關于完善《醫(yī)院會計制度》的幾點建議(1)

1、關于完善醫(yī)院會計制度的幾點建議(1)關于完善醫(yī)院會計制度 的幾點建議現(xiàn)行 醫(yī)院會計制度 是財政部、衛(wèi)生部按照中共中央國務院關于衛(wèi)生改革與發(fā) 展的決定中明確的醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)，即：不以盈利為目的 的，承擔一定福利職能的社會公益事業(yè)單位；根據(jù)事業(yè)單 位財務規(guī)則 和事業(yè)單位會計準則 ，結(jié)合我國醫(yī)院特點， 參考國外非盈利組織財務會計制度，于19981998 年 1111 月 1717 日頒布，并于 19991999 年 1 1 月 1 1 日實施的。相對于舊的醫(yī)院會 計制度 ，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度根據(jù)新形勢的要求，借鑒 了企業(yè)財務會計改革的經(jīng)驗和國際慣例，是醫(yī)院財務管理、 會計核算的重大改革。它為醫(yī)院適應市

2、場經(jīng)濟，參與市場競 爭注入了新的活力，是醫(yī)院會計同國際慣例接軌，邁向醫(yī)院 會計現(xiàn)代化的又一次重大發(fā)展。其簡要內(nèi)容如下：一、現(xiàn)行 的醫(yī)院會計制度 將會計要素分為五類， 即：資產(chǎn)、 負債、 凈資產(chǎn)、收入和支出。改變了過去將會計科目分為資金占用 和資金來源兩大類的劃分方法。二、重新劃分醫(yī)院的收支， 加強了收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財政補助收入、 上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分 類相對應，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專 項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加 值列入藥品進銷差價， 避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。 三、醫(yī)藥分開并實行成本核算。由于醫(yī)

3、院的經(jīng)濟活動不同于一般 的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應主要通過醫(yī)療服務收入來彌補， 而不能依賴出售藥品來彌補，將醫(yī)療及藥品收支分別管理， 分開核算，對醫(yī)療服務和藥品消耗分別實行成本核算。四、 藥品收入實行超收上繳。為了控制醫(yī)療費用的盲目增長，減 輕人民群眾醫(yī)療費負擔，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費，對醫(yī)院 藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財 政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主 管部門，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上 來?？傊?，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度作為對原有制度的完善和 補充，在它頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務管理，提高 醫(yī)院的會計核算質(zhì)量，均起到了很好的作用。

4、但隨著社會經(jīng) 濟的飛速發(fā)展，改革步伐的日益加快及中國加入WTOWTO 現(xiàn)行醫(yī)院會計制度在運行過程中也愈來愈顯現(xiàn)出不足及局限 性，具體應從以下方面進行完善： 一、現(xiàn)行醫(yī)院會計制度 明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療 機構(gòu)?！彪S著經(jīng)濟的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應運而生， 特別是民辦的或慈善機構(gòu)興辦的醫(yī)院。然而非公立醫(yī)院的會 計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫(yī)院應該執(zhí)行什么 會計制度，目前尚無明確的規(guī)定。國家在關于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi) 生體制改革的指導意見中指出，將醫(yī)療機構(gòu)分為非營利性 和營利性兩類進行管理。根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)、社會功能及 其承擔的任務制定并實施不同的財稅、價格政策，非營

5、利性 醫(yī)療機構(gòu)在醫(yī)療服務體系中占主導地位，享受相應的稅收優(yōu) 惠政策，“衛(wèi)生、財政等部門要加強對非營利性醫(yī)療機構(gòu)的 財務監(jiān)督管理，營利性醫(yī)療機構(gòu)服務價格放開，依法自主經(jīng) 營，照章納稅。”在我國大部分醫(yī)院是國有醫(yī)院，屬于非營 利性醫(yī)院，不具有營利性，但并不等于非營利性就不能盈利。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，醫(yī)院要生存和發(fā)展，必 須實行經(jīng)濟核算，僅靠少量的財政撥款是不行的，主要是要 以自身的醫(yī)療服務來獲取收入，因而必須要有盈余，以維持 自身的生存和發(fā)展。因此，非營利性醫(yī)院會計可以借鑒企業(yè) 會計，運用企業(yè)會計的分析方法，對醫(yī)院的經(jīng)濟活動進行核 算、監(jiān)督，營利性醫(yī)院則可以完全和企業(yè)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管

