金融資產(chǎn)--學(xué)生版講義

1、第五章 金融資產(chǎn)第一節(jié) 金融資產(chǎn)概述一、金融資產(chǎn)的概念1、定義：金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來估價(jià)的金融工具的總稱。2、特征：金融資產(chǎn)最大特征能夠在市場(chǎng)交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。3、內(nèi)容：金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)收利息、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、金融衍生資產(chǎn)等。衍生金融資產(chǎn)包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等，衍生工具不作為有效套期工具的，也屬于本章交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容。二、金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為四類:（1）

2、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。且金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。P33-341. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（1）交易性金融資產(chǎn)。 取得資產(chǎn)目的是為了近期內(nèi)出售。比如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等；將某些金融資產(chǎn)組合從事短期獲利活動(dòng)；衍生工具的公允價(jià)值變動(dòng)，不含有效套期工具。（2）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。避免計(jì)量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的利得或損失的差異；主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。例如為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測(cè)試

3、而直接指定。2. 持有至到期投資 是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。例如國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等劃分為持有至到期投資。3. 貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等。4. 可供出售金融資產(chǎn) 是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。例如企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，也可以劃分為可供出售金融資

4、產(chǎn)?！咎崾尽扛爬▉碇v，這四類的劃分應(yīng)該體現(xiàn)管理者的意圖，根據(jù)管理者的意圖對(duì)金融資產(chǎn)做出不同的分類，這就意味著同一項(xiàng)債券投資可能因管理者的意圖不同劃分為不同類別的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。【例】關(guān)于金融資產(chǎn)的重分類，下列說法中正確的有（ ）。（多選）A以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為持有至到期投資B以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)C可供出售金融資產(chǎn)不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)D可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)E持有至到期投資可以重分類為交易性金融資產(chǎn)【答案】AC【解析】企業(yè)在

5、初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。三、金融資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量（以公允價(jià)值計(jì)量、以攤余成本計(jì)量） 對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行不同的分類，其目的是為了進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。（1）初始計(jì)量：第一類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后三類有區(qū)別：第一類金融資產(chǎn)用其買價(jià)（即公允價(jià)值）入賬，作為金融資產(chǎn)的取得成本，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用不計(jì)入投資成本，應(yīng)是計(jì)入投資收益。后三類都應(yīng)是用其公允價(jià)值加上交易費(fèi)用來確認(rèn)金融資產(chǎn)的初始成本。（2）后續(xù)計(jì)量：第一類金融資產(chǎn)應(yīng)以其公允價(jià)值來計(jì)量，直接調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶

6、。第二類和第三類應(yīng)按照攤余成本來進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；第四類金融資產(chǎn)應(yīng)是按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入資本公積。四、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類金融資產(chǎn)的上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。第二節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以

7、進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩種。(一)交易性金融資產(chǎn) 1、 交易性金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特征（1）定義：指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有、在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得的金融資產(chǎn)。（2）基本特征：持有目的：近期出售活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得（3）金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。屬于金融衍生工具（不作為有效套期工具的衍生工具，如國(guó)債期貨、遠(yuǎn)期合

8、同、股指期貨等，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益）。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外（即：如果被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具，則不確認(rèn)為金融資產(chǎn)）?！咎崾尽客ǔＧ闆r下，企業(yè)持有衍生工具的目的有兩種：投機(jī)（作為交易性金融資產(chǎn)核算）、套期保值（按套期保值準(zhǔn)則進(jìn)行核算）。(二)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1、該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)

9、和計(jì)量方面不一致的情況。2.企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理       初始計(jì)量       按公允價(jià)值計(jì)量    相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。    已宣告但尚未發(fā)放的

10、現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。    后續(xù)計(jì)量    資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。    處置    處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益    將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。  （一）交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置1、“交易性金融資產(chǎn)”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)為交易目的持有

