中級會計實務(wù)第十四章借款費用

1、. 第十四章 借款費用一、考情分析 本章屬于一般章節(jié)，從近年的考題情況看，本章主要以客觀題的形式考查，但也應(yīng)注意在計算題或綜合題中將本章內(nèi)容與其他知識的結(jié)合，如可能與固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等有關(guān)內(nèi)容聯(lián)系起來出計算分析題。二、本章主要考點（一）借款費用的內(nèi)容包括：（1）借款利息（2）折價或者溢價的攤銷（3）輔助費用（4）外幣借款發(fā)生的匯兌差額（匯兌損益）注意：發(fā)行公司股票屬于公司股權(quán)性融資性質(zhì)，不屬于借款范疇，相應(yīng)地，所發(fā)生的傭金也不屬于借款費用范疇，不應(yīng)作為借款費用進(jìn)行會計處理。（二）借款費用可資本化的資產(chǎn)的范圍符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者

2、可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。新準(zhǔn)則強調(diào)了“經(jīng)過相當(dāng)長時間”這一條件，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。（三）借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍包括專門借款，也可包括一般借款。（四）借款費用資本化期間的確定1.借款費用開始資本化時點的確定借款費用只有在同時符合以下三個條件時才能開始資本化：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。2.借款費用暫停資本化時間的確定（1）符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷。（2）中斷時間連續(xù)超過

3、3個月。3.借款費用停止資本化時點的確定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。企業(yè)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)分別建造、分別完工的應(yīng)區(qū)別以下情況處理：購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。（五）借款費用資本化金額的確定1.專門借款利息資本化金額的確

4、定專門借款利息費用的資本化金額專門借款當(dāng)期（資本化期間）實際發(fā)生的利息費用尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益 2.一般借款利息資本化金額的確定（包括借款或債券溢折價攤銷資本化金額的確定）一般借款利息資本化金額與資產(chǎn)支出相掛鉤。一般借款利息費用資本化金額累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率 【聯(lián)結(jié)】借款存在折價或者溢價的，應(yīng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。即每期實際利息費用期初債券攤余成本×實際利率?！疽c】在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)

5、超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額（上限）。3.借款輔助費用的處理（1）專門借款發(fā)生的借款輔助費用的處理原則專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用,計入當(dāng)期損益。由于輔助費用的發(fā)生將導(dǎo)致相關(guān)借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用作相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費用資本化金額時就結(jié)合借款利息資本化金額一起計算。（2）一般借款發(fā)生的輔助費

6、用一般借款發(fā)生的輔助費用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。4.外幣專門借款本金及利息的匯兌差額在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。 三、典型例題（一）單項選擇題 1.A公司為建造廠房于20×3年4月1日從銀行借入2 000萬元專門借款，借款期限為2年，年利率為6%。20×3年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，并預(yù)付了1000萬元工程款，廠房實體建造工作于當(dāng)日開始。該工程因發(fā)生施工安全事故在20×3年8月1日至11月30日中斷施工，12月1日恢復(fù)正常施工，至年末工程尚未完工。

7、20×3年將未動用借款資金進(jìn)行暫時性投資獲得投資收益10萬元（其中資本化期間內(nèi)閑置資金獲得投資收益7萬元），該項廠房建造工程在20×3年度應(yīng)予資本化的利息金額為（）萬元。A.80B.13C.53D.102.下列借款費用中，在滿足資本化條件進(jìn)行資本化時，需要與資產(chǎn)支出相掛鉤的是（）。A.專門借款的借款利息B.專門借款的輔助費用C.外幣專門借款匯兌差額D.一般借款的借款利息3.某企業(yè)于2007年1月1日采用專門借款進(jìn)行一項固定資產(chǎn)的建造，2007年12月31日該項固定資產(chǎn)全部完工投入使用，該企業(yè)為建造的固定資產(chǎn)于2006年12月1日專門借入一筆款項，本金為1 000萬元，年利率

8、為9%，2年期；同時企業(yè)另外借入兩筆一般借款，第一筆為2007年1月1日借入800萬元，借款年利率為8%，期限為兩年；第二筆2007年7月1日借入500萬元，借款年利率為6%，借款期限為三年。該企業(yè)2007年為購建固定資產(chǎn)而占用的一般借款所使用的資本化率為（）。（結(jié)果保留兩位小數(shù)）A.7%B.7.52% C.6.80% D.6.89%(二)多項選擇題 1.下列項目中，屬于借款費用的有（）。A.應(yīng)付公司債券的利息 B.發(fā)行公司債券的手續(xù)費C.發(fā)行公司債券的折價 D.外幣借款本金發(fā)生的匯兌差額2.以下關(guān)于借款費用表述正確的是（） 。A.購建某項固定資產(chǎn)過程中發(fā)生非正常停工， 并且停工時間連續(xù)超過3

