企業(yè)重組案例分析匯編

1、WLR整理企業(yè)重組案例分析匯編第一部分購買、投資、合并哪種方式稅負低氯化公司系煤化集團公司下屬子公司。隨著城市的發(fā)展，氯化公司已被居民小區(qū)包圍，不僅造成安全隱患、環(huán)境污染，同時也不利于企業(yè)的擴大發(fā)展。根據(jù)省、市環(huán)保局及市政府要求，氯化公司需限期搬遷。氯化公司新址擬選在某縣境內(nèi)煤化集團公司下屬子公司“鹽化公司”住地，這就需要取得鹽化公司的土地。鹽化公司是新設(shè)立的且在籌建階段，僅有土地及其地上部分建筑物。氯化公司想要取得鹽化公司所有土地及其地上建筑物，大致有三種方式：一是購買；二是投資；三是吸收合并。采用何種方式節(jié)稅最多、經(jīng)濟效益最大，這就需要進行納稅籌劃，選擇最佳方案。第一種方案：購買（注意理解

2、出售方和購買方的稅負情況）此方案，就是氯化公司購買鹽化公司所有土地及其地上房屋建筑物。采用此方案，完全屬于市場交易行為，應(yīng)繳納所有相關(guān)稅費。鹽化公司屬于出售方，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地及其地上房屋建筑物行為，按照稅法規(guī)定，應(yīng)繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。氯化公司屬于購買方，其承受的土地及其地上房屋建筑物，按照稅法規(guī)定，應(yīng)繳納契稅和“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”印花稅。另外，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財稅2008175號)規(guī)定，如果氯化公司按照勞動法等國家有關(guān)法律規(guī)定政策妥善安置鹽化有限公司全部職工，其中與鹽化公司30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的

3、勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與鹽化公司全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，免征契稅。第二種方案：投資（稅負：不交營業(yè)稅及附加、土地增值稅）此方案，就是鹽化公司將其所有土地及其地上房屋建筑物，以投資入股形式轉(zhuǎn)讓給氯化公司，為其股東換取氯化公司的股權(quán)。采用此種方案涉及如下稅金：1、營業(yè)稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號）“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對外投資入股不繳納營業(yè)稅。當(dāng)然也不繳納城建稅及教育

4、費附加。2、土地增值稅。按照財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知(財稅字199548號)“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的，一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，可不計繳土地增值稅。3、印花稅。鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，必然辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)并書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。根據(jù)印花稅暫行條例（國務(wù)院令198811號）第二條規(guī)定，雙方應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額萬分之五粘貼印花。4、企業(yè)所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條“企業(yè)發(fā)生

5、非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對外投資入股，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無有所得，則無須繳納企業(yè)所得稅。5、契稅。氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)，按照契稅暫行條例規(guī)定，應(yīng)繳納4%契稅。第三種方案：吸收合并（無須繳納營業(yè)稅、增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅、契稅和企業(yè)所得稅）此方案，就是氯化公司將鹽化公司兼并或吸收合并，鹽化公司注銷。鹽化公司（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給氯化公司（合并企業(yè)），為其股東換取氯化公司(合并企業(yè))的股權(quán)或非股權(quán)支付。采用此方案涉及如下稅金：1

6、、營業(yè)稅、增值稅及附加。企業(yè)合并是轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2002165號）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。因此，鹽化公司轉(zhuǎn)讓給氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不繳納營業(yè)稅及其附加。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（2011年第13號）規(guī)定，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。2、土地增值稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定

7、的通知（財稅字199548號）第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。因此，鹽化公司可不計繳土地增值稅。政策依據(jù)（發(fā)布日期：2010-10-28來源：國家稅務(wù)總局）問題內(nèi)容：同一控制下的企業(yè)合并，其中涉及到被合并企業(yè)將房地產(chǎn)過戶到合并方的行為，是否參照財稅字199548號文件第三條之內(nèi)容，暫免征收土地增值稅？如果是非同一控制下的企業(yè)合并行為，是否也可參照該條內(nèi)容，暫免征收土地增值稅?；貜?fù)意見：您好：您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問題收悉，現(xiàn)針對您所提供的信息簡要回復(fù)如下：根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548