11、的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目。本科目應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。2、“應(yīng)收利息”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)因債券投資而收取的利息的增減變動(dòng)情況及結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收利息”科目，該科目屬于資產(chǎn)類科目，其借方登記應(yīng)收債券利息的增加額；貸方登記實(shí)際收到的利息；期末余額在借方，表示尚未收到的債券投資的利息。3、“應(yīng)收股利”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)因股票投資而收取的股利的增減變動(dòng)情況及結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收

12、股利”科目，該科目屬于資產(chǎn)類科目，其借方登記應(yīng)收股利的增加額；貸方登記實(shí)際收到的股利；期末余額在借方，表示尚未收到的股利。4、“投資收益”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)對(duì)外投資的損益情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“投資收益”科目，該科目屬于損益類科目，其貸方登記取得的投資收益；借方登記發(fā)生的投資損失；期末余額可能在貸方，也可能在借方，表示投資的收益或損失的凈額，年終時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。該科目可按投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。（二）交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1、取得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理【說明】企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，計(jì)入“交易性金

13、融資產(chǎn)成本”科目。 取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中如果包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。 取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用（包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商的手續(xù)費(fèi)、傭金等）應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益?！痉咒洝?按其公允價(jià)值（不含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利），借記交易性金融資產(chǎn)（成本），按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科目。即

14、：借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價(jià)值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款、其他貨幣資金等【例】2007年3月20日，甲公司委托某證券公司從上海證券交易所購(gòu)買A上市公司股票100萬股，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。該筆股票在購(gòu)買時(shí)公允價(jià)值1000萬元。（A公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利），在購(gòu)買股票時(shí)另支付相關(guān)交易費(fèi)用2.5萬元。 甲公司賬務(wù)處理如下： （1）2007年3月20日，購(gòu)買A公司股票時(shí)： 借：交易性金融資產(chǎn)成本10000000 貸：其他貨幣資金存出投資款10000000 （2）支付相關(guān)交易費(fèi)用時(shí)： 借：投資收益250

15、00 貸：其他貨幣資金存出投資款25000 2、持有期間的股利或利息持有交易性金融資產(chǎn)期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面利率計(jì)算利息時(shí)，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。 借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例） 應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息） 貸：投資收益3、交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量（資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)）資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益（即計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目），并調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“

16、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”； 公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，作相反分錄。（1）公允價(jià)值上升 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（2）公允價(jià)值下降 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)4、交易性金融資產(chǎn)的處置（出售交易性金融資產(chǎn)）出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額與交易性金融資產(chǎn)（成本）（公允價(jià)值變動(dòng)）之間的差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。 借：銀行存款等 貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng) 投資收益（差額，也可能在借方）同時(shí)：

17、借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)） 貸：投資收益或： 借：投資收益 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益說明：之所以這樣結(jié)轉(zhuǎn)是因?yàn)閷?duì)于交易性金融資產(chǎn)來說，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際上是沒有引起經(jīng)濟(jì)利益流入的，只有出售后賺取了價(jià)差，才真正實(shí)現(xiàn)了投資收益，所以出售時(shí)做這樣的結(jié)轉(zhuǎn)是為了反映真正實(shí)現(xiàn)投資收益的這個(gè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這樣得出的投資收益是最合理的。這樣規(guī)定的目的是為了使“投資收益”科目可以反映原始取得成本（初始計(jì)量金額）與出售所得款項(xiàng)之間的差額，從而全面反映持有期間所獲得的累計(jì)收益?！纠浚杭灼髽I(yè)所持丙公司債券，“交易性金融資產(chǎn)成本”明細(xì)賬戶借方余額2500000元，“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變

18、動(dòng)”明細(xì)科目借方余額50000元。2008年1月15日甲公司出售了該批債券，售價(jià)為2580000元。不考慮其他費(fèi)用，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 借：銀行存款2580000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本2500000 公允價(jià)值變動(dòng)50000 投資收益30000 同時(shí)：按“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目的余額,調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益，分錄如下：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000 貸：投資收益 50000 【例】p36-38【例】20×7年5月13日,甲公司支付價(jià)款1 060 000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100 000股,每股價(jià)格10.60元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元),另

