聯(lián)合辦公用品公司成本分析案例

1、聯(lián)合辦公用品公司本案例的背景是1992年，當(dāng)時，一家公司在其商務(wù)表簿業(yè)務(wù)中通過配送及后勤增值服務(wù)使原本為“大路貨”的產(chǎn)品得到增值。本案例的主題是運(yùn)用活動量成本會計、活動量成本管理及戰(zhàn)略成本管理技術(shù)進(jìn)行客戶盈利性分析。全面表簿控制業(yè)務(wù)在1992年，聯(lián)合辦公用品公司是一家從事商務(wù)表簿和諸如書寫紙、信封、便簽卡、賀卡等特種紙制品經(jīng)營的企業(yè)，年銷售額為9億美元。在1988年的時候，公司就已擴(kuò)展到商務(wù)表簿庫存管理服務(wù)領(lǐng)域。該公司相信，在這一領(lǐng)域可以通過提供增值服務(wù)使自己有別于其他生產(chǎn)經(jīng)營商務(wù)表簿的企業(yè)。當(dāng)時，表簿生產(chǎn)經(jīng)營已經(jīng)成熟，所有的競爭者都在尋求獲得銷售增長的途徑，聯(lián)合公司掀起了一場運(yùn)動，要把它的企

2、業(yè)客戶納入一項(xiàng)它稱之為“全面表簿控制”（TFC）的計劃。到1992年的時候，TFC業(yè)務(wù)獲得的銷售收入已達(dá)到大約6,000萬美元，聯(lián)合公司也在商務(wù)表簿業(yè)務(wù)分部內(nèi)部設(shè)立了一家單獨(dú)公司來辦理這些客戶的業(yè)務(wù)。TFC項(xiàng)目所提供的服務(wù)除了存貨控制、表單使用反饋外，還包括表簿的存儲和配送（包括存貨融資）。聯(lián)合公司使用了一套復(fù)雜的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來監(jiān)測客戶的表簿存貨、表簿使用及訂貨行動，再通過一套內(nèi)容全面而又簡潔易讀的管理報告將這些信息提供給客戶。作為配送服務(wù)的一部分，聯(lián)合公司還提供“揀包”服務(wù)，由訓(xùn)練有素的工作人員打開整裝的箱子準(zhǔn)確地揀出客戶所要求的表簿數(shù)量。聯(lián)合公司的基本思想是，管理有方的儲存和配送網(wǎng)絡(luò)對任

3、何表簿管理業(yè)務(wù)都是至關(guān)重要的“我們知道你需要什么在正確的時間、正確的地點(diǎn)得到正確的產(chǎn)品”。對少部分客戶，聯(lián)合公司還提供“桌面配送”服務(wù)，由聯(lián)合公司的員工將表簿直接送到個人辦公室（通常情況下表簿是送到裝卸站）。作為一家綜合表簿管理提供商，聯(lián)合公司的產(chǎn)品系列也必然是綜合全面的，包括從標(biāo)準(zhǔn)計算機(jī)打印紙、復(fù)印紙到客戶自行設(shè)計以準(zhǔn)確滿足其需要的自定紙等各種產(chǎn)品。目前的成本會計制度聯(lián)合公司將其表簿生產(chǎn)與TFC業(yè)務(wù)作為兩個獨(dú)立的利潤中心，產(chǎn)品轉(zhuǎn)移按照正常的交易關(guān)系進(jìn)行，價格按市場公平價確定。聯(lián)合公司共在13個地點(diǎn)生產(chǎn)商務(wù)表簿。雖然公司在接到客戶訂單的時候鼓勵在內(nèi)部尋找貨源，但TFC項(xiàng)目的銷售人員有權(quán)在必要時

4、從外部尋找貨源。TFC項(xiàng)目的行業(yè)價值鏈如列示件6所示。參加表簿管理項(xiàng)目的客戶在聯(lián)合公司的10個配送中心中的一處保持有表簿存貨，當(dāng)需要的時候由公司配送。公司每月按當(dāng)月該產(chǎn)品銷售成本的一定比例向客戶收取一筆服務(wù)費(fèi)，以抵償儲存和配送的成本，收費(fèi)的多少不直接與向客戶提供的具體服務(wù)水平的高低掛鉤。如果一個客戶使用了某種配送服務(wù)，公司就會對其購買的表簿收取高出產(chǎn)品成本32.3%的溢價，以抵償儲存和配送費(fèi)用及存貨所占用的資本成本和運(yùn)輸費(fèi)。這一比例是根據(jù)1990年的實(shí)際財務(wù)數(shù)據(jù)確定的，以使各項(xiàng)費(fèi)用總體來看都能得到抵償（見列示件1）。銷售部門于是將產(chǎn)品和服務(wù)的價格平均高標(biāo)20%。如列示件4、列示件5所示，針對具

