營改增需要關(guān)注的21個注意點

1、營改增需要關(guān)注的21個注意點一、 明確增值稅中個人的表述實施辦法第一條明確個人包括個體工商戶和其他個人，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)屬于單位。后面條文中個體工商戶和其他個人在部分政策（比如視同銷售）中適用政策是不一樣的，需要注意文字表述。二、 承包、承租、掛靠納稅人的含義該條款對于承包、承租、掛靠中納稅人的界定沿用營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定，即以誰名義對外經(jīng)營，由誰承擔(dān)法律責(zé)任。但是，同樣，這個文件并沒有對承包、承租、掛靠的含義給出明確界定。實踐中，不能簡單套用字面意思解釋。比如，這里的承包，承租和建筑業(yè)中總分包關(guān)系中的承包就完全不是一個含義。因此，這一塊為避免爭議需要增加解釋條款。三、 取消境外

2、勞務(wù)代理人扣繳的規(guī)定實施辦法對于未在中國設(shè)立機構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，直接規(guī)定以購買人為扣繳義務(wù)人，取消了代理人作為扣繳義務(wù)人的規(guī)定。比如，境外機構(gòu)直接給境內(nèi)南京公司提供服務(wù)，但境外機構(gòu)在上海有代表處，且此服務(wù)和代表處無關(guān)系。境外機構(gòu)要求南京公司直接將款項支付給上海代表處，由代表處統(tǒng)一付境外。如果有代理人作為扣繳義務(wù)人，就存在是南京公司還是上海代表處扣繳的問題，以及扣繳稅款的入庫地點問題。取消代理人后，這一矛盾基本避免了，但后期涉及非貿(mào)付匯的備案可能需要一些銜接。四、 明確非經(jīng)營活動不征收增值稅這是一個好的規(guī)定，以前我一直提出我們應(yīng)該要明確，流轉(zhuǎn)稅應(yīng)該是對經(jīng)營活動征收。該條明確了

3、非經(jīng)營活動不征稅，是一個好的趨勢。比如，對于以前營業(yè)稅下，單位取得履行法定扣繳義務(wù)后取得的稅務(wù)機關(guān)手續(xù)費的返還就不屬于經(jīng)營活動，這種手續(xù)費就不應(yīng)該征收增值稅。這種情況雖然實施辦法第十條明確列舉，但財政部和國家稅務(wù)總局當(dāng)?shù)囟档讞l款可以后期逐步規(guī)范。但是，單位或個體工商戶聘用的員工提供服務(wù)屬于非經(jīng)營活動不征增值稅似有歧義，建議表述為單位或個體工商戶為聘用員工提供的與其開展日常經(jīng)營活動相關(guān)的服務(wù)不征收增值稅。五、 投資行為需要繳納增值稅36號文沒有明確投資行為是否需要繳納增值稅。但解讀稿中在實施辦法第十一條中解釋了：有償包括以投資入股的形式銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)。六、 服務(wù)境內(nèi)外劃分的標(biāo)準(zhǔn)又發(fā)生改

4、變36號文明確，境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售的完全在境外發(fā)生的服務(wù)。這里36號文用的是“發(fā)生”，而非106號文的“消費”。但在附件四跨境應(yīng)稅行為增值稅零稅率和免稅中，對于境內(nèi)單位向境外單位提供的完全在境外消費的服務(wù)適用零稅率的規(guī)定中，我們用的又是“消費”。因此，勞務(wù)發(fā)生地原則和實際消費地原則同時引入。這里，我們需要改變營業(yè)稅思維，借鑒貨物出口和進(jìn)口增值稅處理方法，重新在增值稅思維下探討境內(nèi)外勞務(wù)的劃分規(guī)則。同時，B2B和B2C下在考慮征管效率后需要有一定的差異，這個問題后期需要專門討論。舉一個案例：中國A建筑公司去南非為T公司蓋廠房。其中中國A公司是總包方。中國A公司將部分工程分包給