9、個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用資本化B.購建某項固定資產(chǎn)過程中發(fā)生正常停工，停工時間連續(xù)超過3個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用資本化C.某項固定資產(chǎn)部分已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài) ，且該部分可單獨提供使用，則這部分資產(chǎn)發(fā)生的借款費用應(yīng)停止資本化D.某項固定資產(chǎn)部分已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài) ，且該部分可獨立提供使用，仍需待整體完工后方可停止借款費用資本化（三）判斷題1.企業(yè)借款生產(chǎn)存貨，發(fā)生的借款費用均予以資本化。（）2.在借款費用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，一般借款的利息均予以資本化。（）3.某企業(yè)在北方某地建造某工程，正遇冰凍季節(jié)，工程施工因此中斷，且中斷時間超過3個月，該企業(yè)沒有

10、因此停止借款費用的資本化處理（）。 4.外幣專門借款本金及利息的匯兌差額在發(fā)生時予以資本化。（）5.專門借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。（） (四)計算分析題萬達(dá)公司準(zhǔn)備在廠區(qū)內(nèi)建造一棟新的車間廠房，有關(guān)資料如下：（1）2007年1月1日，向銀行專門借款5000萬元，期限為3年，年利率12%，每年1月1日付息；（2）除專門借款以外，公司另有兩筆其他借款：一筆是2006年12月1日借入的長期借款4000萬元，期限為五年，年利率為10%，每年12月1日付息；第二筆是2007年1月1日借入的長期借款6000萬元，期限為五年，年利率為5%，每年1

11、2月31日付息；（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，車間廠房于2007年4月1日開始動工興建，當(dāng)天支付工程款2000萬元，工程建設(shè)期間支出的具體情況如下： 單位：萬元日期每期資產(chǎn)支出金額2007年4月1日20002007年6月1日10002007年7月1日32002008年1月1日24002008年4月1日12002008年7月1日3600工程于2008年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，其中，由于施工質(zhì)量問題，工程于2007年9月1日到12月31日停工4個月。（4）專門借款中未支出的部分全部存入銀行，假定月利率為0.5%，假定全年按照360天計算，每月按照30天計算，根據(jù)上述資料：要求：計算20

12、07年和2008利息資本化和費用化的金額，并編制相應(yīng)的會計分錄。四、典型例題解析（一）單項選擇題 1.【答案】B【解析】為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以資本化期間內(nèi)專門借款實際發(fā)生的利息費用減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定，本題中開始資本化的時點為20×3年7月1日，所以該項廠房建造工程在20×3年度應(yīng)予資本化的利息金額2 000×6%×2/12713（萬元）。 2.【答案】D【解析】為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減

13、去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。 3.【答案】B【解析】該企業(yè)2007年為購建固定資產(chǎn)而占用的一般借款所使用的資本化率（800×8%500×6%×6/12）/（800500×6/12）×100%7.52%。 (二)多項選擇題 1.【答案】ABD 【解析】借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷、輔

14、助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。發(fā)行公司債券發(fā)生的折價是應(yīng)付債券賬面價值的組成內(nèi)容，只有發(fā)行公司債券發(fā)生的折價攤銷，才是借款費用的組成內(nèi)容。 2.【答案】AC【解析】借款費用暫停資本化需要兩個條件同時滿足:（1） 購建活動發(fā)生非正常中斷；（2）中斷時間連續(xù)超過 3個月。購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)

15、在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。 （三）判斷題1.【答案】×【解析】企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)將符合資本化條件的借款費用予以資本化。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年），所以并不是任何企業(yè)的所有存貨發(fā)生的借款費用均可以資本化，當(dāng)企業(yè)的存貨不滿足可資本化條件時，其借款費用不得資本化。 2.【答案】&#

16、215;【解析】一般借款利息費用資本化金額累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。 3.【答案】【解析】是屬于事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，是正常中斷，中斷期間所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。 4.【答案】×【解析】在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在資本化期間以外發(fā)生的，不能資本資本化。 5.【答案】×【解析】專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本

17、化條件的資產(chǎn)的成本。 (四)計算分析題【答案】（1）2007年：2007年資產(chǎn)化期間為4月初至8月底，共5個月，在這個資本化期間：專門借款發(fā)生的利息金額5000×12%×5/12250（萬元）閑置資金的投資收益3000×0.5%×22000×0.5%×140（萬元）故專門借款利息資本化金額25040210（萬元）2007年1月至3月、9月至12月：專門借款發(fā)生的利息金額5000×12%×7/12350（萬元）專門借款在這個期間的投資收益5000×0.5%×375（萬元）故專門借款利息費用化金額35075275（萬元）一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)1200×2/12200（萬元）加權(quán)平均資本化率（4000×10%6000×5%）/（40006000）7%故一般借款資本化金額200×7%14（萬元）一般借款費用化金額（4000×10%6000×5%）14686（萬元）所以，2007年利息資本化金額21014224（萬元）2007年利息費用化金額275686961（萬元）借：在建工程224財務(wù)費用961應(yīng)收利息115貸：應(yīng)付利息1300（2）2008年：專門借款資本化金額5000×12%×9/124