8、號）第三條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！币陨险咭?guī)定并未強調(diào)企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，因此無論是否同一控制均可按照以上規(guī)定暫免征收土地增值稅。上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務(wù)機關(guān)咨詢。3、印花稅。在企業(yè)合并中，如果氯化公司與鹽化公司辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)并書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知(財稅2003183號)第三條規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花規(guī)定，辦理的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)可不繳納印花稅。4、企業(yè)所得稅。如

9、采用此方案，企業(yè)所得稅政策留有籌劃空間，可依法進行納稅籌劃。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財稅200959號)規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般稅務(wù)處理規(guī)定：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變

10、重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=

11、被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。如上企業(yè)合并中，如果符合上述特殊稅務(wù)處理規(guī)定條件的，鹽化公司(被合并企業(yè))可不計算轉(zhuǎn)讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅；反之，則要按一般稅務(wù)處理規(guī)定，計算轉(zhuǎn)讓所得或損失，申報繳納企業(yè)所得稅。氯化公司兼并鹽化公司，屬于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，符合特殊稅務(wù)處理規(guī)定條件，因此，鹽化公司無須計算轉(zhuǎn)讓所得或損失，繳納企業(yè)所得稅。5、契稅。氯化公司兼并鹽化公司，系同一投資主體控制下的合并，兩個公司合并后，原投資主體-煤化集團公司仍然

12、存續(xù)。因此，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財稅2008175號)“兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”規(guī)定，氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)可不繳納契稅。通過上述三個方案比較，如果實行第三個方案，無須繳納營業(yè)稅、增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅、契稅和企業(yè)所得稅。顯然，第三個方案節(jié)稅最多，現(xiàn)金流出較少，經(jīng)濟效益最大，應(yīng)是最佳選擇方案。第二部分企業(yè)重組過程中流轉(zhuǎn)稅的稅務(wù)處理根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200

13、959號）的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組通常涉及非貨幣性資產(chǎn)的交易，其導(dǎo)致的流轉(zhuǎn)稅主要為增值稅和營業(yè)稅。其中，以有形資產(chǎn)出資（不包括不動產(chǎn)）屬于增值稅的征收范圍，無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)出資則涉及營業(yè)稅，兩者構(gòu)成企業(yè)重組中的重要成本。筆者結(jié)合最新政策試圖對企業(yè)重組過程中的流轉(zhuǎn)稅處理進行一般分析，供納稅人參考。一、增值稅（一）舊政策回顧此前，企業(yè)資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策主要有兩個文件：國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)（國稅函2002420號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于

14、納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)（國稅函2009585號）。國稅函2002420號規(guī)定，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。國稅函2002420號意味著當(dāng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人，交易的對象是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)時，其性質(zhì)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不征收流轉(zhuǎn)稅。國稅函2009585號主要包括以下三點：1、納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓

15、給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)（國稅函2002420號）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)行為。對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。2、上述控股公司將受讓獲得的實物資產(chǎn)再投資給其他公司的行為，應(yīng)照章征收增值稅。3、納稅人在資產(chǎn)重組過程中所涉及的固定資產(chǎn)征收增值稅問題，應(yīng)按照財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知（財稅2008170號）、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知（財稅20099號）及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。（二）新政策規(guī)定2011年2月18日，國家稅務(wù)總

16、局發(fā)布國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號，以下簡稱13號文），對納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題作出重大調(diào)整。13號文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。從新舊增值稅規(guī)定我們可以明確以下幾點：1、企業(yè)重組過程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍；2、重組過程中，部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍

