日本相關(guān)公司合并范圍的研究

1、日本相關(guān)公司合并范圍的研究                        摘 要 相關(guān)公司和不重要的小規(guī)模子公司是否在合并會計報表中進行合并對顯示企業(yè)集團的整體經(jīng)營狀況具有重要的意義。就相關(guān)公司、不重要的小規(guī)模公司的合并問題進行了探討，給出了相關(guān)公司、不重要子公司、非合并公司的概念，并對這些公司的會計處理方法進行了論述。 關(guān)鍵詞 合并會計報表 合并范圍 相關(guān)

2、公司 股權(quán)法 1 前言在編制合并會計報表時相關(guān)公司和不重要的小規(guī)模子公司的處理是比較麻煩的問題，是否合并往往難以判斷。為了更好的編制合并會計報表，很多學者對合并范圍進行了研究，雖然在整體上達成了很多共識，但是由于各個國家的經(jīng)濟環(huán)境不同，其采用的基本理論和準則也就不同，具體的做法也不相同，始終沒有得出統(tǒng)一的結(jié)論。相關(guān)公司和不重要的小規(guī)模子公司的合并問題就是其中之一，仍需要進一步探討。2 相關(guān)公司的合并所謂相關(guān)公司，是公司（在有子公司時，包括子公司）通過人事、資金、技術(shù)、交易等途徑在財務(wù)及運營或者經(jīng)營方針的決定等方面有重要影響的、子公司以外的其他公司。根據(jù)1997年6月日本企業(yè)會計審議會頒布的“關(guān)

3、于修改合并財務(wù)報表制度的意見書”，相關(guān)公司的合并范圍也由母公司權(quán)益理論而形成的持股準則轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶓w權(quán)益理論的控股準則，也稱作影響力準則。實質(zhì)上在其他企業(yè)中表決權(quán)占有的比率在20%以上、不到50%的情況下，以及即使不到20%只要有一定的表決權(quán)，并且確認對決定該公司的財務(wù)及運營方針有重要影響的公司也列入了合并范圍。在此之前，即使確認對財務(wù)及運營或者經(jīng)營方針的決定有重要影響的其他公司也不屬于相關(guān)公司，不能應(yīng)用持股準則。1998年10月的“關(guān)于修訂合并會計報表制度中子公司及相關(guān)公司范圍的具體辦法”以后，在影響力準則中降低了表決權(quán)的占有比率，但是現(xiàn)在還仍然留有持股準則的影響。3 不重要子公司的合并在“合并

4、會計報表注解”中規(guī)定，編制合并會計報表時不能讓與企業(yè)集團的財務(wù)狀態(tài)及經(jīng)營業(yè)績有利害關(guān)系的利用者產(chǎn)生判斷的錯誤，合并范圍的決定、股權(quán)法應(yīng)用范圍的決定、子公司的決算日和合并日不同情況下的臨時決算的手續(xù)、為作合并而對個別會計報表的修正、子公司資產(chǎn)及負債的評估、合并調(diào)整評價的處理、未實現(xiàn)利潤的刪除、合并會計報表的表示等都可以應(yīng)用不重要子公司的合并原則。就是說，在編制企業(yè)合并會計報表方面，可不按原來嚴密的會計處理方法來處理不重要的內(nèi)容，允許采用簡便的手續(xù)。當初，日本在重要性原則方面導入了“10%規(guī)則”，所謂“10%規(guī)則”是總資產(chǎn)、銷售額、本期純利潤等三要素按照給定的公式計算所得到的比率均在10%以下的子

5、公司可以從合并子公司中除去。既然是子公司，不妨礙報表的利用者的合理判斷，因此也就不包括在合并范圍之內(nèi)了。然而這樣一來就增加了將不重要的子公司從合并范圍中除外的范圍，受到日本國內(nèi)外的強烈反對。1993年3月“合并會計報表規(guī)則處理要領(lǐng)”的第13條被刪去。從1994年4月1日以后就廢除了“10%規(guī)則”。并且判定“不重要子公司”的標準，執(zhí)行了資產(chǎn)、銷售額、利潤、剩余金額等4個指標的比率在3%5%以下的情況下，才被認為是“不重要子公司”，這樣一來，合并除外的范圍就小得多了。國際會計準則（IAS）27號和美國財務(wù)會計準則(FAS)94號中沒有對不重要的子公司規(guī)定合并除外，因此為了展示企業(yè)集團全部的經(jīng)濟狀況

6、，即使規(guī)模小的子公司也應(yīng)該列入合并對象。從國際接軌的觀點來看，也許是想與美國財務(wù)會計準則（FAS）一致，對不重要的小規(guī)模子公司不予合并。但是由于日本的經(jīng)營環(huán)境限制，可能會使報表的利用者產(chǎn)生判斷錯誤，還不能絕對的說就可以廢除不重要子公司的合并原則。4 非合并子公司合并會計報表原則上必須包括支配從屬關(guān)系的所有的子公司，然而由于有支配從屬關(guān)系的限定，并不是所有子公司都在合并范圍之內(nèi)，這種不能被合并的子公司的準則叫做合并除外準則。根據(jù)合并除外準則從合并范圍去除的子公司稱為非合并子公司。1997年6月修改后的合并會計報表的合并準則認為，臨時控股的公司只是在短時期內(nèi)控股，以后可能在編制合并會計報表時屬于非