19、支付交易費(fèi)用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）5月13日，購(gòu)入乙公司股票： 借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 應(yīng)收股利 60 000 投資收益 1 000 借：銀行存款 1 061 000（2）5月23日， 收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 60 000 貸：應(yīng)收股利 60 000（3）6月30

20、日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 300 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000（4）8月15日，乙公司股票全部售出： 借：銀行存款 1 500 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價(jià)值變動(dòng) 300 000 投資收益 200 000同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300 000貸：投資收益 300 000【例】20×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款1 020 000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每

21、半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。ABC企業(yè)的其他資料如下：（1）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20 000元；（2）20×7年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1150 000元（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到該債券半年利息；（4）20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1100 000元（不含利息）；（5）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息；（6）20×8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1 180 000元（含1季度利息10 000元）

22、。假定不考慮其他因素，則ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日購(gòu)入債券時(shí)： 借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000（2）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000（3）20×7年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 150 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000（4）20×7年7月5

23、日，收到該債券半年利息： 借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000（5）20×7年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50 000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 50 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000（6）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息： 借：銀行存款20 000 貸：應(yīng)收利息20 000（7）20×8年3月31日，將該債券予以出售： 借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 借：銀行存款

24、 1 170 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價(jià)值變動(dòng) 100 000 投資收益 70 000 同時(shí)： 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 貸：投資收益 100000第三節(jié) 持有至到期投資一、持有至到期投資定義及特征 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)的國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定，所以股票就被排除在外了。因?yàn)楣善睕]有固定的到期日。所以，持有至到期投資的形式一

25、定是債券。（二）有明確意圖持有至到期有明確意圖和能力持有至到期體現(xiàn)了劃分持有至到期投資的標(biāo)準(zhǔn)。如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（四）非衍生金融資產(chǎn)因?yàn)檠苌鹑谫Y產(chǎn)我們?cè)诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)中已經(jīng)提到，持有目的就兩種：投機(jī)目的的劃分為交易性金融資產(chǎn)，套期保值目的的，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)套期保值的有關(guān)規(guī)

26、定。所以劃分為持有至到期投資的就是非衍生金融資產(chǎn)。二、持有至到期投資的計(jì)量（一）持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。 1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)持有至到期投資進(jìn)行初始計(jì)量持有至到期投資的初始確認(rèn)金額，是企業(yè)取得持有至到期投資是實(shí)際支付的價(jià)款，包括支付給發(fā)行企業(yè)的購(gòu)買價(jià)格、支付給券商等中介機(jī)構(gòu)的傭金、手續(xù)費(fèi)、稅金等相關(guān)費(fèi)用。 購(gòu)買價(jià)格有兩部分組成：一部分是收到的本金按市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值；另一部分是各期利息收入按市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值。財(cái)務(wù)管理我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：持有至

27、到期投資的相關(guān)交易費(fèi)用在性質(zhì)上屬于投資成本，計(jì)入初始確認(rèn)金額，在持有至到期投資的持有期間，采用與債券溢、折價(jià)捆綁的方式分期攤銷，調(diào)整持有至到期投資各期的收益。2、在多數(shù)情況下，企業(yè)購(gòu)入債券不是在付息日，因此在債券購(gòu)買價(jià)格中通常包含了自上一付息日至購(gòu)買日的應(yīng)計(jì)未到期利息。如果持有至到期投資是分期付息、到期一次還本的債券投資，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不計(jì)入投資的初始確認(rèn)金額。如果持有至到期投資為到期一次還本付息的債券投資，在實(shí)際支付價(jià)款中包括應(yīng)付未到期的利息，應(yīng)作為初始確認(rèn)金額，也采用與債券溢、折價(jià)捆綁的方式分期攤銷，調(diào)整持有至到期投資各期的收益。3、在進(jìn)行初始確認(rèn)