17、，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；3、企業(yè)重組過程中，只是實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，則不符合13號文的規(guī)定，涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應(yīng)照章征收增值稅。二、營業(yè)稅（一）舊政策回顧此前對于企業(yè)資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅政策主要文件是：關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2002165號），該文中規(guī)定“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅”，但對于對上述整體產(chǎn)權(quán)的理解存在諸多爭議，而且國稅總局的文件與一些地方的政策也存在差異之處。例如，2005

18、年國家稅務(wù)總局給青海省地方稅局的一個批復(fù)：關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)（國稅函2005504號）中規(guī)定“非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。因此，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅”，從該文件中似乎可以看出，必須是轉(zhuǎn)讓全部的產(chǎn)權(quán)行為，否則需要繳納營業(yè)稅。但是部分省市的稅務(wù)機關(guān)作出的規(guī)定，對部分轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)也不征收營業(yè)稅。（二）新政策規(guī)定近日，為明確資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題，國稅總局制定并發(fā)布關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號，以下簡稱51號文）文件。文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中

19、，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。新規(guī)自2011年10月1日起執(zhí)行。從文件字面理解，無論是通過合并、分立、出售還是置換等方式進行資產(chǎn)重組，能否獲得免稅待遇的關(guān)鍵是滿足“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓”這個條件，如果不將資產(chǎn)和勞動力等打包一并轉(zhuǎn)讓，就不符合免稅條件，而應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納流轉(zhuǎn)稅。資產(chǎn)的范圍只涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，但是對于企業(yè)同時將擁有的無形資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓是否征收營業(yè)稅問題，未作出明確

20、規(guī)定，在執(zhí)行中可能又會出現(xiàn)爭議和分歧。三、企業(yè)重組過程中流轉(zhuǎn)稅一般分析（一）支付方分析企業(yè)重組過程中涉及流轉(zhuǎn)稅問題，從支付方（股權(quán)收購中為收購方，資產(chǎn)收購中為受讓方，企業(yè)合并中為合并企業(yè)，企業(yè)分立中為分立企業(yè)）來講，一般與支付標(biāo)的相關(guān)。我們知道企業(yè)重組過程中一般包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。股權(quán)支付，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅問題。非股權(quán)支付中，一般不大可

21、能符合13號文和51號文規(guī)定的條件，因此支付對價如涉及動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，一般則涉及增值稅，無形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動產(chǎn)，則涉及營業(yè)稅問題。（二）相對方分析從重組另一方來說（股權(quán)收購中為轉(zhuǎn)讓方，資產(chǎn)收購中為轉(zhuǎn)讓方，企業(yè)合并中為被合并企業(yè)股東，企業(yè)分立中為被分立企業(yè)股東），也與讓渡的資產(chǎn)性質(zhì)相關(guān)，如為股權(quán)，一般不涉及流轉(zhuǎn)稅；如為動產(chǎn)則涉及增值稅；如為無形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動產(chǎn)，則涉及營業(yè)稅問題。但符合13號文和51號文的規(guī)定，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的資產(chǎn)不征收流轉(zhuǎn)稅。（三）企業(yè)注銷清算時流轉(zhuǎn)稅分析企業(yè)重組

22、過程中，經(jīng)常會遇到企業(yè)注銷清算，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）號文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)進行企業(yè)所得稅清算，2、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。3、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。企業(yè)清算時要進行財產(chǎn)的清理、債務(wù)的清償和剩余財產(chǎn)的分配等行為。企業(yè)清算處置資產(chǎn)時，屬于增值稅應(yīng)稅貨物時按照增值稅暫行條

23、例及其相關(guān)規(guī)定按適用稅率繳納增值稅。當(dāng)企業(yè)清算時，要處理的資產(chǎn)為無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例，無論用于銷售、抵債、分配給投資者，都應(yīng)按規(guī)定繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅稅收處理分為以下二種情況：（1）按轉(zhuǎn)讓取得收入計算繳納營業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等權(quán)利資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)屬營業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目時（不含土地使用權(quán)），按照營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定以轉(zhuǎn)讓取得收入為計稅價格計算繳納營業(yè)稅。（2）按處置取得收入減除原值（或作價）后的余額計算繳納營業(yè)稅。處置不動產(chǎn)、土地使用權(quán)時，按照財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅200316號）的規(guī)定納稅，即：以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使

