稅收優(yōu)惠地稅籌實(shí)務(wù)系列——個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目之稅籌實(shí)操分析報(bào)告

1、稅收優(yōu)惠地稅籌實(shí)務(wù)系列 （二）個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目 （含 土地使用權(quán)、在建工程及房產(chǎn)）之稅籌實(shí)操分析個(gè)人直接轉(zhuǎn)讓其持有的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)（本文所稱(chēng)的“房 地產(chǎn)項(xiàng)目”一般是指土地使用權(quán)、在建工程或工業(yè)廠房等， 不包括住宅） ，需按規(guī)定繳納增值稅（新項(xiàng)目 11% ，老項(xiàng)目 5% ）及附加、土地增值稅、個(gè)人所得稅、印花稅，受讓方 （開(kāi)發(fā)商）需繳納契稅和印花稅。 （二）個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目所涉稅費(fèi)的核定征收與核實(shí)征收 需特別注意的是，個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目存在不少核定征收的 情形。以個(gè)人名下的工業(yè)廠房（舊房）轉(zhuǎn)讓為例，該轉(zhuǎn)讓行 為所涉的土地增值稅計(jì)算有四種方式，其中方式一：收入 - 土地成本 -建筑物重置成本評(píng)估

2、價(jià) *成新度 -稅費(fèi)；方式二： 收 入-土地成本 -登記價(jià) /歷史成本 *（ 1+5%*N ）-費(fèi)用；方式三： 收入 -成本核定；方式四：收入 *核定比例。從筆者歷年經(jīng)辦 房地產(chǎn)項(xiàng)目并購(gòu)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，核定征收與核實(shí)征收的稅費(fèi)經(jīng) 常都會(huì)出現(xiàn)巨大差異，當(dāng)然筆者亦碰到過(guò)極個(gè)別的核定征收 稅費(fèi)高于核實(shí)征收稅費(fèi)的情形。 此外，就規(guī)范層面而言，依據(jù)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于 土地增值稅若干問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2006 21 號(hào)）相關(guān)規(guī) 定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評(píng)估價(jià)格，又不能提供 購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)中華人民共和國(guó)稅收征收管理法 （以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅收征管法 ）第 35 條的規(guī)定， 實(shí)行核定征收。

3、同時(shí)， 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅 征管工作的通知 （國(guó)稅發(fā) 2010 53 號(hào)）指出，核定征收 必須嚴(yán)格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進(jìn)行，任何單位和個(gè) 人不得擅自擴(kuò)大核定征收范圍，嚴(yán)禁在清算中出現(xiàn)“以核定 為主、一核了之” 、“求快圖省”的做法。凡擅自將核定征收 作為本地區(qū)土地增值稅清算主要方式的，必須立即糾正。對(duì) 確需核定征收的，要嚴(yán)格按照稅收法律法規(guī)的要求，從嚴(yán)、 從高確定核定征收率。為了規(guī)范核定工作，核定征收率原則 上不得低于 5% ，各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要結(jié)合本地實(shí)際，區(qū)分不 同房地產(chǎn)類(lèi)型制定核定征收率。 從以上分析可知，個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的稅費(fèi)核心應(yīng)為土地 增值稅的核定征收或核實(shí)征收，

4、鑒于全國(guó)各地甚至各地市范 圍內(nèi)的各區(qū)對(duì)核定征收的適用都有很多自由裁量的空間，因 此該過(guò)戶(hù)稅費(fèi)的核定應(yīng)做充分的摸底，并購(gòu)交易前亦需做好 評(píng)估和溝通等工作。二、個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目之稅籌邏輯分 析根據(jù)上面所述，假設(shè)某自然人名下一房地產(chǎn)項(xiàng)目的歷史成 本為 500 萬(wàn)元，市場(chǎng)評(píng)估價(jià)為 8000 萬(wàn)元，實(shí)際成交價(jià)為 20000 萬(wàn)元。該自然人需將該房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給開(kāi)發(fā)商時(shí)， 可將該房地產(chǎn)項(xiàng)目按市場(chǎng)評(píng)估價(jià) 8000 萬(wàn)元以出資入股形式 裝入到目標(biāo)公司（有限責(zé)任公司） ，并按該評(píng)估價(jià)繳納增值 稅及附加、 土地增值稅、 個(gè)人所得稅、 印花稅、 契稅（如有） 標(biāo)準(zhǔn)文檔項(xiàng)目裝入目標(biāo)公司后，該自然人將其持有的目標(biāo)公司

