高財(cái)-----企業(yè)合并

1、第五章企業(yè)合并本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：(1)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；(2)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：(1)掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則； (2)掌握同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；(3)掌握非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制;本章基本結(jié)構(gòu)框架企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的定義和范圍界定企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式如下圖所示。企業(yè)合并 的方式三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同

2、一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終 控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。 合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額， 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢

3、價(jià)）不足沖減的， 調(diào)整留存收益。特點(diǎn)：（1）不以公允價(jià)值計(jì)量；（2）不確認(rèn)損益；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化 存續(xù)下來”。二、會(huì)計(jì)處理（一）同一控制下的控股合并1 .長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量2 .合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間 一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和 未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄。借：資本公積（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限）貸：盈余公積未分配利潤(rùn)?抵銷分錄：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸

4、：長(zhǎng)期股權(quán)投資表1-1A公司例1-1 A 、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。 A公司于20X7年3月10日自母 公司P處取得B公司100%勺股權(quán)，合并后 B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該 項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了 1500萬股本公司普通股（每股面值 1元）作為對(duì)價(jià)。假定 A、B公 司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表1-1所示。單位：萬元B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本9 000股本1 500資本公積2 500資本公積500盈余公司2 000盈余公司1 000未分配利潤(rùn)5 000未分配利潤(rùn)2 000合計(jì)18 500合計(jì)5 000A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)

5、處理為:借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000貸：股本15 000 000資本公積35 000 000本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000萬元（2 500萬+3 500萬），假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積30 000 000貸：盈余公積10 000 000未分配利潤(rùn)20 000 000合并日合并工作底稿中應(yīng)編制抵銷分錄：借：股本 15 000 000資本公積5 000 000盈余公積10 000 000未分配利潤(rùn) 20 000 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000（2）合并利

6、潤(rùn)表合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。（二）同一控制下的吸收合并借：資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值）資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）貸：負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值）資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值）銀行存款股本資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）例1-2 20X7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā) 1 000萬股普通股（每股 面值為1元市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表 1-2所

7、示。表1-2資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）20 X 7年6月30日位：萬元項(xiàng)目p公司S公司賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金4312.50450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長(zhǎng)期股權(quán)投資500021503800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)1000040005500減：累計(jì)折舊300010000固定資產(chǎn)凈值7000300045005001500商譽(yù)000資產(chǎn)總計(jì)30 012.508 35513 700負(fù)債和所有者 權(quán)益：短期借款2 5002 2502 250應(yīng)付賬款3 750300300其他負(fù)債375300300負(fù)債合計(jì)6 6252 8502 850實(shí)收資本（股 本）7 500

8、2 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤(rùn)5 887.501 005所后者權(quán)益合 計(jì)23 387.505 50510 850負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)30 012.508 355本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實(shí)施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格， P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的 S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債， 假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

9、借：貨幣資金庫存商品（存貨）應(yīng)收賬款長(zhǎng)期股權(quán)投資固定資產(chǎn)4 500 0002 550 00020 000 00021 500 00030 000 000無形資產(chǎn)5 000 000貸：短期借款22 500 000應(yīng)付賬款3 000 000其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）3 000 000股本l0 000 000資本公積45 050 000（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理1 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。2為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)

10、的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。例3 A公司于2009年1月1日按面值發(fā)行5000萬元的債券取得B公司60%勺股份，2009年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為10000萬元，A公司另支彳手續(xù)費(fèi)15萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家子公司。A公司會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一 吩司 6000（10000X60%貸：應(yīng)付債券面值5000資本公積1000借：應(yīng)付債券利息調(diào)整15貸：銀行存款15例4 2008 年3月31日,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股權(quán)

11、, 按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算, 該 6000 萬股股份的公允價(jià)值為13000 萬元 . 為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū) 公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。2008 年 3 月 31 日， B 公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為20000萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本：借 : 長(zhǎng)期股權(quán)投資12000貸 : 股本6000資本公積股本溢價(jià) 6000發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi), 應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入:借 : 資本公積股本溢價(jià) 400

12、貸 : 銀行存款400例 5 關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在合并日，下列說法中正確的有（）。A 合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量B.合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量C 合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)D 合并利潤(rùn)表不應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)E 合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企業(yè)合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會(huì)計(jì)

13、政策與合并方不一致，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則基本原則是購買法。（一）確定購買方非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。（二）確定購買日購買日，是指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期。（三）確定企業(yè)合并成本1

14、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。2通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。3購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng) 計(jì)入企業(yè)合并成本。4在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配1合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能

15、流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。2合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。3合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理1購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。2購買方對(duì)合并成本小于

16、合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（ 1 ）對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；（ 2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購買日后12 個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量。（七）購買日合并財(cái)務(wù)

17、報(bào)表的編制非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù); 長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。例 6 對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說法中正確的有（） 。A

18、一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值B 通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和C .購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本D 購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益E 在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本【答案】ABCE【解析】對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行