5、體客戶的價格也可能會偏離標(biāo)準(zhǔn)公式。理解客戶盈利性1992年10月，TFC項(xiàng)目的盈利性遭受了沖擊，總經(jīng)理約翰·馬龍開始對這種配送收費(fèi)方式的適當(dāng)性提出了疑問?！吧虅?wù)表簿分部在1988年荼得的投資回報率（ROI）是20%，但這些年來回報率一直在下降，1992年預(yù)測的TFC項(xiàng)目的投資回報率只有6%。某種東西告訴我，我們的這項(xiàng)業(yè)務(wù)管理得不是很好！在我看來，服務(wù)收費(fèi)的做法還值得仔細(xì)思量。我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)客戶實(shí)際得到的服務(wù)來收費(fèi)，如果兩個客戶購買相同數(shù)量的產(chǎn)品，其中一個在我們的配送中心保有大量存貨并不斷地要求我們進(jìn)行小批量發(fā)送，而另一家很少麻煩我們，而兩者被要求支付同樣的服務(wù)費(fèi)，這看起來很不公平。”

6、約翰翻看了他的記錄，找到兩家規(guī)模相當(dāng)?shù)目蛻?，客戶A和客戶B，其年購買額都是79,320美元，產(chǎn)品成本都是50,000美元，分別由不同的銷售人員辦理其業(yè)務(wù)。在目前的會計制度下，對兩家客戶的收費(fèi)相同。但約翰注意到，這兩家客戶僅僅是在產(chǎn)品銷售值上相同，在要求聯(lián)合公司提供的服務(wù)多少上卻并不相同。在過去的一年里，客戶A提出了364次供貨要求，涉及910個產(chǎn)品系列，都是“揀包”服務(wù)，而客戶B提出了790次供貨要求，涉及2500個產(chǎn)品系列，也都是“揀包”服務(wù)?？蛻鬉在配送中心平均保有350箱存貨，而客戶B在配送中心平均保有700箱存貨；客戶B每月平均存貨余額為50,000美元，其中約7,000美元的存貨終年

7、未動，而客戶A的每月平均存貨余額只有15,000美元。由于客戶B活動頻繁，每周需為其運(yùn)送3次，年運(yùn)輸成本為7,500美元，而客戶A只要求每周運(yùn)送1次，年運(yùn)輸成本僅為2,250美元。此外，在過去的一年里客戶B要求過26次桌面配送，而客戶A根據(jù)就沒有要求過桌面配送服務(wù)。于是約翰·馬龍轉(zhuǎn)向TFC項(xiàng)目控制員梅麗莎·唐希和營運(yùn)董事蒂姆·加寧漢尋求幫助。約翰說：“我應(yīng)當(dāng)怎樣更好地理解客戶盈利性？”蒂姆說：“哦，如果我們能夠搞清楚配送中心究竟做了些什么，也許我們可以更好地了解向不同客戶提供服務(wù)的成本。當(dāng)然，也不是對此事太感興趣。”蒂姆心里明白，配送中心主要從事兩項(xiàng)活動儲存表簿以

8、及應(yīng)客戶要求發(fā)送表簿。約翰于是決定和他一道實(shí)地去找一些人交談，以掌握更具體的信息。配送中心：工作分析約翰和蒂姆走訪了聯(lián)合公司位于密蘇里州堪薩斯城的配送中心，中心經(jīng)理威爾伯·史密斯證實(shí)說：“我們所做的就是儲存表簿紙箱并處理客戶的要求，需要的庫房空間視儲存箱包的數(shù)量而定?？雌饋恚写罅康南浒恢狈旁谀莾翰辉鴦舆^。如果我們能夠開辦一些靈活的租賃項(xiàng)目并對過道布局進(jìn)行重新調(diào)整，即便儲存的箱包數(shù)量發(fā)生變化，我們也能相應(yīng)調(diào)整我們的空間要求。另一件實(shí)在讓我煩惱的事情是，我們有些存貨一直放在那兒，這時我們的客戶究竟意味著什么？除非他們通知我們發(fā)貨，否則他們對此不付分文。難道我們就沒有辦法讓他們把這些東