5、 99.99% 的股權(quán)以 8000 萬(wàn)元的價(jià)格平轉(zhuǎn)至該自然人在稅收 優(yōu)惠地設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)（平轉(zhuǎn)不產(chǎn)生所得稅） ，然后由 該個(gè)人獨(dú)資企業(yè)直接以 20000 萬(wàn)元的價(jià)格將目標(biāo)公司的股 權(quán)轉(zhuǎn)讓給開(kāi)發(fā)商， 并最終享受 6%-10% 的綜合稅率優(yōu)惠 （該 綜合稅率包括了個(gè)人和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)需繳納的全部稅費(fèi)） ， 剩下 0.01% 的股權(quán)亦隨之轉(zhuǎn)讓給開(kāi)發(fā)商。 以下為稅籌及交易 架構(gòu)：（一）出資入股階段的稅費(fèi)分析本公眾號(hào)“西政資本” 曾于 2017 年 11 月 23 日發(fā)布不動(dòng)產(chǎn) / 土地使用權(quán)作價(jià)入 股涉稅實(shí)務(wù)分析一文，根據(jù)該文的系統(tǒng)分析并結(jié)合最新的 政策，我們可知， 本文所稱(chēng)的房地產(chǎn)項(xiàng)目 （土地使用

6、權(quán) / 在建 工程/ 房產(chǎn)）出資入股的過(guò)程中， 出資方需根據(jù)出資標(biāo)的的市 場(chǎng)評(píng)估價(jià)按規(guī)定繳納增值稅及附加、土地增值稅、所得稅、 印花稅，接受投資方需繳納契稅（如有）和印花稅，也即出 資入股遵循的是視同銷(xiāo)售的邏輯。需要特別說(shuō)明的是，對(duì)于 非貨幣資產(chǎn)的出資入股情形， 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于 企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知 （財(cái)稅 20155 號(hào)）雖然規(guī)定了“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房 屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投 資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但是上述改制重組有關(guān)土地 增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。 ”但該文的執(zhí)行期限 是 2015 年 1 月 1 日至

7、 2017 年 12 月 31 日，也即該文的執(zhí) 行期限已截止。根據(jù)筆者 2018 年經(jīng)辦房地產(chǎn)項(xiàng)目出資入股 的經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)在大部分地區(qū)的稅務(wù)部門(mén)均要求上述出資入股無(wú) 論何種情形均需繳納土地增值稅。唯一利好的是，近日發(fā)布 的財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組 有關(guān)契稅政策的通知 （財(cái)稅 201817 號(hào)）明確了“母公司 以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契 稅?！币虼顺鲑Y方如將出資標(biāo)的裝入自己全資設(shè)立的目標(biāo)公 司中，該目標(biāo)公司可免征契稅。 （二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段的稅費(fèi) 分析本公眾號(hào) “西政資本” 2018 年 3 月 21 日發(fā)布之 稅收 優(yōu)惠地稅籌運(yùn)用系列（一） ：合伙

8、企業(yè)的納稅分析、稅收優(yōu) 惠政策分解暨常規(guī)的稅籌應(yīng)用場(chǎng)景（以個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓為例） 一文中，筆者對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)后的納稅 及稅收優(yōu)惠問(wèn)題進(jìn)行了深入分析，筆者此處不再重復(fù)論述。 根據(jù)筆者與國(guó)內(nèi)大部分稅收優(yōu)惠地政府的合作經(jīng)驗(yàn)，個(gè)人獨(dú) 資企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)后可享受的優(yōu)惠后的綜合稅率一般為 6%-10% （已包括個(gè)人和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)需繳納的全部稅費(fèi)） 。 三、個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目之稅籌方案的實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施難點(diǎn) 分析（一）房地產(chǎn)項(xiàng)目未滿(mǎn)足土地投資總額 25% 要求按中 華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法第 39 條的規(guī)定，以出讓 方式取得土地使用權(quán)的， 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)， 應(yīng)當(dāng)符合下列條件： （1）按照出讓合同約

9、定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金， 并取得土地使用權(quán)證書(shū)； （2 ）按照出讓合同約定進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開(kāi)發(fā)投資總額的百分之二十 五以上，屬于成片開(kāi)發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè) 用地條件。鑒于出資入股遵循視同銷(xiāo)售的邏輯，按上述要求 推斷，個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目除需取得相關(guān)權(quán)屬證書(shū)外，很重 要的一個(gè)限制條件是轉(zhuǎn)讓時(shí)開(kāi)發(fā)投資總額需達(dá)到25% 以上實(shí)務(wù)上經(jīng)常遇到的情形是，很多個(gè)人獲取土地后，到轉(zhuǎn)讓時(shí) 甚至是一塊凈地，未進(jìn)行任何開(kāi)發(fā)。以筆者近幾年經(jīng)辦的土 地使用權(quán)出資入股項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，國(guó)內(nèi)一部分地區(qū)不要求 土地開(kāi)發(fā)投資總額需達(dá)到 25% 以上，但另外一部分地區(qū)卻明 確要求開(kāi)發(fā)投資總