5、中國B公司，中國B公司又將部分工程分包給南非當(dāng)?shù)氐腃公司。這里就存在三個合同關(guān)系：1、中國A公司和南非T公司2、中國A公司和中國B公司3、中國B公司和南非C公司按照36號文的規(guī)則：1、中國A公司給南非T公司提供建筑勞務(wù)，由于服務(wù)提供方是中國公司，屬于境內(nèi)服務(wù)，中國A公司應(yīng)該要繳納增值稅。但36號文規(guī)定工程項目在境外的建筑服務(wù)免稅，因此，中國A公司可以免稅。但是，這里要注意的銜接問題是，我們原來對于對外承包工程公司出口貨物是可以辦理退稅的。如果境外建筑服務(wù)免稅，是否影響貨物的退稅。或者，服務(wù)的免稅和貨物的退稅分開執(zhí)行，后一種可能性更大。2、中國A公司分包工程給中國B公司。這里服務(wù)的提供方和服務(wù)的

6、接收方都是中國公司，屬于境內(nèi)服務(wù)。但是，同樣36號文規(guī)定工程項目在境外的建筑服務(wù)免稅，因此，中國B公司取得的建筑服務(wù)收入免增值稅。3、中國B公司和南非C公司，這里，服務(wù)的接收方是境內(nèi)B公司，但這個屬于境外單位在境外給境內(nèi)單位提供的完全在境外發(fā)生的服務(wù)，不屬于境內(nèi)提供服務(wù)，不征收增值稅。這樣，原來財稅【2009】111號文中需要征收營業(yè)稅的尷尬處境解決了。七、視同銷售的主體和內(nèi)容差異其他個人無償提供服務(wù)不視同銷售，但其他個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)需要視同銷售。這里的無形資產(chǎn)不僅包括土地使用權(quán)，還包括其他無形資產(chǎn)。因此，實際上相對于營業(yè)稅下的規(guī)定視同銷售在無形資產(chǎn)上是擴展了的。但是，總體感覺，

7、我們對于無償提供服務(wù)一律視同銷售的規(guī)定可能會有很大的負(fù)面作用。因為在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，有很多免費的商業(yè)模式，比如360免費提供殺毒服務(wù)，快盤免費提供存儲服務(wù)，銀行免收轉(zhuǎn)賬服務(wù)費等。如果這些免費服務(wù)一概被認(rèn)定為視同銷售，會產(chǎn)生很多負(fù)面影響。因此，我們需要對免費服務(wù)有增值稅意義上的重新認(rèn)識。如果免費服務(wù)是企業(yè)獲取另外一種增值稅應(yīng)稅收入的手段，則這種免費服務(wù)的提供只是企業(yè)生產(chǎn)過程的一個中間階段，屬于企業(yè)成本，我們不應(yīng)該將這種免費服務(wù)視同銷售。八、折扣提供服務(wù)的增值稅處理同解讀稿中說“本文刪去了航空運輸企業(yè)提供的里程積分兌換服務(wù)（106號文），提供電信服務(wù)的單位和個人以積分兌換形式贈送的電信服務(wù)不征增值稅

8、（財稅【2014】43）的規(guī)定，這個是否意味著原來不征增值稅的現(xiàn)在需要征收增值稅？但從道理來講，積分兌換屬于折扣提供應(yīng)稅服務(wù)。但是，實施辦法第四十三條規(guī)定，折扣提供應(yīng)稅服務(wù)，折扣必須在一種發(fā)票注明。同時，解讀稿中進(jìn)一步強調(diào)了，折扣在一張發(fā)票注明必須是在金額中注明，而不能僅僅在備注中注明。如果嚴(yán)格按照這個標(biāo)準(zhǔn)，積分兌換服務(wù)似乎無法符合條件，需要交納增值稅。因此，積分兌換如何合同、發(fā)票、會計核算和納稅申報中銜接是一個后期需要進(jìn)一步研究明確的問題。九、其他權(quán)益性無形資產(chǎn)進(jìn)項轉(zhuǎn)出有特殊規(guī)定解讀稿解釋，納稅人購進(jìn)的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，無論是專門用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消

