定。筆者認為，帶息應(yīng)收票據(jù)計提利息的會計處理應(yīng)和到期一次性還本付息的持有至到期投資的利息處理方式一樣會更合理一些。（三）應(yīng)收票據(jù)實際發(fā)生損失的會計處理方法不同。新、舊小企業(yè)會計制度規(guī)定其實是一樣的，都規(guī)定企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)不得計提壞賬準備，需等到應(yīng)收票據(jù)到期后不能收回時先轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”賬戶，再根據(jù)“應(yīng)收賬款”的處理

13、計提壞賬準備。另外，還有一條補充規(guī)定，即如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)不能收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”賬戶，并計提壞賬準備。企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量應(yīng)用指南規(guī)定：單項金額重大的應(yīng)收款項應(yīng)單獨進行減值測試。當有客觀證據(jù)證明應(yīng)收款項發(fā)生減值時，應(yīng)當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額確認減值損失，并等額計提壞賬準備。在大多數(shù)的教材中，應(yīng)收票據(jù)是不需計提壞賬準備的，原因在于我國商業(yè)匯票的支付風(fēng)險很小，它比應(yīng)收賬款具有更高的支付能力。筆者認為，我們應(yīng)該按照新的企業(yè)會計準則規(guī)定來進行資產(chǎn)減值測試，并計提壞賬準備，這樣會更符合目前“三角債”普及的社

14、會現(xiàn)狀，更符合謹慎性的會計要求。（四）應(yīng)收票據(jù)是屬于經(jīng)營資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)的規(guī)范不一樣?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定非金融企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，就應(yīng)該劃分為貸款和應(yīng)收款項。注冊會計師考證教材中規(guī)定應(yīng)收票據(jù)只要以市場利率計息就屬于金融資產(chǎn)，否則應(yīng)歸入經(jīng)營資產(chǎn)，原因在于不以市場利率計息的應(yīng)收票據(jù)結(jié)算方式只是促進銷售的手段。筆者認為，目前我國銀行承兌的商業(yè)票據(jù)，其流通性好，可以進行貼息承兌，在商業(yè)市場上可以轉(zhuǎn)讓，因此從這個角度上來說，該類金融資產(chǎn)應(yīng)該是屬于可供出售的金融資產(chǎn)；但是，如果該票據(jù)是屬于往來單位開出的商業(yè)承兌的應(yīng)收票據(jù)，僅作為應(yīng)收到期兌現(xiàn)的話，應(yīng)該將其劃分為應(yīng)

15、收款項，應(yīng)屬于經(jīng)營資產(chǎn)。（五）應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)處理不一樣。票據(jù)法規(guī)定應(yīng)收票據(jù)在貼現(xiàn)時，如果商業(yè)匯票的付款人未按期付款，貼現(xiàn)銀行可以向申請貼現(xiàn)的企業(yè)行使追索權(quán)。企業(yè)會計準則按照票據(jù)貼現(xiàn)協(xié)議是否附追索權(quán)規(guī)定了不同的會計處理規(guī)定，即有附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)按照實質(zhì)重于形式原則應(yīng)視同質(zhì)押借款，相關(guān)的“應(yīng)收票據(jù)”不能從資產(chǎn)負債表中轉(zhuǎn)銷，須在“短期借款”賬戶核算，做借“銀行存款”、“財務(wù)費用”，貸“短期借款”的會計處理；貼現(xiàn)協(xié)議中已列明應(yīng)收票據(jù)風(fēng)險由貼現(xiàn)銀行承擔的，企業(yè)不負有被追索責(zé)任的票據(jù)貼現(xiàn)，相關(guān)的“應(yīng)收票據(jù)”可以從資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn)銷，直接沖銷應(yīng)收票據(jù)賬面價值。雖然銀監(jiān)會要求所有商業(yè)銀行都必須全面執(zhí)

16、行新會計準則，但在實際處理時卻存在不同處理方式。如目前銀行間票據(jù)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)中，僅有外資金融機構(gòu)實行了不附追索權(quán)的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)交易模式，中資銀行都仍對已賣出的附追索權(quán)的票據(jù)資產(chǎn)從資產(chǎn)負債表內(nèi)轉(zhuǎn)至表外核算。四、商業(yè)匯票業(yè)務(wù)會計處理規(guī)范與應(yīng)用根據(jù)上述分析，商業(yè)匯票業(yè)務(wù)的會計處理需要規(guī)范的地方主要有以下幾個方面：帶息票據(jù)的利息計提業(yè)務(wù)處理、帶息銀行承兌匯票的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)處理以及帶有追索權(quán)商業(yè)匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)處理。下面就以一個帶追索權(quán)的帶息票據(jù)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)為例進行規(guī)范。1、帶息商業(yè)匯票的取得：（1）借：應(yīng)收票據(jù)貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)繳稅費應(yīng)交增值稅（銷項）（2）借：應(yīng)收票據(jù)貸：應(yīng)收賬款2、帶息商業(yè)匯票，月末計提利息：借：應(yīng)

17、收票據(jù)（面值×票面利率×期限）貸：財務(wù)費用3、帶息商業(yè)匯票到期收訖款項時，按實際收到的金額沖減應(yīng)收票據(jù)賬面價值：借：銀行存款貸：應(yīng)收票據(jù)（面值+利息）4、不帶追索權(quán)的帶息應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓與貼現(xiàn)：借：銀行存款（實際收到的錢）財務(wù)費用（貼現(xiàn)利息）貸：應(yīng)收票據(jù)（面值+利息）5、帶追索權(quán)的帶息應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓與貼現(xiàn)：（1）轉(zhuǎn)讓與貼現(xiàn)時：借：銀行存款（實際收到的錢）財務(wù)費用（貼現(xiàn)利息）貸：短期借款（應(yīng)收票據(jù)的面值+利息）（2）b企業(yè)到期可以支付時：借：短期借款貸：應(yīng)收票據(jù)（3）b企業(yè)到期無力支付時：借：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)收票據(jù)（賬面價值）a企業(yè)銀行賬戶上有錢：借：短期借款貸：銀行存款a企業(yè)銀行

18、賬戶沒錢，需按照逾期貸款計算利息費用：借：財務(wù)費用貸：短期借款利息費用例 某公司2016年3月31日銷售給xxx企業(yè)一批商品，價款為10.256萬元，增值稅為1.744萬元。當日收到對方開出的商業(yè)承兌匯票一張，面值為12萬元，利率為6%，期限為5個月。公司于7月31日，向銀行進行貼現(xiàn)，帶追索權(quán)，貼現(xiàn)率為8%。8月31日，該商業(yè)承兌匯票到期。3月31日收到票據(jù)時：借：應(yīng)收票據(jù) 12貸：主營業(yè)務(wù)收入 10.256應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1.744計提利息時，應(yīng)計利息為：12×6%×5÷12=0.3萬元借：應(yīng)收票據(jù) 0.30貸：財務(wù)費用 0.307月31日貼現(xiàn)，到期價值為：12×（1+6%×5÷12）=12.3萬元；貼現(xiàn)息為：12.3×8%÷12=0.082萬元借：銀行存款 12.218財務(wù)費用 0.082貸：短期借款 12.30（1）8月31日，無力支付時：借：應(yīng)收賬款 12.30貸：應(yīng)收票據(jù) 12.