24、用權(quán)的購置或受讓原價（抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價）后的余額為營業(yè)額。四、企業(yè)重組具體形式的流轉(zhuǎn)稅分析（一）企業(yè)法律形式改變企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。對于企業(yè)注冊名稱、住所的改變，企業(yè)應(yīng)當(dāng)變更稅務(wù)登記；涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的，企業(yè)應(yīng)向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。由于經(jīng)營存續(xù)，企業(yè)原本的增值稅納稅事項由變更后的企業(yè)承繼。企業(yè)的組織形式發(fā)生改變，比如企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括

25、港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知（財稅2005165號）規(guī)定，一般納稅人注銷，其存貨不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。企業(yè)清算，處置資產(chǎn)時，涉及動產(chǎn)的，則應(yīng)計繳增值稅；涉及無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的，則應(yīng)計繳營業(yè)稅。（二）債務(wù)重組債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項，包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。上述債轉(zhuǎn)

26、股、低價償債、延長償債期等行為，由于不涉及貨物的交易，不涉及增值稅和營業(yè)稅問題。只有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)才會涉及到增值稅和營業(yè)稅問題。以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得和損失。如果債務(wù)人以貨物清償債務(wù)應(yīng)當(dāng)確認銷售貨物，按照該貨物的銷售價格適用稅率計算銷項稅額，并可以抵扣進項稅額。如果企業(yè)以固定資產(chǎn)或者舊貨清償債務(wù)，與企業(yè)注銷時，固定資產(chǎn)或者舊貨銷售的增值稅處理一致。如果債務(wù)人以無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)清償債務(wù)，也同企業(yè)法律形式改變中處置類似資產(chǎn)同樣處理，繳納營業(yè)稅。案例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)2000萬元，由于甲企業(yè)經(jīng)營困難，無法全額

27、償還債務(wù)，雙方簽訂債務(wù)重組方案，用按照市場價格1500萬元的存貨進行清償，其余部分減免。甲企業(yè)需要對存貨視同銷售，繳納增值稅。而如果乙企業(yè)將自己對甲企業(yè)所享有的2000萬債權(quán)轉(zhuǎn)為甲企業(yè)的股權(quán)，則不涉及增值稅的問題。同樣，雙方達成協(xié)議，債務(wù)延期一年，也不涉及增值稅的問題。（三）股權(quán)收購股權(quán)收購是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。股權(quán)收購是否涉及流轉(zhuǎn)稅，則主要看其支付標(biāo)的是否屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅范圍。對收購企業(yè)用應(yīng)稅增值貨物作為支付對價或部分支付對價，收購企業(yè)應(yīng)依法計算繳納增值稅。如收購企業(yè)用應(yīng)稅營業(yè)稅的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)作為支付對價或部分支付對價，收

28、購企業(yè)應(yīng)依法計算繳納營業(yè)稅。如收購企業(yè)以股分作為支付對價或部分支付對價，根據(jù)財稅2002191號，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅，因此，對股權(quán)支付部分無須繳納增值稅和營業(yè)稅。被收購企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為股權(quán)，也無須繳納增值稅和營業(yè)稅。案例：甲公司為增值稅一般納稅人（非擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人）。2010年10月，該公司以評估價為100萬（2007年購入）的機器和200萬不動產(chǎn)（購入原價100萬），收購B公司持有乙公司50%的股權(quán)。非股權(quán)支付，應(yīng)繳納增值稅，甲公司應(yīng)繳納增值稅100（1+4%）（萬元）。不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅，（200-100）5%=5萬元。（四）資產(chǎn)收購資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買