10、額要達(dá)到 25% 以上。 當(dāng)然，就實(shí)務(wù)本身而 言，雖然有投資總額方面的要求，但在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或出 資入股的過(guò)程中，工商稅務(wù)部門(mén)大部分僅作形式審查，因此 經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓方找當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所出具開(kāi)發(fā)投資總額 已達(dá) 25% 的相關(guān)意見(jiàn)以配合轉(zhuǎn)讓方通過(guò)工商稅務(wù)部門(mén)審查 的做法。（二）在建工程出資入股的可操作性在建工程的出 資入股在實(shí)務(wù)中并不多見(jiàn)，在操作層面除應(yīng)遵循上述第一點(diǎn) 所述的開(kāi)發(fā)投資總額需達(dá)到 25% 的邏輯外， 在建工程的出資 入股還受很多地方政策的影響和限制。 本公眾號(hào) “西政資本” 2018 年 3 月 14 日發(fā)布之在建工程轉(zhuǎn)讓條件、盡調(diào)要點(diǎn)、 交易模式分析暨成本處理與財(cái)稅處理技巧一文

11、中，作者已 對(duì)在建工程的定義、在建工程轉(zhuǎn)讓條件、在建工程轉(zhuǎn)讓交易 模式、在建工程轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)等進(jìn)行詳細(xì)分析， 本處將不再贅述。 值得注意的是， 在該類(lèi)業(yè)務(wù)的實(shí)操過(guò)程中， 在建工程轉(zhuǎn)讓 （含 出資入股）涉及到較為疑難的已竣工備案在建工程可否出資 入股、在建工程完成出資入股后手續(xù)辦理等疑難問(wèn)題，以下 作簡(jiǎn)要分析： 1 、已竣工備案在建工程可否出資入股問(wèn)題： 按東莞等城市的實(shí)際操作，在具體報(bào)建過(guò)程中存在一定難 度。土地部門(mén)往往會(huì)要求在辦出房屋產(chǎn)證后以房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或出 資入股形式實(shí)現(xiàn)目的而對(duì)已竣工備案在建工程出資入股不 予審批，此點(diǎn)需注意。另外，如在建工程并未完善竣工驗(yàn)收 備案手續(xù)，此時(shí)以在建工程出資入股并不

12、存在操作上的障 礙。 2、在建工程完成出資入股后的變更手續(xù)辦理問(wèn)題：實(shí) 際操作中主要是四證更名手續(xù)的辦理，其中土地使用權(quán)證在 在建工程出資入股過(guò)程中可同步辦理；完成土地使用權(quán)證書(shū) 更名后，需依次完成剩下三證（建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè) 工程規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證）更名手續(xù)的辦理。 需要說(shuō)明的是，在建工程如涉及規(guī)劃的調(diào)整，在實(shí)操過(guò)程中 將遇到較大難度。如廣州市在其廣州市人民政府辦公廳關(guān) 于土地節(jié)約集約利用的實(shí)施意見(jiàn) （穗府辦 2014 12 號(hào)） 第 56 條中明確規(guī)定，以出讓方式取得土地的住宅、商業(yè)、 辦公類(lèi)建設(shè)項(xiàng)目， 應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)劃條件， 不得提高容積率， 不得降低綠地率，不得減少基

13、礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)配套。此點(diǎn) 需開(kāi)發(fā)商在拓展項(xiàng)目過(guò)程中引起重視。 （三）房地產(chǎn)項(xiàng)目出 資入股的評(píng)估問(wèn)題按本文稅籌邏輯分析部分所述，出資入股是房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓稅籌中最為重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，而出資入股 的關(guān)鍵點(diǎn)則在于評(píng)估價(jià)的取值。評(píng)估價(jià)的高低實(shí)際決定了出 資入股階段稅費(fèi)的高低，也即直接影響了房地產(chǎn)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓 成本，并最終決定著轉(zhuǎn)讓方與開(kāi)發(fā)商交易的可行性。因而， 在進(jìn)行實(shí)際操作前，一定要對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目的評(píng)估價(jià)做切實(shí)可 行的考量。按筆者的項(xiàng)目實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)系統(tǒng)一般會(huì)存有所 在地區(qū)的土地、房產(chǎn)的相應(yīng)評(píng)估基準(zhǔn)價(jià)格，比如對(duì)在建工程 評(píng)估基準(zhǔn)價(jià)格的確定一般則都是參照土地評(píng)估價(jià)格加上一 定數(shù)額建安成本后確定。對(duì)于存在合理商業(yè)目的的低于內(nèi)部 系統(tǒng)評(píng)估基準(zhǔn)價(jià)格的交易價(jià)格或評(píng)估價(jià)格，稅務(wù)部門(mén)并非一 概否定，也即一般都是具體問(wèn)題具體分析。 （四）出資入股 協(xié)議簽訂的相關(guān)問(wèn)題房地產(chǎn)項(xiàng)目（土地使用權(quán)/ 在建工程 / 房產(chǎn)）出資入股過(guò)程中，還需注意出資入股協(xié)議的簽訂問(wèn)題。 該協(xié)議實(shí)質(zhì)上屬于廣義上的買(mǎi)賣(mài)合同，由出資方（原房地產(chǎn) 項(xiàng)目所有權(quán)人）與入股方（項(xiàng)目公司，完成出資入股后的房 地產(chǎn)項(xiàng)目所有權(quán)人）簽訂。協(xié)議條款方面，需注意明確雙方 基本信息、房地產(chǎn)項(xiàng)目基本情況（含坐落四至、面積、產(chǎn)證 編