6、部門登記注冊，采用企業(yè)會計的核算方法。二、對資本性支 出的會計處理。在正常情況下，醫(yī)院發(fā)生的收益性支出直接 在當期列支。醫(yī)院發(fā)生的資本性支出，如購置房屋、設備、 固定資產(chǎn)改良、大型維修等，按醫(yī)院會計制度規(guī)定，均 應從修購基金或事業(yè)基金中列支，不對醫(yī)院的當期效益發(fā)生 影響。即購置或接受固定資產(chǎn)時，一方面要借記“專用基金 一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產(chǎn) 報廢、毀損或盤虧等原因減少時， 才按原值借記“固定基金”， 貸記“固定資產(chǎn)”科目。筆者認為，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度 對固定資產(chǎn)的這種核算方法，尚存在一定的弊端，需要進一 步改進和完善

7、。首先，如部分中、小醫(yī)院特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院 發(fā)生大量的資本性支出，而這些支出從修購基金和事業(yè)基金 中不能或不完全能列支時，由于醫(yī)院會計制度中沒有明 確規(guī)定列支方法，醫(yī)院會計只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直 接列支，即發(fā)生資本性支出時，借記固定資產(chǎn)和相應的支出 科目，貸記固定基金和銀行存款。從理論上說，購置固定資 產(chǎn)，只是醫(yī)院的流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動性資產(chǎn)，即固定資產(chǎn) 增加，銀行存款減少，并不引起凈資產(chǎn)的增加，固定基金的 調(diào)整是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種變動，而在上述會計分錄中， 固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來，是凈資產(chǎn)的一種虛 增，從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實，既然醫(yī)院的新的會計制度是借 鑒企業(yè)會計制度改革的成

8、功經(jīng)驗，將資金平衡表改為資產(chǎn)負 債表，將凈資產(chǎn)與企業(yè)一樣表述為資產(chǎn)減去負債后的差額， 凈資產(chǎn)也就應該是實實在在的所有者權益。其次，固定資產(chǎn) 的這種核算方法，不利于考核單位及負責人的業(yè)績和經(jīng)濟效 益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益完成情況的一個重要指標， 然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會使考核 結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差；再次，這種核算方法也不利于固定資 產(chǎn)實有價值的動態(tài)反映， 容易導致單位家底不清， 實力不明; 最后，支出的加大，是支出的一種虛增，這樣，醫(yī)院當期甚 至當年的收支結(jié)余會受到很大的影響。有時，一項上百萬元的資本性支出可能導致醫(yī)院全年的收支結(jié)余全部抵銷。針對 這種情況，筆者認為以下

9、做法既不違背權責發(fā)生制原則，又 不影響醫(yī)院的結(jié)余。即：資本性支出在凈資產(chǎn)中不能列支時， 由原來的借記固定資產(chǎn)和相應的支出，貸記固定基金和銀行 存款，變成只借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，不調(diào)整固定基 金，也不列相應的支出，以后隨著修購基金的提取或事業(yè)基 金的增加，再逐步調(diào)整固定基金，直至與固定資產(chǎn)相等平衡。 這種會計核算方法，對醫(yī)院當期效益不發(fā)生影響。借記固定 資產(chǎn)，貸記銀行存款，反映出資產(chǎn)由流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動 資產(chǎn)；不調(diào)整固定基金，說明在凈資產(chǎn)中沒有自有資金向固 定基金轉(zhuǎn)化，以后隨著凈資產(chǎn)的增加逐步調(diào)整固定基金正是 反映凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)換關系。固定資產(chǎn)和固定基金調(diào)整的不 一致性，說明醫(yī)院的自有資