29、另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購的對象和范圍必須是實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。一般不涉及債務(wù)、勞動力的轉(zhuǎn)移，因此，不符合13號和51號文不征收流轉(zhuǎn)稅的條件。同理，受讓企業(yè)非股權(quán)支付涉及的增值稅處理和股權(quán)收購業(yè)務(wù)相同。如受讓企業(yè)用應(yīng)稅增值貨物作為支付對價或部分支付對價，受讓企業(yè)應(yīng)依法計算繳納增值稅。如受讓企業(yè)用應(yīng)稅營業(yè)稅的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)作為支付對價或部分支付對價，受讓企業(yè)應(yīng)依法計算繳納營業(yè)稅。如受讓業(yè)以股分作為支付對價或部分支付對價，根據(jù)財稅2002191號，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅，因此，對股權(quán)支付部分無須繳納增值稅和營業(yè)稅。在資產(chǎn)收購過程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓了資產(chǎn)并取得了經(jīng)濟利益，如果轉(zhuǎn)

30、讓資產(chǎn)涉及存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)容，需要依法計算繳納增值稅，如果轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)涉及無形資產(chǎn)、土地使用權(quán)或不動產(chǎn)，則須依法計繳營業(yè)稅。案例：甲公司準(zhǔn)備以5000萬現(xiàn)金收購乙公司全部經(jīng)營性資產(chǎn)，乙公司（一般納稅人）的資產(chǎn)包括公允價值為2000萬（2009年5月購入）的存貨，公允價值為1000萬（購入價500萬）的不動產(chǎn)以及2000萬的股權(quán)投資。分析：在上述交易中，甲方以現(xiàn)金收購，則不涉及增值稅和營業(yè)稅。乙公司需要計繳增值稅銷項稅額：200017%=340萬，營業(yè)稅（1000-500）5%=25萬，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及流轉(zhuǎn)稅。（五）合并合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)

31、（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。對被合并企業(yè)來講，由于吸收合并時合并企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)，包括資產(chǎn)、負債和人員，這不同于一般的企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。根據(jù)13號文和51號文，可以不征收增值稅和營業(yè)稅。對合并企業(yè)來講，由于需要支付被合并企業(yè)一定對價，則涉及非股權(quán)支付時，其流轉(zhuǎn)稅問題，與股權(quán)收購的收購方、資產(chǎn)收購的受讓相同。（六）分立分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。通?？梢詫⑵髽I(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立。所謂存續(xù)分立，是指一家企

32、業(yè)將部分資產(chǎn)依法分出，成立兩個或兩個以上企業(yè)的行為。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。所謂解散分立，是指一家企業(yè)將其全部資產(chǎn)分離并轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上企業(yè)，同時原企業(yè)依法解散，其債權(quán)、債務(wù)由分立企業(yè)分別承擔(dān)。和其他重組形式一樣，分立同樣會涉及非股權(quán)支付的增值稅和營業(yè)稅處理問題。企業(yè)分立通常是資產(chǎn)、負債、勞動力、技術(shù)等要素的同時轉(zhuǎn)移，區(qū)別于一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)13號文和51號文，同樣可以不征收增值稅和營業(yè)稅。（七）案例：甲公司是一家經(jīng)營欠佳的上市公司，A公司是甲公司的母公司。2011年乙公司欲借殼甲公司將子公司B的資產(chǎn)并入甲公司，同時將甲公司原有的全部資產(chǎn)與負債剝離。重組步驟大致如下：第一步：乙

33、公司以持有B公司的股權(quán)為對價，收購甲公司的資產(chǎn)和負債，即甲公司先將全部資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給乙公司，交換乙公司持有B公司的全部股權(quán)（假設(shè)全部股權(quán)價值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)負債等值），則B公司成為甲公司的全資子公司。第二步：乙公司以收到甲公司原來的資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力為對價，交換A公司持有甲公司的股權(quán)。乙公司成為甲公司的股東。第三步：甲公司吸收合并B公司。B公司所有的資產(chǎn)與負債及人員全部由甲公司接收，B公司注銷。通過上述操作，甲公司原來的資產(chǎn)與負債全部歸屬到A公司，B公司全部資產(chǎn)與負債并入到甲公司，乙公司完成了借殼上市運作過程。增值稅方面第一步中甲公司將所有的資產(chǎn)與負債