28、，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。財(cái)務(wù)管理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在持有期間還應(yīng)對(duì)投資收益進(jìn)行計(jì)量。平價(jià)購(gòu)入按票面價(jià)值購(gòu)入債券，稱為平價(jià)購(gòu)入。 溢價(jià)購(gòu)入購(gòu)入價(jià)格高于票面價(jià)值，稱為溢價(jià)購(gòu)入。溢價(jià)是由于債券的票面利率高于市場(chǎng)利率。債券溢價(jià)對(duì)投資者而言，是為以后各期多得利息而預(yù)先付出的代價(jià)。 折價(jià)購(gòu)入購(gòu)入價(jià)格低于票面價(jià)值，稱為折價(jià)購(gòu)。折價(jià)是由于債券的票面利率低于市場(chǎng)利率。債券折價(jià)對(duì)投資者而言，則是為以后各期少得利息而預(yù)先求得的補(bǔ)償。 各期投資收益=各期票面利息+折價(jià)攤銷額 （各期

29、利息收入）各期投資收益=各期票面利息-溢價(jià)攤銷額 （各期利息收入） 實(shí)際利率法下：某一期間攤銷額=本期利息收入-本期應(yīng)收利息 =本期投資收益-本期票面利息 =本期應(yīng)收利息-本期利息收入（三）持有至到期投資的處置 處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。三、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理  持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理       初始計(jì)量    按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“持有至到期投資利息調(diào)整”科目核算   

30、  已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目     后續(xù)計(jì)量    采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量     持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)    可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積     處置    處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益   （一）持有至到期金融資產(chǎn)

31、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置 1、“持有之到期投資”科目歸類為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，在“持有之到期投資”科目中核算。該科目屬于資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，其期末余額在借方，反映企業(yè)持有之到期投資的攤余成本。按持有之到期投資的類別和品種，分別設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。（1）“成本”明細(xì)科目 取得時(shí)按債券面值計(jì)入“成本”明細(xì)科目借方,到期收回時(shí)將該明細(xì)科目的余額從貸方予以沖銷(此明細(xì)科目只核算債券的面值)。 （2）“應(yīng)計(jì)利息”科目（到期一次還本付息債券）（票面利息）核算到期一次還本付息債券的利息。資產(chǎn)負(fù)債表日按面值與票面利率計(jì)算的利息計(jì)入該明細(xì)科目的借方,到期收回時(shí)從貸方予以沖銷。 （3）“利

32、息調(diào)整”明細(xì)科目(此科目核算債券的溢、折價(jià)) 溢價(jià)或折價(jià)總額=初始投資成本相關(guān)費(fèi)用尚未到期的債券利息債券面值利息調(diào)整總額=實(shí)際支付的全部款項(xiàng)-(債券面值+應(yīng)收利息或應(yīng)計(jì)利息); 各期攤銷額=各期實(shí)際利息收入-各期票面利息收入 =期初債券攤余成本×實(shí)際利率×期限債券面值×票面利率×期限 溢價(jià)在借方，攤銷的溢價(jià)在貸方；折價(jià)在貸方，攤銷的折價(jià)在借方?！咀⒁鈫栴}】實(shí)際支付的交易費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入“成本”明細(xì)科目,而應(yīng)計(jì)入“利息調(diào)整”科目,經(jīng)過持有期間的攤銷，在持有至到期投資到期時(shí),該明細(xì)科目無余額。 2、“應(yīng)收利息”科目(分期付息債券) 1.借方核算內(nèi)容 (1)認(rèn)購(gòu)時(shí)

33、買價(jià)中包含的已到付息期而尚未支付的利息。 (2)資產(chǎn)負(fù)債表日按債券面值與票面利率計(jì)算的利息。 2.貸方核算內(nèi)容:收回的利息 3、“投資收益”科目 4、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目 1.核算期末攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之差。 2.已提減值以后可以轉(zhuǎn)回。（二）持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理1、取得時(shí)-持有至到期投資購(gòu)入的會(huì)計(jì)處理（即初始計(jì)量）借：持有至到期投資成本（面值） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 借或貸 持有至到期投資利息調(diào)整（差額） 貸：銀行存款等（實(shí)際支付額）2、持有期間-持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量企業(yè)在持有期間主要是：處理在資產(chǎn)負(fù)債表日的利息計(jì)算。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面