9、西從這里搬出去？”“就營運(yùn)管理而言，一切都取決于要求發(fā)貨的次數(shù)。如果發(fā)貨次數(shù)一定，客戶要多少種不同的表簿都可以?！眱扇私酉聛砼c庫房監(jiān)管理員瑞克·弗斯彌爾進(jìn)行了交談?！拔也辉诤踅拥降氖?00個發(fā)貨通知，每個通知都要求不同的產(chǎn)品系列，還是接到一個發(fā)貨通知要求100個產(chǎn)品系列，因?yàn)槲业幕镉媯兌嫉脧募苌咸舫?00項(xiàng)。還有那討厭的揀包要求，如今幾乎什么東西都得揀包，看來再也沒有人訂500件一套的整箱了。您知道在這些箱包中揀選要多費(fèi)多少勞動嗎？這些還不說，桌面配送對我的伙計們來說才真是痛苦！當(dāng)然，我們得提供這些服務(wù)，但那些享受這一服務(wù)的客戶也得額外付出點(diǎn)什么才對。我的伙計們并不是缺少足夠的事情做

10、?！奔s翰和蒂姆開始對配送中心的情況有了一定了解，但還有一個人需要談話了解。他們知道很多錢都花在數(shù)據(jù)處理上，主要是在人工成本上，他們需要了解這些人是如何支配他們的時間的。漢澤爾·納特雷在聯(lián)合公司當(dāng)數(shù)據(jù)錄入操作員已有17年時間。“我所要做的一切就是一個系列一個系列地鍵入這些發(fā)貨通知，我已到了這樣的地步，對客戶如此了解，以至于所有的訂貨信息都是駕輕就熟了，惟一需要注意的就是需要錄入多少個系列。”根據(jù)這些談話與觀察，蒂姆和約翰將配送工作分解為6個基本的增值活動儲存、發(fā)貨通知處理、基本的庫房存貨挑選、“揀包”、數(shù)據(jù)錄入和桌面配送。在梅麗莎的協(xié)助下，他們將成本分解到這些活動上，以5個配送中心的情

11、況為例列表如下（具體計算見列示件2）：儲存 1,550美元發(fā)貨通知處理 1.801美元基本的庫房存貨挑選 761美元“揀包” 734美元數(shù)據(jù)錄入 612美元桌面配送 250美元合計 5,708美元其后，蒂姆根據(jù)歷史資料和5個樣本庫房目前的存貨情況將1992年的情況測算如下：l 分布于全國多個地方的5個配送中心平均將共保有存貨約350,000箱，大部分箱包都保持相當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的裝量。l 1992年全年將辦理約310,000個發(fā)貨通知。l 每個發(fā)貨通知平均要求2.5個產(chǎn)品系列。l 客戶要求的產(chǎn)品系列中90%將需要“揀包”而不是整箱運(yùn)送。l 1992年的資本成本估計大約為13%。蒂姆說：“我們新建的計算機(jī)

12、系統(tǒng)即將啟用，它將跟蹤每筆運(yùn)輸費(fèi)用，因此，我們可以根據(jù)實(shí)際耗費(fèi)的成本向客戶收費(fèi)。”約翰和梅麗莎都認(rèn)為這樣做聽起來是公平的。在配送中心聽過的一句話仍然縈繞在蒂姆的腦海里：“你不診斷我們應(yīng)當(dāng)做點(diǎn)什么，讓那些老存貨動起來嗎？比如說，是否可以對存放時間超過9個月的存貨額外收取點(diǎn)什么，比如說每月1.5%的費(fèi)用?！薄斑@倒是個好主意，”梅麗莎說，“這樣也有助于我們免遭因客戶最后決定改變表簿種類而使老庫存蒙受損失而帶來的麻煩。你知道，我們把這些損失都是自己吞下來，從來沒有因此而向他們索取過什么。”這樣，他們基本上要對這件事情進(jìn)行總結(jié)了?！白烂媾渌腿绾危俊钡倌氛f：“我認(rèn)為我們對此也應(yīng)額外收費(fèi)，但我不想把這事弄得

13、太復(fù)雜。”約翰說：“讓你們的伙計到客戶公司走一圈平均要花多少額外的時間？”“大約要花一個半到兩個小時，按每小時15美元計算，每次大約30美元。應(yīng)該算公平吧？”“我認(rèn)為合理。而且，這也與分配的總額250,000美元相當(dāng)吻合，因?yàn)榻衲晡覀円幚淼淖烂媾渌鸵蟠蠹s是8,500次。”基于服務(wù)的定價整個管理班子，包括商務(wù)表薄分部的首席財務(wù)管道格·金斯雷，都感 到確有必要實(shí)行一種更好的配送服務(wù)收費(fèi)方式，以利于TFC項(xiàng)目變得更加有利可圖。他們現(xiàn)在對配送服務(wù)所涉及的成本驅(qū)動因素也有了一個更好的了解。“要讓銷售隊(duì)伍接受按工作量定價的做法不會是一件容易的事，”約翰說，“他們中有些人已經(jīng)完全習(xí)慣了過去的方