34、剝離到乙公司的行為，13號文規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。第二步中乙公司以收到甲公司原來的資產(chǎn)與負債為對價，交換A公司持有甲公司的股權(quán)行為，根據(jù)13號文規(guī)定亦不征收增值稅。第三步中甲公司吸收合并B公司，B公司所有的資產(chǎn)與負債及人員全部由甲公司接收，根據(jù)13號文不征收增值稅。但B公司注銷行為，涉及的貨物銷售需要繳納增值稅。營業(yè)稅方面第一步中甲公司先將全部資產(chǎn)與負債作為對價，交換乙公司持有B公司的等值股權(quán)行為，涉及兩個交易行

35、為：根據(jù)51號文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。乙公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不征收營業(yè)稅。第二步的營業(yè)稅處理同第一步。第三步中甲公司吸收合并B公司。B公司所有的資產(chǎn)與負債及人員全部由甲公司接收，根據(jù)51號文也不用征收營業(yè)稅。第三部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅偷、漏、避稅手段揭示土地增值稅是影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅后利潤的一個重要因素。為躲避土地增值稅，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使盡渾身解數(shù)，各出高招。對現(xiàn)行土地增

36、值稅清算偷、漏、避稅手段予以歸納和揭示如下。一、虛構(gòu)合作開發(fā)建房模式避稅財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅字199548號）中對合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際購得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，而另外與土地轉(zhuǎn)讓方簽訂合作建房協(xié)議。這棒從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。這種以人為的“合作開發(fā)模式”的避稅方式，被很多地產(chǎn)企業(yè)采用。二、項目轉(zhuǎn)讓方式避稅目前流行的地產(chǎn)公司收購方案是：先由收購方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸

37、收合并方式兼并項目公司，項目隨公司而轉(zhuǎn)移，而國家法律法規(guī)對兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動產(chǎn)移轉(zhuǎn)中的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅。對于吸收合并中的債務(wù)風(fēng)險，則采用由被兼并方提供擔(dān)保的方式予以防范。三、以明顯偏低價格銷售商鋪少計銷售收入例如，某項目銷售商鋪8420，銷售均價18600元.其中：低價銷售5150，9200元，這以明顯偏低價格銷售商鋪，少計銷售收入。中華人民共和國稅收征收管理法第三十五條第六項規(guī)定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。四、銷售收入不做申報納稅由于房地產(chǎn)行業(yè)前期資金投入較大，為避免出現(xiàn)資金短缺、周轉(zhuǎn)不靈等問題，房地產(chǎn)企業(yè)往往選擇將銷售收入計

38、入“預(yù)收賬款”科目，定金計入“其他應(yīng)付款”科目，達到推遲申報、少繳稅款甚至不做納稅申報的目的。五、房地產(chǎn)交換不確認收入根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。通過房地產(chǎn)交換，交換雙方都取得房產(chǎn)這一實物形態(tài)的收入，應(yīng)屬于土地增值稅的征稅范圍。交換雙方都應(yīng)作為一種實物收人，申報繳納土地增值稅。六、項目工程建安成本偏高如某市2007年商品房建安造價標(biāo)準(zhǔn)為1540元m2，某公司實際建安成本3610元m2，差異額2070元m2，差異率134.41%.如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價表，又沒有正當(dāng)理由，地稅部門將按核定辦法予以扣