10、金由無到有正逐步增加。惟有如 此，才能準確的反映凈資產(chǎn)的內(nèi)部變化，才能使資本性支出 不影響醫(yī)院的當期效益，不影響醫(yī)院收支結(jié)余的計算。另外， 也可借鑒企業(yè)會計制度做這樣的會計處理：取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，購入固定資產(chǎn)時做會計分錄：借：固定資 產(chǎn)貸：銀行存款。不再同時做現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定的 借：專用基金一一般修購基金貸：固定基金的分錄。將固定 基金的期初余額減去評估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金” 固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。三、修購基金的不規(guī)范提取。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度對固定資產(chǎn) 的標準、分類、計價及核算方法都作出了明確的規(guī)定，雖未 明確提出“折舊”的概念，但規(guī)定按固定

11、資產(chǎn)賬面價值的一 定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產(chǎn)不提取折舊， 按賬面價值的一定比率提取修購基金，并通過“專用基金一 一般修購基金”進行核算。這實際上是按固定資產(chǎn)完全折舊 的辦法來計算提取修購基金，雖然與舊制度相比，上述規(guī)定 在完善固定資產(chǎn)管理及核算，準確核算財務成果等方面，有 顯著改進，但與現(xiàn)行企業(yè)會計制度相比， 在具體核算方法上， 仍需改進?，F(xiàn)行制度其會計處理為：在提取一般修購費時： 借：醫(yī)療支出（藥品支出、管理費用）一一般修購費貸：專 用基金一一般修購基金。同時醫(yī)院會計制度也沒有對月 中購置或報廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購基金的起止月 份。以上處理，明知固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)損

12、耗，出現(xiàn) 減值，但會計處理結(jié)果并沒有減少凈資產(chǎn)，因而造成虛增凈 資產(chǎn)，不能對映反映某項固定資產(chǎn)一般修購費（折舊）的累 計提取情況，不利于管理者和有關部門對固定資產(chǎn)一般修購 費（折舊）的累計提取數(shù)進行監(jiān)督。而在實際操作中往往存 在對某項固定資產(chǎn)的一般修購費（折舊）累計多提和少提， 致使其不能正確反映醫(yī)院的醫(yī)療收支和藥品收支結(jié)余的實 績問題，因而無法真實地反映固定資產(chǎn)的實際價值及提供固 定資產(chǎn)增值、減值的客觀評價依據(jù)，也無法為固定資產(chǎn)殘值 和轉(zhuǎn)讓價值提供定價參考，不利于固定資產(chǎn)的管理，不能真 實地反映醫(yī)院財務狀況；同時，導致醫(yī)院另一主要會計報表 基金情況變動表也不能反映醫(yī)院實際擁有的凈資產(chǎn)及其 變

13、動情況，虛增醫(yī)院資產(chǎn)，有悖于會計核算中的穩(wěn)健原則， 影響資產(chǎn)負債率的真實性。故建議設立“累計折舊”一級科 目進行核算，以使資產(chǎn)項目反映固定資產(chǎn)凈值，凈資產(chǎn)項目 反映醫(yī)院實際擁有的凈資產(chǎn)，具體核算辦法參照企業(yè)會計制 度，只進行總分類核算，不進行明細核算。同時取消一般修 購基金提取的會計核算內(nèi)容， 將“專用基金一一般修購基金” 的期初余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。區(qū)別于企業(yè)那樣嚴格配比收 入與成本費用的實際，可采用簡單易行的平均年限法計提折 舊。在具體方法上，對專用、貴重設備可采用個別計提折舊 的方法，除此之外，均采用分類計提折舊法。在計提范圍上， 對房屋和建筑物，無論使用與否均計提折舊，對房屋以外的 各

14、種設備器具僅限于在用的部分，未使用的不計提折舊。在 計提期限上，按規(guī)定的使用年限計提，對提前報廢的固定資 產(chǎn)不再補提，對超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提，并在備查簿 中登記，作為更新設備和考核的參考依據(jù)。 在賬務處理上，計提基數(shù)以期初應計提折舊的 “固定資產(chǎn)”賬面原值為依據(jù)， 采用規(guī)定的年折舊率或月折舊率計算折舊額，當月增加的固 定資產(chǎn)，當月不提取折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月照提 折舊， 從下月起不計提折舊。 計提折舊時， 借記有關支出科 目，貸記累計折舊，同時登記固定資產(chǎn)明細帳和總賬，并在 會計報表中分別列示固定資產(chǎn)原值，累計折舊及固定資產(chǎn)凈 值，使資產(chǎn)負債表反映醫(yī)院實際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，便于報表

