土地增值稅清算中舊房重置成本計(jì)算

1、土地增值稅清算中的舊房重置成本 一、一宗帶舊房的土地轉(zhuǎn)讓實(shí)例日前，中山城區(qū)某國有企業(yè)與A 房地產(chǎn)公司達(dá)成協(xié)議，將自有的一處空置舊糧倉作價(jià)4500 萬元 （含稅價(jià)）轉(zhuǎn)讓給 A房地產(chǎn)公司。該國有企業(yè)于2004 年通過購買方式取得，取得時(shí)無取得發(fā)票；后于2008 年辦理轉(zhuǎn)功能，由工業(yè)用地轉(zhuǎn)為商住用地，支付土地補(bǔ)出讓金1000 萬元。轉(zhuǎn)讓過程中，雙方聘請(qǐng)了評(píng)估公司對(duì)該舊房產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格為4500 萬元，其中土地評(píng)估價(jià)格為4200 萬元，建筑物評(píng)估價(jià)格為 300 萬元 （舊建筑物按重置成本法評(píng)估，重置成本為500萬元，成新度為60%），評(píng)估費(fèi)10 萬元由該國有企業(yè)承擔(dān)。該國有企業(yè)財(cái)務(wù)認(rèn)為，土地

2、增值稅的扣除項(xiàng)目包括土地出讓金、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金、評(píng)估費(fèi)用、房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格*成新度，因此計(jì)算轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)共需繳納增值稅214.29 萬元，其他轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金合計(jì)27.97 萬元，進(jìn)而計(jì)得土地增值稅扣除項(xiàng)目=1000+27.97+10+4500× 60%=3737.97 萬元， 應(yīng)繳納土地增值稅164.32 萬元。筆者經(jīng)審核后認(rèn)為，該國有企業(yè)對(duì)土地增值稅扣除政策適用錯(cuò)誤，應(yīng)重新計(jì)算。二、現(xiàn)行土地增值稅相關(guān)政策規(guī)定帶舊房轉(zhuǎn)讓的土地交易業(yè)務(wù)主要涉及兩個(gè)稅收要點(diǎn)，一是對(duì)房產(chǎn)性質(zhì)的稅務(wù)界定，二是如何準(zhǔn)確界定土地增值稅適用政策規(guī)定。筆者歸納如下：（一）有關(guān)房產(chǎn)性質(zhì)的稅務(wù)認(rèn)定根據(jù)土地增值稅一些具體

3、問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字 1995 48 號(hào)）第七條規(guī)定，新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。該國有企業(yè)轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)已使用多年，明顯屬于舊房，應(yīng) 按照舊房轉(zhuǎn)讓的土地增值稅政策處理。（二）有關(guān)土地增值稅扣除項(xiàng)目的政策規(guī)定目前，土地增值稅扣除項(xiàng)目主要涉及五份稅收文件：1. 土地增值稅暫行條例第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目包括：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。2. 土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，

4、條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。（四）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，指在轉(zhuǎn)讓已使用房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新 度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。3. 土地增值稅宣傳提綱（國稅函發(fā)1995 110 號(hào)）第五條第一項(xiàng)規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額，包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。具體為：以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金；以行政劃拔方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)按規(guī)

5、定補(bǔ)交的出讓金；以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)時(shí)，為支付的地價(jià)款。4. 土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字 199548 號(hào)）第十條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。5. 土地增值稅若干問題的通知（財(cái)稅2006 21 號(hào)）第二條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，條例第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)

6、票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5計(jì)算。對(duì)納稅人購房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5的基數(shù)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅收征管法第 35 條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。三、稅務(wù)處理意見經(jīng)對(duì)上述政策進(jìn)行梳理，結(jié)合該業(yè)務(wù)實(shí)際，筆者提出以下稅務(wù)處理意見：（一）若該公司不能提供評(píng)估報(bào)告但能提供購房發(fā)票的，其成本扣除項(xiàng)目，可按購房發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5計(jì)算。因該公司提供了由中介評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的該處房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，而無法提供購房發(fā)票，故按照建筑物評(píng)估價(jià)格計(jì)算扣除

7、項(xiàng)目。（二）該公司提供的房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格4500 萬元，折算單位建筑面積 4000 元。根據(jù)中山市建筑安裝房地產(chǎn)造價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，單位建筑面積成本在一千至二千元之間，舊糧倉的建筑面積成本應(yīng)該更低，這4000 元的單價(jià)顯然包含了土地成本，經(jīng)筆者查證也核實(shí)了這一點(diǎn)，因此不符合土地增值稅扣除項(xiàng)目有關(guān)規(guī)定。（三）取得土地使用權(quán)所支付的金額不能按照房產(chǎn)評(píng)估的土地價(jià)值虛增扣除，只能按照取得土地使用權(quán)所支付的實(shí)際價(jià)款扣除，如果其不能提供已支付地價(jià)款憑據(jù)，則該土地扣除成本為零，但以下第4 點(diǎn)所列的特殊情形除外。改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知（財(cái)稅 2015 5 號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳

8、納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè) “取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在重組改制過程中經(jīng)省級(jí)以上（含省級(jí)）國土管理部門批準(zhǔn)，國家以國有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。但也并非現(xiàn)在的評(píng)估價(jià)格，仍然是改制前資本金投入時(shí)所確定價(jià)格。（五）該公司并未提供支付地價(jià)款憑據(jù)，且不屬于上述第4點(diǎn)的特殊情況，但其提供了土地轉(zhuǎn)功能時(shí)支付土地補(bǔ)出讓金1000 萬元的財(cái)政收據(jù)。因此，土地成

9、本項(xiàng)目僅可以扣除土地補(bǔ)出讓金1000 萬元。因此，該公司應(yīng)繳增值稅為：4500÷ 1.05× 5%=214.29 萬，與此前該國有企業(yè)計(jì)算結(jié)果一致；應(yīng)繳土地增值稅實(shí)際為1300.35 萬元， 與此前國有企業(yè)自行計(jì)算的 164.32 萬元相差1100 多萬元，差異巨大。筆者認(rèn)為對(duì)于大宗地塊附帶建筑物的交易，亟須引起全系統(tǒng)干部職工注意：一要正確界定轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的性質(zhì)；二要正確分析土地增值稅適用政策，尤其是采取重置成新成本據(jù)實(shí)征收土地增值稅中，其扣除項(xiàng)目的適用政策，需正確理解政策涵義，并結(jié)合實(shí)際分析，以防適用政策錯(cuò)誤，導(dǎo)致錯(cuò)征少收稅款。如案例中企業(yè)將房屋重置成本按照房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格4500