39、除。七、股權(quán)投資取得土地根據(jù)評估價值入賬某房地產(chǎn)公司以股權(quán)投資方式取得一塊土地根據(jù)評估價值7870萬元，全部記入地價成本，而付清地價款憑證僅為3150萬元，開發(fā)項目的土地成本未按照歷史成本及實際發(fā)生的成本確認扣除（市場公允價值取得土地相關(guān)稅費）。通過股權(quán)收購方式獲取土地使用權(quán)，收購人應(yīng)重視收購后土地成本的計量。從賬務(wù)處理來看，土地評估增值部分無法在股權(quán)交易過程中得到賬面確認。交易行為屬于股權(quán)投資，而非土地使用權(quán)交易。因此，賬務(wù)處理上，溢價支出僅能計入相關(guān)投資成本，而不能將溢價支出計入土地成本。不能按經(jīng)評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，將無形資產(chǎn)評估增值部分計入土地成本。八、代收費用計入扣除項

40、目加計扣除根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知的規(guī)定，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據(jù)代收費用是否計入房價和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應(yīng)的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計2

41、0%扣除計算的基數(shù)。九、虛列公共配套設(shè)施支出企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時，又就這些單項簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設(shè)施支出發(fā)票重復(fù)進入開發(fā)成本。十、擴大開發(fā)項目成本費用1.虛開材料發(fā)票。如購置建筑材料1500余萬元列入裝修費用。一是供貨合同在工程竣工且銷售的情況下簽訂和采購，與事實不相符合；二是簡單裝修售房條件下，少量的裝修工程消耗大量的鋼材水泥于情理不符。2.以預(yù)算發(fā)包價格計入工程成本。3.虛開建安發(fā)票，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的行業(yè)較多，一個項目的開發(fā)包括設(shè)計、建筑施工安裝、加工業(yè)、建材商貿(mào)、房屋銷售代理業(yè)、廣告

42、、物業(yè)管理等諸多部門。不僅使房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)日常處理票據(jù)的工作量大、成本核算也容易混亂，也給房地產(chǎn)企業(yè)虛增成本帶來了可乘之機。利用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付33%的營業(yè)稅及附加，便可偷逃25%的企業(yè)所得稅。十一、整層車庫列入公共配套設(shè)施扣除企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。部分開發(fā)商利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理。比如某項目一層建成36個框架結(jié)構(gòu)車位，其建造成本全部列入公共配套設(shè)施扣除。十二、印花稅計入與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知規(guī)定：“細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的

43、印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)予以扣除。”印花稅應(yīng)列入企業(yè)的管理費用進行扣除，不應(yīng)計入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除。十三、拖延清算時間遞延納稅部分房地產(chǎn)企業(yè)利用種種手段鉆土地增值稅暫行條例的空自，遲遲不進行決算，或留下一兩套尾房，致使整個項目不能決算，逃避土地增值稅的清算，已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象。十四、商鋪自營自用逃避納稅將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫等，轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不需繳納土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。如果產(chǎn)權(quán)末發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。十五

44、、未按預(yù)征率足額繳納土地增值稅各地稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟狀況調(diào)整土地增值稅征收項目和預(yù)征率，如深圳市從2008年7月1日開始調(diào)整土地增值稅預(yù)征率，具體調(diào)整如下：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按銷售收入1%預(yù)征，別墅為3%，其他類型房產(chǎn)為2對2008年6月30日以前，已按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅0.5%預(yù)征，其他類型房產(chǎn)1%預(yù)征，是否要求補稅未有明確規(guī)定。部分房地產(chǎn)企業(yè)不及時按調(diào)整后的預(yù)征率足額繳納土地增值稅。十六、利息支出一律計入扣除項目根據(jù)土地增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實扣除和在10%以內(nèi)計算扣除兩種情況。凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不

45、能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。十七、將代收費用一律計入扣除項目加計扣除如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應(yīng)的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首

46、先，確定要求代收費用的主體是否是縣級從上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計20%扣除計算的基數(shù)。十八、公共設(shè)施的成本費用全額扣除部分房地產(chǎn)企業(yè)將小區(qū)居委會、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、居民文體娛樂場所等公共設(shè)施的成本費用一律計入扣除項目。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法（國稅發(fā)200931號）的規(guī)定：屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。十九、利用關(guān)聯(lián)方交易進行利潤轉(zhuǎn)移。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很多都有若干