34、利率計(jì)算的利息） 持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息） 貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入） 借或貸持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在借方）金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。本期計(jì)提的利息=期初攤余成本×實(shí)際利率 本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回利息和本金-本期計(jì)提的減

35、值準(zhǔn)備【例1】按面值購(gòu)入-教材P40【例2】按溢價(jià)購(gòu)入-教材P41 加：課堂練習(xí)：正保公司于2008年1月1日購(gòu)入中原公司發(fā)行的2年期債券，支付價(jià)款41 486萬元，債券面值40 000萬元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8，實(shí)際利率6，采用實(shí)際利率法攤銷，則甲公司2009年6月30日持有至到期投資的攤余成本為（）萬元。 A.40764.50        

36、;  B.41130.58        C.40387.43           D.41600【答案】C【解析】（1）2008年1月1日：借：持有至到期投資成本40 000持有至到期投資利息調(diào)整 1 486貸：銀行存款 41 486 2008年6月30日：借：應(yīng)收利息1600（40 000×8%÷2）貸：投資收益1 244.58（41 1486×6%÷2）持有至到期投資利息

37、調(diào)整355.42擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=41 486+1 244.58-1 600=41130.58（萬元） =41486-355.42=41130.58（萬元）（2）2008年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8%÷2）貸：投資收益1 233.92（4 1130.58×6%÷2）持有至到期投資利息調(diào)整366.08擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=41 130.58-366.08=40 764.50（萬元）（3）2009年6月30日：借：應(yīng)收利息1 6

38、00（40 000×8%÷2）貸：投資收益1 222.93（40 764.50×6%÷2）持有至到期投資利息調(diào)整377.07擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=40 764.50-377.07=40 387.43（萬元）（4）2009年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8%÷2）貸：投資收益1212.57（倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600借：銀行存款40000貸：持有至到期投資成本

39、40000【例3】按折價(jià)購(gòu)入20×0年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款1000元（含交易費(fèi)用），從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年1250*4.72%=59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。XYZ公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率為10%。XYZ公司債券利息與收益計(jì)算調(diào)整表 金額單位：元  年份

40、60;   期初攤余成本（a）    實(shí)際利息（b）（按10%計(jì)算）    現(xiàn)金流入（c）  （應(yīng)收利息）  期末攤余成本（d=a+b-c）    20×0年    1000    100    59    1041  

41、  20×1年    1041    104    59    1086    20×2年    1086    109    59    1136    20

42、×3年    1136    114*    59    1191    20×4年    1191    118*    1309    0  *數(shù)字四舍五入取整;*數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差。

43、根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購(gòu)入債券時(shí) 借：持有至到期投資成本 l250（面值） 貸：持有至到期投資利息調(diào)整 250貸：銀行存款 l000折價(jià)總額=250元【攤余成本=1000】（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息59（=1250*4.72%） 借：持有至到期投資利息調(diào)整4l（=100-59、擠） 貸：投資收益l00（=1000×10%） 借：銀行存款59 貸：應(yīng)收利息59【此時(shí)，“借：持有至到期投資利息調(diào)整”科目余額為209（=250-41）；攤余成本=1250-209=1041

44、】（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息59（=1250×4.72%） 借：持有至到期投資利息調(diào)整45（=104-59、擠） 貸：投資收益 l04（=1041×10%） 借：銀行存款59 貸：應(yīng)收利息 59【此時(shí)，“借：持有至到期投資利息調(diào)整”科目余額為164（=209-45）；攤余成本=1250-164=1086】（4）20×2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息59（=1250×4.72%） 持有至到期投資利息調(diào)整 50（109-59、擠） 貸：投資收益l09（1086×10%） 借：銀行存款59 貸：應(yīng)收利息 59【此時(shí)，“借：持有至到期投資利息調(diào)整”科目余額為114（=164-50）；攤余成本=1250-114=1136】（5）20×3年l2月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等： 借：應(yīng)收利息 59（=1250