19、企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。因此選項(xiàng)D 不正確。二、會(huì)計(jì)處理（一）非同一控制下的控股合并1 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定2購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益盈余公積和未分配利潤(rùn)（貸方差額）例 7 沿用例 2 P 公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1000 萬股普通股（每股面值1 元） ， 市場(chǎng)價(jià)格為8.75元，取得了S 公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。(1)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：借

20、：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750貸：股本1000資本公積一一股本溢價(jià)7750(2)計(jì)算確定商譽(yù)：假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計(jì)算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=8750-10850 X70%=1155(萬元)(3)編制抵銷分錄：借：存貨195長(zhǎng)期股權(quán)投資1650固定資產(chǎn)2500無形資產(chǎn)1000貸：資本公積5345借：實(shí)收資本2500資本公積6845盈余公積500未分配利潤(rùn)1005商譽(yù)1155貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750少數(shù)股東權(quán)益3255(4)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表表1-3資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)20X 7年6月30

21、日單位：萬元項(xiàng)目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金4312.54504762.5存貨62002551956650應(yīng)收賬款300020005000長(zhǎng)期股權(quán)投資137502150165087508800固定資產(chǎn)：0固定資產(chǎn)原價(jià)100004000250016500減：累計(jì)折舊300010004000無形資產(chǎn)450050010006000商譽(yù)0011551155資產(chǎn)總計(jì)38762.5835544867.5負(fù)債和所有者權(quán)益：0短期借款250022504750應(yīng)付賬款37503004050其他負(fù)債375300675負(fù)債合計(jì)662528509475實(shí)收資本（股本）85002500250085

22、00資本公積1275015006845534512750盈余公積50005005005000未分配利潤(rùn)5887.5100510055887.5少數(shù)股東權(quán)益32553255所有者權(quán)益合計(jì)32137.55 50535392.5負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)38762.58 35544867.5（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量；作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)在購買日公允價(jià)值與賬 面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，合并 成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并當(dāng)期損益計(jì)入利潤(rùn)表。三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并2008年1月1日，持股 比例30

23、%2009年1月1 日，追加40% ,持股比例達(dá) 70%算個(gè)資的譽(yù) 計(jì)每投點(diǎn)商對(duì)于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理：（一）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額1 .合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；2 .合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。（二）比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的 份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。（三）對(duì)于被購買方在 購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目

24、，其中屬于原取得投資后被投 資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公 積。例8 A公司于20X6年以5 000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí) B公司凈資產(chǎn)的 公允價(jià)值為45 000萬元。因未以任何方式參與 B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策， A公司對(duì)持有的該投 資采用成本法核算。20X7年，A公司另支付25 000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公 司實(shí)施控制。購買日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 47 500萬元。B公司自204年A公司 取得投資后至20X7年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為 1 500萬元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。（1）購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)

25、取得的對(duì)B公司的投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資250000000貸：銀行存款等250000000（2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)：原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =5000-45000 10%=500 （萬元）進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=25000-47500 50%=1250 （萬元）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =500+1250=1750 （萬元）（3）資產(chǎn)增值的處理：原持有10%股份在購買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=47500 M0%=4750 （萬元）原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=45000 M0%=4500 （萬元）兩者之間差額 250萬元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于

26、被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)留存收益的部分150萬元（1 500 M0%）,調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分100萬元調(diào)整資本公積。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制抵消分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積未分配利潤(rùn)1350000資本公積例9 甲公司于2007年1月1日以800萬元取得乙公司10%的股份，取得投資時(shí)乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬元。甲公司對(duì)持有的投資采用成本法核算。2008年1月1日，甲公司另支付4050萬元取得乙公司50%的股份，從而能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購買日乙公司可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 8000萬元。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 600萬元（假定不存在需要對(duì) 凈利潤(rùn)

27、進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤(rùn)分配。2008年1月1日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)為（ ）。A.150B.50C.100D.0【答案】A【解析】應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =（800-7000 X 10% + （4050-8000 X50%） =150 （萬元）。例10 長(zhǎng)江公司于2008年1月1日以貨幣資金3500萬元取得了大海公司 30%的所有者權(quán) 益，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長(zhǎng)江公司和大海公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。 大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如下：項(xiàng)目2008年1月1日20

28、09年1月1日賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)2000200022002200存貨3000300032003200固定資產(chǎn)6000620064006700長(zhǎng)期股權(quán)投資2000200015001500應(yīng)付賬款1200120014001400短期借款10001000300300股本5000500050005000資本公積2000220020002300盈余公積380380460460未分配利潤(rùn)3420342041404140所有者權(quán)益合計(jì)108001100011600119002008年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn) 和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬元，賬面價(jià)值為 100萬元，按10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。大海公司于2008年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，沒有支付股利，沒有發(fā)生資本公積變動(dòng)的業(yè) 務(wù)。2009年1月1日，長(zhǎng)江公司以貨幣資金 5000萬元進(jìn)一步取得大海公司 40%的所有者權(quán)益， 因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是1