9、費，還是兼用于上述項目，均可以抵扣進(jìn)項稅。也就是說，納稅人購進(jìn)的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，只要自身是增值稅一般納稅人，都可以直接抵扣，而不涉及進(jìn)項轉(zhuǎn)出問題。其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營權(quán)(包括特許經(jīng)營權(quán)、連鎖經(jīng)營權(quán)、其他經(jīng)營權(quán))、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會費等。十、住宿服務(wù)可以抵扣進(jìn)項稅實施辦法只是規(guī)定旅客運輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)不能抵扣進(jìn)項稅。但是，對于住宿服務(wù)能否抵扣，解讀稿中說納稅人購買的住宿服務(wù)取得的進(jìn)項稅允許按規(guī)定抵扣。具體按什么規(guī)定，什么樣的住宿服務(wù)可以抵扣，住宿

10、費含餐費如何拆分。同時，二十七條規(guī)定交際應(yīng)酬費屬于個人消費，那接待客戶的住宿費、旅游費中住宿費是否屬于交際應(yīng)酬，是否能抵扣，如何區(qū)分都是麻煩問題。十一、價外費用表述簡化但涵蓋范圍更廣雖然價外費用表述簡化，但并非價外費用的涵蓋范圍縮小了。正如解讀稿說的，正是由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，列舉存在無法窮盡的問題，因此做了概括性表述。因此，后期很多沒在暫行條例列舉的價外費用除非不符合36號文正列舉的，都有可能被界定為價外費用。十二、兼營和混合銷售概念繼續(xù)保留營改增后，沒有營業(yè)稅了。但是，由于增值稅仍然存在不同稅率的項目，因此，這兩個概念還繼續(xù)存在。106號文中的混業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)?6號文中的兼營36號文的混合銷售基

11、本保持了原來營業(yè)稅+增值稅下的格局。但注意，在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)中同時涉及貨物的，不屬于混合銷售行為，比如精裝修房送家電。我們認(rèn)為，混合銷售行為的引入實際上將原先營業(yè)稅+增值稅下經(jīng)常糾結(jié)的問題保留到了增值稅下。比如，你如何界定什么是從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的單位和個體工商戶。財稅字199426號財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知第四條第（一）項：根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則（以下簡稱細(xì)則）第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批

12、發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。這個已經(jīng)被財稅200917號廢止，后期究竟如何執(zhí)行還是問題。同時，解讀稿也說了，增值稅暫行條例實施細(xì)則第六條關(guān)于銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)的規(guī)則廢止，轉(zhuǎn)而使用36號文的混合銷售規(guī)則。這個對于很多建筑業(yè)EPC工程會產(chǎn)生很大的影響。建筑業(yè)中原來營業(yè)稅和增值稅打架的問題，到增值稅后就變成了17%稅率和11%稅率打架的問題了。減少增值稅稅率檔次可能是解決這類問題的最好辦法。如果只有一個稅率，這些問題則都不存在。十三、金融保險業(yè)增值稅優(yōu)惠政策全面收緊逾

13、期90天的利息表內(nèi)轉(zhuǎn)表外不再允許扣減當(dāng)期增值稅應(yīng)稅收入，只是規(guī)定了90天后的應(yīng)收未收利息不征稅，而在實際收到時征稅。這樣，增值稅下逾期利息的處理和會計以及所得稅的處理產(chǎn)生實質(zhì)差異。同業(yè)往來免稅范圍縮小到同業(yè)信用拆借，買入返售中的質(zhì)押式回購和買斷式回購不再能夠免稅。只有國債和地方債利息免稅，金融債利息不再作為同業(yè)往來免征增值稅。明確將信托、理財產(chǎn)品、基金和其他金融衍生品納入其他金融商品，這個對同業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)將產(chǎn)生很大影響。金融商品轉(zhuǎn)讓中，債券轉(zhuǎn)讓時按總價還是凈價計算增值稅收入似乎還沒有明確。不過，既然文件說利息包括金融商品持有期間的利息，是否意味著凈價處理應(yīng)該得到認(rèn)可。不過文件明確規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓

14、不開專票，但是否能開普票呢？估計，金融商品轉(zhuǎn)讓不應(yīng)該涉及增值稅開票問題。而對于買入價計算問題，36號文沿用90文的加權(quán)平均法，不過部分金融商品轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)計算盈虧采用的是先進(jìn)先出法，這個差異需要關(guān)注。免稅的一年期以上返還性人身保險產(chǎn)品免稅將返還性刪除，規(guī)定：保險公司開辦的一年期以上人身保險產(chǎn)品取得的保費收入免稅。一年期以上人身保險，是指保險期間為一年期及以上返還本利的人壽保險、養(yǎng)老年金保險，以及保險期間為一年期及以上的健康保險。十四、經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)增值稅過渡營業(yè)稅下，代理業(yè)是按實際取得報酬征稅。但是，增值稅下，很多營業(yè)稅差額征稅政策并未過渡過來，這里，如何進(jìn)行銜接和處理估計后期還會有一系列文件去明確