47、個經(jīng)營內(nèi)容不同的公司，如：建筑設(shè)計公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關(guān)聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤轉(zhuǎn)移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項目低利潤或微利。二十、內(nèi)部分配，清算注銷不預(yù)留和繳納稅款建議投資人或合作雙方，留足應(yīng)繳稅款后再進行利益分配，不僅可以規(guī)避涉稅風(fēng)險，還可以避免合作雙方不必要的經(jīng)濟糾紛。待稅款清算結(jié)束后雙方再將余額進行分配。小結(jié)對房企現(xiàn)行土地增值稅偷、漏、避稅手段歸納和揭示，其目的是進行先期稅負風(fēng)險提示，根據(jù)操作實務(wù)得到預(yù)先防止，協(xié)助企業(yè)與相關(guān)機構(gòu)進行溝通，及時采取應(yīng)對措施，化解項目先期稅負險，有效解決商業(yè)目的與稅務(wù)目的之間的分歧。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身實際及其

48、經(jīng)營特點，通過利用稅收優(yōu)惠政策和分析研判稅法的漏洞、不足，合理選擇會計處理技術(shù)，應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的例行檢查和稅款清算。在充分理解稅收政策的同時，進行必要，合理的稅收籌劃，盡可能把政策對企業(yè)的不利影響降低到最低點。第四部分企業(yè)取得政府返還土地出讓金的六種形式及稅務(wù)處理（肖宏偉-2011-11-30）經(jīng)營性用地實行招拍掛，是土地市場建設(shè)的基本要求。一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因。對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經(jīng)營性收入，其稅務(wù)處理也不盡相同。稅務(wù)機關(guān)

49、對返還收入的涉稅認定，本著實質(zhì)重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容進行判定。今年以來，相關(guān)稽查案例不斷出現(xiàn)，返還款用途不同，稽查處理差異迥異。下面結(jié)合實例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關(guān)的稅務(wù)處理進行分析，以期企業(yè)可以認清納稅事項、規(guī)避涉稅風(fēng)險。第一、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業(yè)已繳納10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。

50、相關(guān)稅務(wù)處理：(一)營業(yè)稅：本案例實際上是政府主導(dǎo)拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下三種情形。1， 返還款相當(dāng)于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本（1成本

51、利潤率）（1-營業(yè)稅稅率）”如果返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬計算繳納營業(yè)稅。2，返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。3，返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。開發(fā)商取得土地出讓金返還款小

52、于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由，應(yīng)視同銷售，征收營業(yè)稅。二、企業(yè)所得稅本業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當(dāng)并入所得計征企業(yè)所得稅。關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅2008151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途

53、并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。財稅201170號關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。此例業(yè)務(wù)屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應(yīng)的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地

54、款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。三、土地增值稅1，返還款相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認收入的部分。根據(jù)國稅發(fā)2006187號：國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。如果返還款3000萬元

55、相當(dāng)于回遷房土地增值稅確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。2，返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。3，返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。根據(jù)土地增值稅暫行條例實施細則第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包

56、括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益”。如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。然后還要根據(jù)國稅發(fā)2006187號應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認的方法和順序，屬于土地增值稅暫行條例第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當(dāng)理由的。以及土地增值稅暫行條例實施細則第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。對開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土

57、地增值稅確認收入的部分，計算征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。四：契稅根據(jù)中華人民共和國契稅暫行條例第八條契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。因此：企業(yè)交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。另：根據(jù)中華人民共和國契稅暫行條例細則第九條規(guī)定：“條例所稱成交價格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益”。土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應(yīng)按規(guī)定作為契稅的計稅依據(jù)，繳納契五、會計處理土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房，企業(yè)應(yīng)做營業(yè)收入處理。收到返還款時：借：銀行存款3000貸：預(yù)收賬款3000完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時：借：預(yù)收賬款：3000貸：營業(yè)收入 3000第二、政府主導(dǎo)拆遷，土地出讓金返還用于拆遷（代理拆遷、拆遷補償）目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期