7、合并公司，因此不包括在合并范圍之內(nèi)。此外，因合并而有可能使報表的利用者產(chǎn)生判斷錯誤的子公司、破產(chǎn)后的再生公司、淘汰公司、破產(chǎn)公司等因不存在支配從屬關(guān)系，不會對財務(wù)、運營決策有重要的影響，也不能包括在合并范圍之內(nèi)。實際上在合并除外準則方面，國際會計準則委員會（IAS）27號也明確規(guī)定長期限制、明顯阻礙向母公司交納資金的子公司不在合并范圍之列。美國財務(wù)會計準則委員會（FAS）94號也規(guī)定受外匯限制、管理、有政治上的不穩(wěn)定性、在非常嚴厲條件下從事經(jīng)營活動、母公司的控制有重大異議的子公司不屬于合并范圍。         &

8、#160;                   5 處理相關(guān)公司和非合并公司的方法在處理相關(guān)公司和非合并公司的時候可采用股權(quán)法。股權(quán)法是投資公司為了適應(yīng)被投資公司凈資產(chǎn)及損益中歸屬本公司部分的變動，在每個合并決算日對其投資額進行修正的方法。適用股權(quán)法的對象是相關(guān)公司和非合并公司。這些公司適用股權(quán)法的意義是它們可以從合并范圍除外，但是合并公司對有實質(zhì)性控股的非合并公司在合并公司的合并會計報表上通過投資評價，在

9、反映適用股權(quán)法公司業(yè)績的同時，還抵消合并公司和適用股權(quán)法公司間交易中未實現(xiàn)利潤的合并公司持股部分，這樣可以防止利用非合并公司進行粉飾決算，所以非合并公司適用股權(quán)法能夠使合并會計報表更加正確地展示企業(yè)集團的實際經(jīng)營狀態(tài)。1997年頒布的“關(guān)于修改合并財務(wù)報表制度的意見書”中提出在原則上必須應(yīng)用股權(quán)法，（IAS）28號中對相關(guān)公司投資的主要會計處理方法列舉了股權(quán)法和成本法。成本法是投資公司用每期股票獲得的成本對被投資公司股份進行投資，獲得成本的時間與股權(quán)法相同。股權(quán)法和成本法的區(qū)別是股權(quán)法能夠清楚地識別被投資公司的利益或者損失對投資公司的影響，并修正投資的金額。在這種情況下投資公司以識別的被投資公

10、司持股利潤來決定本公司的純利潤。實際上，如果考慮投資公司對相關(guān)公司的影響，將相關(guān)公司的投資及由該投資產(chǎn)生的損益只按成本及股息來進行會計處理顯得不夠充分了，更正確反映相關(guān)公司業(yè)績的股權(quán)法才是最合適的。所以（IAS）28號從有關(guān)投資公司的凈資產(chǎn)及利益的信息的有用性觀點來看，在合并會計報表及個別會計報表中相關(guān)公司的投資原則上應(yīng)采用股權(quán)法來進行評價。采用股權(quán)法的根據(jù)是：容易評價投資實體；適合于成長企業(yè)的會計方法；能夠?qū)Q策產(chǎn)生影響。從經(jīng)濟學的觀點來看，由于企業(yè)集團是經(jīng)濟實體，那么合并會計報表原則上采用股權(quán)法是很妥當?shù)?。并且從合并會計報表與個別會計報表所用的會計處理方法的一致性來看，個別會計報表未必喜歡

11、成本法，也希望采用股權(quán)法。應(yīng)用股權(quán)法時，被投資公司會計報表的資產(chǎn)及負債等原則上和合并子公司采取同樣的會計方法進行處理，所以即使把個別子公司從合并范圍中除去，其結(jié)果也不會使合并會計報表發(fā)生很大的誤差。由于在合并會計報表時投資公司和被投資公司的資產(chǎn)負債表是合并計算的，因此，投資公司和被投資公司的資本可以互相抵消。在股權(quán)法的情況下，雖然投資公司和被投資公司的資產(chǎn)負債表不能合并計算，但被投資公司的凈資產(chǎn)和損益可以用匯總在投資公司的投資來顯示。所以兩種方法的處理結(jié)果大體上是一致的。6 結(jié)論綜上所述，實質(zhì)上在其他企業(yè)中表決權(quán)占有的比率在20%以上、不到50%的情況下，以及即使不到20%只要有一定的表決權(quán)并

12、且確認對決定該公司的財務(wù)及運營方針有重要影響的相關(guān)公司應(yīng)該列入合并會計報表的合并范圍。判定“不重要子公司”的標準，執(zhí)行了資產(chǎn)、銷售額、利潤、剩余金額等4個指標的比率在3%5%以下的情況下，才被認為是“不重要子公司”。這樣一來合并除外的范圍就小得多了。在編制與企業(yè)合并會計報表方面，可以不按原來嚴密的會計處理方法來處理不重要的內(nèi)容，允許采用簡便的手續(xù)。在處理相關(guān)公司和非合并公司的時候可采用股權(quán)法。其意義是它們可以從合并范圍除外，但是合并公司對有實質(zhì)性控股的非合并公司在合并公司的合并會計報表上通過投資評價，在反映適用股權(quán)法公司業(yè)績的同時，還抵消合并公司和適用股權(quán)法公司間交易中未實現(xiàn)利潤的合并公司持股部分，這樣可以防止利用非合并公