14、式，不喜歡變革。某些客戶會因?yàn)閷?shí)行基于服務(wù)的定價方式而增加配送費(fèi)用，這些銷售人員不會太高興的。而另一方面，一些銷售人員會看到他們的差距拉大了。”克服這些組織上困難，將僅僅是冰山一角。會計部門保存有一個數(shù)據(jù)庫，能夠顯示每個客戶的所有活動，并能計算出該客戶對此項(xiàng)業(yè)務(wù)的利潤貢獻(xiàn)。不過，他們還不曾有效地運(yùn)用過這些數(shù)據(jù)。TFC項(xiàng)目管理層就把這套資料拿過去，開始研究起來。雖然TFC項(xiàng)目保有1100個獨(dú)立客戶，但業(yè)務(wù)的大部分還是來自于少數(shù)客戶。前40家客戶占有公司凈銷售額的48%（見列示件3）。為了更好地理解客戶盈利性，TFC項(xiàng)目管理層對數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)進(jìn)行了重新處理。假定根據(jù)實(shí)際使用情況進(jìn)行服務(wù)收費(fèi)，而凈銷

15、售額和產(chǎn)品成本還是和以前一樣，他們再按照這些數(shù)據(jù)重新計算客戶的利潤貢獻(xiàn)，并根據(jù)利潤貢獻(xiàn)大小對客戶進(jìn)行了重新排列，列示件4列出了8月份的前20家客戶，列示件5列出了最后20家客戶。鑒于利潤機(jī)會中如此大的部分有賴于如此少量的主要客戶，管理層覺得，通過集中精力于個別客戶的管理，也許可以顯著提高盈利水平。班子感覺到正走上改善客戶盈利性的正確道路，并開始思考下一步應(yīng)當(dāng)做什么，還有哪些事項(xiàng)對于改善TFC項(xiàng)目全面盈利性具有重要作用。列示件1服務(wù)收費(fèi)的計算（單位：千美元）1990年的產(chǎn)品銷售成本24,0591990年的儲存配送支出 4,932占產(chǎn)品成本的百分比 20.5%1990年的平均存貨余額10,8731

16、990年的平均資本成本 10.4%存貨融資總成本 1,131占產(chǎn)品成本的百分比 4.7%1990年的總運(yùn)輸費(fèi)用 1,684占產(chǎn)品成本的百分比 7.0% 總服務(wù)成本 32.2% 標(biāo)準(zhǔn)價格=（產(chǎn)品成本×1.32）×1.2列示件2按活動項(xiàng)目對支出進(jìn)行分解（單位：千美元）總支出 活動量成本租金1,424×85% 1,211折舊 208×85% 177公用服務(wù) 187×85% 159安全 3 3儲存活動的總支出 1,550租金1,424×15% 214折舊 208×15% 31公用服務(wù) 187×15% 28薪水及附加 909

17、 909電話 96 96納稅/保險 104 104差旅/娛樂 40×75% 30郵資 56 56小時工錢及附加 316 316臨時幫工 17 17發(fā)貨通知活動的總支出 1,801可變庫房薪資及附加 1,735 1,735差旅及娛樂（25%） 40×25% 10庫房活動的總支出 1,745基本的庫房存貨挑選（44%） 761“揀包”工作（42%） 734桌面配送（14%） 250數(shù)據(jù)處理支出 612 612 總計 5,708 5,708* 部分支出在活動項(xiàng)目之間分?jǐn)?。列示?TFC項(xiàng)目凈銷售額情況（1991年） 每戶年銷售額客戶數(shù)占TFC項(xiàng)目凈增額的百分比>300,00

18、0美元 40 48% >150,000美元 53 19% >75,000美元 86 15% >30,000美元 143 11% >0美元 778 7% 合計 1100 100%列示件41992年8月最大20家TFC項(xiàng)目客戶（按利潤貢獻(xiàn)大小排列，單位：美元）客戶實(shí)際凈銷售額產(chǎn)品成本活動量成本會計法計算服務(wù)成本重置利潤貢獻(xiàn)176,904 49,6202,86224,4222130,58274,39634,57821,608372,95648,2163,45621,284464,90337,9816,57420,348545,08826,0981,30917,6816104,68962,34025,35616,993···············1845,89329,5