15、 使用人正確理解有關信息，期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為 原始價值，“累計折舊”帳戶余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負 債表中，“累計折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵項目列示在“固定資產(chǎn)”項目的下方，二者相抵后的余額應為固定資產(chǎn) 凈值。需要查明某項固定資產(chǎn)已計提折舊，可以根據(jù)固定資 產(chǎn)卡片上所記載的該項固定資產(chǎn)原值，折舊率和實際使用年 數(shù)等資料進行計算。此方法優(yōu)點是將資產(chǎn)負債表中“累計折 舊”項目金額，“固定資產(chǎn)凈值”項目金額與“固定資產(chǎn)原 價”項目金額比較，可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的 信息和使用狀況，便于會計報表使用人作出相關決策。四、 增設“財務費用”科目?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定：醫(yī)院 發(fā)生的借款

16、利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息 收入在“其他收入”科目中核算，為適應醫(yī)院新形勢下成本 核算和醫(yī)院的負債經(jīng)營的現(xiàn)狀，規(guī)范核算借款（負債）的費 用支出，合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金（負債）的利用效益，故建議把原在“管理費用”中列支的 借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一 規(guī)劃到設立“財務費用” 一級科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收 支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。五、增設“投資收益”科目?，F(xiàn) 行醫(yī)院會計制度規(guī)定：醫(yī)院對外投資的收益在“其他收 入”科目中核算，不能單獨反映在業(yè)務收支總表上，不利于 單位領導及有關部門對投資收益做出評價，也不利于對投資 收益的監(jiān)督。為了規(guī)

17、范對外投資收入的核算，建議設立“投 資收益”一級科目進行核算，對外投資時，借記長期投資， 貸記銀行存款，不再同時做現(xiàn)行 醫(yī)院會計制度 中規(guī)定的， 借記專用基金一般修購基金，貸記專用基金投資基金， 期末，將“投資收益” 直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余” 的“其他結(jié)余” 六、根據(jù)謹慎性原則計提各種減值準備（藥品、庫存材料、 固定資產(chǎn)），由于競爭加劇以及未來市場的價格波動，各種 資產(chǎn)存放在醫(yī)院的減值風險加大，但因為醫(yī)療服務行業(yè)的特 殊性，完全實行“零庫存”是不現(xiàn)實的，根據(jù)核算為管理服 務的原則，必須計提各項減值準備。七、將無形資產(chǎn)更加具 體化。醫(yī)療服務行業(yè)是高技術、高風險行業(yè)，其無形資產(chǎn)主 要表現(xiàn)為醫(yī)療技術專利

18、權、非專利技術以及醫(yī)院的信譽。醫(yī) 院為了適應自身發(fā)展的需要，必然開展一些能給自身帶來較 大經(jīng)濟價值的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化， 直接反映在當期支出中，其收支結(jié)余不會真實，不利于考核 當期財務成果。隨著醫(yī)療市場的逐步開放，會出現(xiàn)合作、合 資醫(yī)院，醫(yī)院除用設備、技術進行合作外，還可以用良好的 信譽作為合作資本。但目前醫(yī)院會計制度未能對無形資產(chǎn)具 體化，醫(yī)院進行核算就沒有法律法規(guī)方面的依據(jù)，具體操作 無法進行。 1 1、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量， 是指醫(yī)院的醫(yī)療、教學、科研及其他與經(jīng)營有關的活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，經(jīng)營 活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量主要包括：醫(yī)療收入、藥品收入、其 他收入、醫(yī)療預收款及職工結(jié)算退款，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金 流出量的項目有：付出的人員經(jīng)費、購藥款、材料款、水電 煤等業(yè)務費、郵電辦公用品等公務費、職工培訓等費。在現(xiàn) 金流量表中，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以直接通過期末的 科目余額表中的“現(xiàn)金” 、 “銀行存款” 、 “醫(yī)療收入” 、“藥品 收入”、“進修費收入” 、“其他收入”以及醫(yī)療、藥品支出中 的人員支出， “公用支出”中除去購置費的部分， “對個人和 家庭的補助”支出等科目分析后填列。2 2、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目