15、。不過，差額征稅在增值稅環(huán)境下應(yīng)用必須要特別小心，否則會產(chǎn)生很多避稅問題。十五、融資租賃直租業(yè)務(wù)差額征稅項目變化解讀稿中明確，直租業(yè)務(wù)中差額征稅規(guī)定提出了安裝費和保險費。其實，一句話，不能既差額征稅又進(jìn)項抵扣，凡是能夠進(jìn)項抵扣的項目都要從差額征稅中剔除。十六、融資租賃中明確了實收資本概念對融資租賃享受銷售額扣除政策匯總明確了實收資本概念，但給予了三個月過渡期。十八、旅游業(yè)增加簽證費扣除旅游業(yè)差額征稅中增加了簽證費扣除。這個就是差額征稅效率差的地方，他需要一個一個列舉，非常麻煩。同時，文件規(guī)定，扣除的項目不能開具增值稅專票，實際上需要納稅人在開票時分拆自己業(yè)務(wù)構(gòu)成，會涉及到商業(yè)信息的披露，這個也

16、設(shè)計納稅人商業(yè)信息的保密問題。因此，差額征稅政策的引入需要更多權(quán)衡各種利弊，建議只在大量生活服務(wù)業(yè)中引入差額征稅，因為這些項目下游屬于最終消費，只能開普票，不涉及鏈條抵扣問題。十九、一般納稅人銷售老不動產(chǎn)政策解釋口徑似乎存在問題一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)（不含自建），適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。上述納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。文件解讀稿中說了老項目也可選擇一般計稅方法，按5%預(yù)征率差額預(yù)繳

17、，按11%一般計稅方法差額申報。個人觀點，這個看法可能是不妥當(dāng)?shù)?。?yīng)該是5%預(yù)征率差額繳納，11%的一般計稅方法全額申報，而非差額申報，否則會有避稅問題。要么你要規(guī)定差額部分開普票，增值部分開專票。二十、如何區(qū)分無運輸工具承運和貨運代理業(yè)務(wù)36號文明確規(guī)定，無運輸工具代理按交通運輸業(yè)適用11%的稅率。而貨運代理屬于物流輔助服務(wù)適用6%的稅率。無運輸工具承運業(yè)務(wù)，是指經(jīng)營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務(wù)合同，收取運費并承擔(dān)承運人責(zé)任，然后委托實際承運人完成運輸服務(wù)的經(jīng)營活動。貨物運輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨

18、物運輸、裝卸、倉儲和船舶進(jìn)出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動。在稅目注釋中，36號文對于貨運代理服務(wù)相對于106號文刪除了“或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務(wù)的情況下”，因此，原先大量的貨物代理業(yè)務(wù)，如果貨代公司都是以自己名義和委托人簽訂運輸服務(wù)合同，收取運費并承擔(dān)責(zé)任，這些貨運代理符合無運輸工具承運業(yè)務(wù)這個條件，應(yīng)該按交通運輸業(yè)11%征收增值稅。因此，新36號文中的貨物運輸代理只包括委托方和受托方處于居間關(guān)系下的貨物運輸代理關(guān)系。這是36號文對貨運代理業(yè)的一個重大政策改變。實際上這種界定規(guī)則不僅對其他服務(wù)業(yè)中的代理行為如何進(jìn)行稅目界定也會產(chǎn)生很大的影響，而且對如何界定虛開增值稅發(fā)票行為（即何為為別人提供的服務(wù)開具發(fā)票）也會產(chǎn)生很大的影響，這個需要我們后期從法理角度開展研究。代理業(yè)實際上都是屬于第三人介入交易，這類交易的增值稅處理說難也難，說簡單也簡單。其實，在貨物領(lǐng)域，批發(fā)和零售業(yè)也屬于第三人介入交易，不過，如果你用貨物中的思路，維持增值稅稅率的一